Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28-11175-2017, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de fecha 08/05/2017, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, derivado del Acta de Disconformidad N° A02- 72732153, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2012.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y revoque, dejando sin efecto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de octubre de 2020, dictada en la Reclamación Económico-Administrativa nº 28/11175/2017 y se declare la improcedencia y, por tanto, la anulación, del Acuerdo de liquidación, por ser, como se ha expuesto, contrario a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la improcedencia de la exclusión del grupo fiscal de la sociedad. Como se puede apreciar, la normativa fiscal (TRLIS) se remitía expresamente a la normativa mercantil, que constituye la norma sustantiva a estos efectos. En efecto, el artículo 67.4.b) del TRLIS se remitía a la letra d) del artículo 363.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio ("TRLSC") (si bien equivocadamente, pues la remisión correcta era a la letra e) del citado artículo), relativa al supuesto de desequilibrio patrimonial.
Manifiesta que, a juicio de la Recurrente, bajo el TRLIS, la exclusión del grupo fiscal no debe operar si la entidad ha superado en algún momento del ejercicio posterior en el que se aprueban las cuentas anuales la situación de desequilibrio patrimonial, aunque al cierre de este último ejercicio se volviera a caer en dicha situación de desequilibrio por el resultado del propio ejercicio. En el presente caso, si bien a 31 de diciembre de 2012, el balance cerrado de Modagoza, dependiente del Grupo Fiscal, ofrecía la situación de desequilibrio patrimonial descrita en el artículo 363.1.e) del TRLSC, dicha situación fue reequilibrada en fecha 31 de marzo de 2013 mediante las aportaciones realizadas por su socio único, la sociedad ORGANIZACIÓN GÓMEZ DE ZAMORA, S.L. (la "Sociedad dominante"), las cuales, además, tuvieron su reflejo en la Memoria de las Cuentas Anuales del ejercicio 2012. Esta circunstancia no es controvertida, tal y como se desprende del expediente y de la Resolución del TEARM recurrida. Por tanto, la adopción por el socio único de las medidas necesarias para reponer el equilibrio patrimonial de la Sociedad, hizo que no fuera necesario activar los mecanismos dirigidos a su disolución. Ello sin perjuicio de que, como consecuencia de las pérdidas incurridas en el propio ejercicio 2013, constatadas al cierre del mismo (31 de diciembre), dicha entidad quedara nuevamente en la situación descrita en el artículo 363.1.e) del TRLSC, para lo que fue preciso volver a realizar en 2014 las aportaciones necesarias para su reequilibrio patrimonial.
Alega que, sin perjuicio de que no resulte aplicable al caso que nos ocupa, la redacción del artículo 58.4 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, ha sustituido la exigencia de que la situación de desequilibrio patrimonial haya sido superada con anterioridad a la conclusión del ejercicio, por a la conclusión del ejercicio en el que se aprueben las cuentas anuales. Esta modificación, a juicio de la Recurrente, supone un cambio sustancial aplicable tras la entrada en vigor de la nueva Ley (esto es, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015), pero no puede utilizarse esa nueva redacción para interpretar retroactivamente una redacción diferente contenida en el TRLIS, pues con ello lo único que se produciría es una aplicación retroactiva de la posterior regulación de la cuestión examinada.
Añade que la sociedad dependiente Modagoza tampoco se encontraba en dicha situación de desequilibrio patrimonial a 31 de diciembre de 2013.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el artículo 67 del TRLIS regula las condiciones que deben tener los grupos (formados por sociedad dominante y sociedades dependientes) para poder acogerse al Régimen Especial de Consolidación Fiscal. La cuestión objeto de controversia del presente procedimiento, consiste en determinar si, como alega el reclamante, procede la aplicación del Régimen Fiscal pretendido, o por el contrario, como defienden las resoluciones impugnadas, se había incumplido la exigencia prevista en el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), por lo que no procede la aplicación del Régimen Especial de Consolidación Fiscal. La recurrente reconoce a fecha de 31 de diciembre de 2012, el patrimonio neto MODANIA SA era menos de la mitad de la cifra de capital social, por lo que estaba incursa en causa de disolución, pero que a lo largo del año 2013, los socios habían realizado una aportación de 1.000.000 euros al capital social, por lo que el desequilibrio había quedado corregido, aun cuando a fecha 31 de diciembre de 2013, el patrimonio neto había vuelto a ser negativo, en concreto -782.579,91 euros. La parte actora no cuestiona las cifras que arroja el resultado comprobado por la Inspección en lo que a patrimonio neto se refiere, sino que considera que no debe aplicar la cláusula de exclusión prevista en el artículo 67.4.b), puesto que, a su juicio, el hecho de que los socios solucionaron "provisionalmente" dicho desequilibrio, mediante una aportación no dineraria realizada en 2013, se había eliminado la situación de desequilibrio patrimonial de 2012, que es el ejercicio objeto de inspección. De lo anteriormente señalado, resulta acreditado que, la recurrente incurre en causa de exclusión del Régimen Especial de Consolidación Fiscal en el ejercicio 2012, porque según cuentas anuales presentadas e inscritas en el Registro Mercantil, ha quedado acreditado que, su situación patrimonial, tanto a 31 de diciembre de 2012, como a 31 de diciembre de 2013, tenía un patrimonio neto negativo, a pesar de que los socios intentaron corregir dicha situación realizando una aportación de capital en el año 2013, que resultó insuficiente porque a final del ejercicio 2013, seguía incursa en causa de liquidación.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, en resumen, se expresa lo siguiente:
"SEGUNDO.- En fecha 20/06/2016 se notificó a la entidad MODAGOZA, SL (B79925889), entidad de la que la aquí reclamante es sucesora, el inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial, en los términos del artículo 148 LGT , y 178 RGAT, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2012 a 2014, limitándose a la comprobación PARCIAL del grupo 92/98, en concreto, a comprobar el cumplimiento de los requisitos para Tributar en el Régimen de Grupo Fiscal por las entidades que lo integran y, en su caso, las consecuencias fiscales de los incumplimientos.
La duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, de acuerdo con el artículo 150.1 LGT .
La sociedad MODAGOZA SL con NIF 1378925889, se constituyó mediante escritura pública el 15/02/1991.
Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario) 6.133, fue "COM.MAY. PRENDAS EXTERIORES VESTIR".
Durante los ejercicios comprobados, la entidad MODAGOZA, SL tributó como entidad dependiente del Grupo de Consolidación Fiscal 92/98, de la que la entidad ORGANIZACIÓN GÓMEZ DE ZAMORA SL es la dominante.
La sociedad MODAGOZA, SL fue absorbida por MODANIA SA (A78/29871), entidad aquí reclamante legítima, como sucesora de la entidad MODAGOZA, SL, formalizada dicha absorción mediante escritura pública n° 4.694 autorizada ante el notario GERARDO VON WICHMANN ROVIRA con fecha 13/11/2015, con fecha de inscripción en el Registro Mercantil: 15/12/2015.
Los datos modificados durante el procedimiento inspector se fundamentan en los siguientes motivos, recogidos en la propuesta de regularización recogida en el Acta de Disconformidad N° A02-72732153, incoada en fecha 17/11/2016:
El patrimonio neto de la entidad MODAGOZA, SL, fue negativo en los años 2012 a 2013, por lo que la sociedad se encontraba incursa en una de las causas de exclusión previstas en el artículo 67.4.b) del TRLIS, según el cual una entidad no puede formar parte de un grupo fiscal si esta incursa en desequilibrio patrimonial durante el ejercicio 2012.
Dicha propuesta de liquidación es confirmada íntegramente en el Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica, que es objeto de la presente reclamación económico administrativa, en la cual, la sociedad reitera las alegaciones planteadas frente a la propuesta de liquidación:
- Que no procede la regularización practicada por la Inspección, puesto que la sociedad había superado su situación de desequilibrio patrimonial.
- Que no deben computarse las pérdidas por deterioro en la situación patrimonial de la entidad, en aplicación de la Disposición adicional única del RDL 10/2008."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en sus Fundamentos de Derecho, se argumenta:
"TERCERO. - La cuestión controvertida que se plantea es la posible exclusión de una entidad dependiente de un grupo de sociedades, por concurrir en la misma la causa de disolución prevista en la normativa reguladora del régimen especial, según la cual, la sociedad en cuestión estaría incursa en una causa de disolución patrimonial, al presentar pérdidas acumuladas que hacen que su patrimonio neto, en el año 2012, esté por debajo del 50% de la cifra de capital social de la propia entidad.
Pues bien, la normativa reguladora del régimen especial de tributación en el IS se encuentra prevista en los artículos 64 a 82 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Según el artículo 65 , en cuanto a las especialidades de la tributación de las entidades que opten por la tributación en este régimen:
Artículo 65. Sujeto pasivo.
1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.
2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.
3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.
4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal.
Así, en relación con la composición del grupo, el artículo 67.4 TRLIS dispone lo siguiente (el subrayado es añadido por nosotros):
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
Y el artículo que regula la situación patrimonial que lleva a una sociedad a estar incursa en causa de disolución, al que hace referencia el artículo 67.4.b TRLIS se encuentra en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en cuya redacción del artículo 363.1.e ) (antiguo artículo 363.1.d), si bien la nueva redacción vigente a 31/12/2011 sitúa el supuesto al que se refiere la Inspección en el apartado e) ) se establece lo siguiente:
Artículo 363. Causas de disolución.
1. La sociedad de capital deberá disolverse:
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
En cuanto a las reglas que determinan el cálculo del Patrimonio neto, a efectos de este artículo, todas ellas parten de la definición de tal elemento como un componente del Balance de una sociedad, en el artículo 36, en los siguientes términos:
Art. 36.
1. Los elementos del balance son:
a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.
(El subrayado es nuestro)
Así mismo, el artículo 20.1.e) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio establece que los préstamos participativos se consideran patrimonio neto a efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
La Disposición Adicional única del Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, establece para los ejercicios cerrados en los años 2008-2013, que a los efectos de determinación de pérdidas en los casos de reducción de capital y causa de disolución previstos en el TRLSC no se tienen en cuenta las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y las existencias, y para los ejercicios cerrados en 2014 no se tienen en cuenta las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, las existencias o de préstamos o partidas a cobrar.
Pues bien, teniendo en cuenta todos los elementos anteriores (incluidos los préstamos participativos), la Inspección elabora un cuadro en la página 22/41 del Acuerdo en que aparece en números cómo el patrimonio neto de la sociedad queda por debajo de la cifra de la mitad del capital social en 2012 y 2013, llegando a la conclusión de que, una vez comprobado el desequilibrio patrimonial, concurre en la sociedad MODAGOZA SL la causa de exclusión del Grupo fiscal a la que hace referencia el artículo 67.4.13) TRLIS, quedando excluida del citado grupo en el ejercicio 2012, y volviendo a incluirse en los ejercicios 2013 y 2014, tras su recuperación patrimonial en 2014.
Así concluye en la página 26/41 del Acuerdo de liquidación, bajo la siguiente explicación:
"En nuestro caso se ha producido una situación de desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio 2012, y a pesar de haberse realizado aportaciones por los socios en 2013, las pérdidas producidas en las entidades en el año 2013 hacen que la situación de desequilibrio patrimonial persista al cierre del ejercicio 2013. Por lo que no podemos considerar que esta situación de desequilibrio haya sido superada."
Frente a lo anterior, el interesado aduce que los socios de MODAGOZA, SL consideraban que, aunque el patrimonio neto junto con los préstamos participativos a 31/12/20/2 de MODAGOZA SL ascendieran a -122.092,54 euros, como a lo largo del año 2013 habían aportado los socios 200.000 euros el desequilibrio quedaba corregido, aun cuando a 31/12/2013 el patrimonio neto más préstamos participativos volviera a ser nuevamente negativo, en concreto -289.659,20 euros.
Es decir, la entidad no cuestiona las cifras que arroja el resultado comprobado por la Inspección en lo que a patrimonio neto se refiere, sino que considera que no debe aplicar la cláusula de exclusión prevista en el artículo 67.4.b), puesto que a su juicio, el hecho de que los socios hayan solucionado dicho desequilibrio mediante aportación no dineraria realizada en 2013, soluciona y elimina la situación patrimonial de desequilibrio de 2012, pese a que en 2013 vuelva a aparecer un patrimonio neto negativo, cuestión que se elimina definitivamente en 2014, cuando el patrimonio neto vuelve a estar por encima de la cifra del 50% de Capital social.
En definitiva, la cuestión es si se debe valorar la superación del desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio siguiente o, por el contrario, en un momento anterior pero dentro del ejercicio aun cuando al cierre del mismo se vuelva a estar en tal situación de desequilibrio patrimonial.
CUARTO. - Respecto a la cuestión anterior, varios son los organismos que se han pronunciado al respecto, exponiendo el punto de vista de todos ellos.
Así, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su Resolución de 20 de diciembre de 1996 fija criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil.
En la exposición de motivos de la citada Resolución se parte de que el "patrimonio contable" a efectos de la disolución por perdidas, deberá realizarse teniendo como base las magnitudes contenidas en las cuentas anuales de las empresas, y más concretamente en el balance.
En la misma línea, el Acuerdo de liquidación hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3a, sec. 2a, STS 11-2-2013, rec. 3736/2010 , referente a la necesidad de acudir a las cuentas anuales de la entidad para que la inspección pueda apreciar la situación de desequilibrio. La STS establece que la inspección no puede excluir a una sociedad del grupo por causa de desequilibrio patrimonial salvo que esa situación se refleje en las Cuentas Anuales:
"En definitiva, si las cuentas anules aprobadas por la junta general de una sociedad no reflejan una situación como la contemplada en el artículo 260.1.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , ni, por consiguiente, nadie de los legitimados para ello ha instado su disolución, la Inspección de los Tributos no puede excluirla del grupo consolidado, sin perjuicio de su potestad de corregir el resultado contable a los solos efectos de fijar la base imponible"
"Sensu contrario", la Inspección puede entender no corregido o superado el desequilibrio patrimonial en el ejercicio siguiente a aquel en el que se ha apreciado dicho desequilibrio, si en las cuentas anuales del ejercicio siguiente persiste la citad situación.
Pero sin duda, la postura que más nos interesa reseñar en el presente caso es la mantenida por la Resolución del TEAC a la que hace referencia el Acuerdo de liquidación, de fecha 03/07/2014 (R.G. 4663/2011), que al tiempo de dictarse la presente resolución ya ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional 48/2017. de 24 de noviembre (Rec. 561/2014 ), así como por una segunda Resolución reiterativa de criterio del propio TEAC de fecha 08/03/2018 (R.G. 6672/2015), convirtiendo el criterio establecido por el TEAC en la primera resolución en Doctrina, vinculante para todos los TEAR y demás órganos de la Administración Tributaria, en los términos del artículo 239.8 LGT .
La doctrina establecida, que en ambas resoluciones desestima totalmente las pretensiones del interesado de anular el acto impugnado, se resume en la siguiente:
"La sociedad entiende que, si bien es cierto que a 31 de diciembre de 2009 las pérdidas de la entidad dejaban reducido su patrimonio neto por debajo de la mitad de su capital social, las dos operaciones, de ampliación y reducción de capital, realizadas en mayo de 2010,subsanaron dicha situación con anterioridad de la conclusión del 2010, resultando irrelevante que al final de dicho ejercicio volviera a estar incursa en la situación de desequilibrio.
El caso analizado presenta identidad sustancial con el resuelto por el TEAC: la presencia de un grupo que contiene una entidad dependiente con situación patrimonial en causa de disolución, la realización durante el ejercicio siguiente de acciones por parte de los socios para subsanar puntualmente dicha situación, y la misma situación de desequilibrio patrimonial a finales de año, de manera que, de año en año, no ha mejorado la situación.
Así, la Resolución más reciente del TEAC dispone en su Fundamento de Derecho TERCERO que:
"(...) Como puede observarse, la diferencia de redacción se encuentra en dos matices: Uno, se incluye la mención de que esa situación de desequilibrio sea de acuerdo con las cuentas anuales de la entidad; y otro, que en vez de "con anterioridad a la conclusión" se dice "a la conclusión".
A juicio de este TEAC, aun cuando una primera lectura del literal de las normas pudiera sugerir una diferencia como la que la reclamante sostiene, lo cierto es que de una interpretación sistemática y acorde con el espíritu de esta causa de exclusión del grupo fiscal se concluye que la redacción dada por la ley no es más que una mejor expresión de lo que realmente se quería expresar; a saber: como plazo que sitúa el límite máximo de la posibilidad de corregir el desequilibrio en el fin del ejercicio siguiente.
Y ello por diversas razones:
Desde una perspectiva meramente gramatical es cierto que la expresión utilizada en el TRUS adolecía de cierta ambigüedad, en el sentido de que permitía más de una solución interpretativa; de ahí el debate que nos ocupa y de ahí el origen de la necesidad o conveniencia de una mejora de su redacción.
Así, "con anterioridad a la conclusión" puede entenderse en el sentido antedicho de que se permite la subsanación del desequilibrio "como máximo hasta la conclusión del ejercicio"; es decir, que se concede un margen para corregirlo hasta esa conclusión pero que, si no se subsana antes, ya después no cabe hacerlo con efectos para el ejercicio en cuestión.
Pero también es cierto que ¿sin perjuicio de que no la compartamos- cabía entender ese "con anterioridad a la conclusión" en el sentido de que bastaba que se hubiese subsanado en cualquier momento puntual anterior si bien luego se hubiese vuelto a incurrir en desequilibrio, terminando el ejercicio en esa situación.
Es decir, desde una visión exclusivamente literal, ambas interpretaciones son posibles: antes de la conclusión es antes del final, o sea, como máximo al final del ejercicio. O bien: antes de la conclusión es en algún momento antes del final, pero sin que haya de persistir.
Dejando al margen estas conjeturas semánticas -que lo que evidencian es la necesidad que había de una interpretación o aclaración que llevó a cabo la ley 27/2014- desde el punto de vista sistemático y finalista tiene poco sentido una solución como la patrocinada por la reclamante pues es más acorde con la voluntad del legislador de fijar un plazo fiscal, distinto del mercantil, para anudar la consecuencia tributaria de la exclusión del grupo fiscal.
En este sentido tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han reconocido que la norma fiscal contiene una regulación autónoma y distinta de la mercantil en lo que al plazo y eficacia se refiere; y por ende, la remisión al artículo 363.1.e) del TRLSC es a los solos efectos de calcular el desequilibrio patrimonial.
Y esta regulación autónoma prevé el momento en que debe apreciarse la concurrencia de la situación de desequilibrio y establece un plazo a favor de la entidad para que pueda superar ese desequilibrio y no verse excluida del grupo fiscal.
Y ese plazo es desde el cierre del ejercicio en cuestión ¿en nuestro caso, 2009, hasta el final del siguiente, es decir, 2010, en el que tiene lugar la aprobación de las cuentas de 2009. Es decir, se permite que el desequilibrio se corrija en el ejercicio siguiente hasta su conclusión, entendiendo así el "con anterioridad a la conclusión" como plazo que sitúa el límite máximo de la posibilidad de reaccionar en el fin del ejercicio siguiente.
Ello tiene sentido porque la concesión de este plazo de reacción para evitar la exclusión es coherente con la pretensión de que el desequilibrio no se corrija de modo precario o puramente temporal, incurriendo de nuevo antes del cierre de ejercicio en la situación de desequilibrio. La interpretación contraria carecería de toda lógica y sobre todo no se compadecería con la finalidad de la norma.
Es por todo ello por lo que entiende este TEAC que no nos hallamos ante cambio legal, como la entidad pretende, sino ante una mejora o aclaración de su significado exacto, procurando así eliminar la incertidumbre que una dicción anterior poco afortunada podía haber introducido."
A este respecto es ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 24/11/2016 (recurso n° 564/2014 , que, con ocasión precisamente de pronunciarse acerca de la competencia de la Inspección para excluir a una entidad del grupo fiscal, formula asimismo pronunciamientos interesantes acerca de la cuestión que ahora nos ocupa, interpretándolo en el sentido lógico sistemático que aquí se propugna:
"De todo lo anterior hemos de resaltar lo siguiente:
1) Aunque el precepto es específico de las sociedades anónimas, se aplica a todas las sociedades del grupo cualquiera que sea su forma jurídica.
2) La exclusión se produce con efectos del ejercicio en que se manifiesta el desequilibrio, pero se permite que, si en el ejercicio posterior, el de aprobación de cuentas, se produce, por cualquier vía, la recuperación del patrimonio (ampliación de capital, "operación acordeón", préstamos participativos, aportación de socios para reponer pérdidas, generación de beneficios, etc.) al menos hasta conseguir que éste sea superior a la mitad del capital, la exclusión no se produce. Es decir, hay que esperar (excepto que se tenga seguridad de la imposibilidad de recuperación), hasta que transcurra el ejercicio en el que se aprueban las cuentas, el siguiente, para conocer si se mantiene o ha desaparecido la situación de desequilibrio.
Si, al finalizar el ejercicio segundo, se confirmara esta circunstancia, la sociedad afectada sale del grupo con efectos del ejercicio anterior de aprobación de cuentas, lo que obliga a hacer declaración complementaria al grupo y a la sociedad afectada. Aun en este caso, si en momento posterior se recupera la situación de equilibrio, se incorpora de nuevo al grupo en el mismo ejercicio en que se logre el mismo."
Más adelante, en ese mismo Fundamento de Derecho, tras exponer el criterio de la resolución del TEAC recurrida, en síntesis, respecto a que "lo que sí puede hacer la Inspección es excluir a la sociedad del grupo si la situaron de desequilibrio patrimonial se desprende de la propia contabilidad del sujeto pasivo", manifiesta la Audiencia Nacional:
"Y dichos razonamientos deben ser asumidos por la Sala al ser evidente que la Inspección de los propios balances relativos a fondos propios de la actora ha constatado, sin introducir en ellos modificación alguna, como reseña el propio TEAC, que los fondos propios de la entidad son inferiores a la mitad de su capital social en el periodo 2007 y que esa situación no se ha superado en el ejercicio siguiente (...)
(...)
4.-Otra circunstancia que permite apoyar la interpretación de que la norma fiscal se remite exclusivamente al art. 260.1.4 TRLSA a los solos efectos de que se calcule el desequilibrio patrimonial que este último prevé, es que la propia norma fiscal contiene una regulación autónoma y distinta de la mercantil tanto en lo que se refiere al momento en que debe apreciarse si concurre la situación de desequilibrio, como al establecimiento de un plazo a favor de la entidad para que pueda superar el citado desequilibrio, y no verse así excluida del grupo fiscal. Efectivamente, el art. 260.1.4 TRLSA obliga a las sociedades mercantiles a acordar su disolución cuando incurran en "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente", debiendo los administradores convocar la junta general en el plazo de 2 meses para adoptar el acuerdo correspondiente ( art. 262.2 TRLSA ), plazo que comienza a contar desde que se aprecie que concurre la situación de desequilibrio patrimonial (y no desde el cierre del ejercicio social). El artículo 67.4.b) del TRLIS excluye del grupo fiscal a la entidad "que al cierre del período impositivo" se encuentre en la conocida situación de desequilibrio patrimonial salvo que "a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada" (y ello sin necesidad de que la superación de la situación de desequilibrio patrimonial deba efectuarse, a efectos fiscales, con un aumento o una reducción de capital).
El establecimiento de este plazo por la norma fiscal, más largo que el que prevé la norma mercantil, obedece a dos razones:
- Que como hemos dicho, la norma fiscal se aplica a entidades para las que la situación de desequilibrio patrimonial prevista en el TRLSA no es una causa de disolución o extinción (EPs, las cooperativas o las fundaciones bancarias), pero que, no obstante, deben quedar excluidas del grupo fiscal en los mismos casos que las sociedades mercantiles por un elemental principio de neutralidad fiscal o igualdad tributaria.
- Que incluso en el caso de que una entidad sea una sociedad mercantil, y esté sujeta por tanto a la citada causa de disolución, puede ocurrir, y así se prevé por el propio TRLSA, que los administradores no convoquen la junta general en el plazo de 2 meses que establece el citado Texto Refundido, que la referida junta no acuerde la disolución o que en este último caso los administradores o cualquier interesado no insten la disolución judicial ( art. 262 TRLIS). En estos supuestos la exclusión del grupo fiscal no puede supeditarse al efectivo cumplimiento de los deberes impuestos por la norma mercantil, pues ello atentaría contra el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria por actos particulares recogido en el artículo 17.4 L.G.T .
Por tanto, procede rechazar esta alegación de la parte teniendo en cuenta que (aunque esa norma no sea aplicable "ratione temporis"), este mismo criterio se mantiene en la Ley 27/14, de 27 de noviembre (artículo 58.4.d ) como reconoce la parte, lo que no deja de ser un elemento de gran trascendencia que corrobora nuestra interpretación."
El mismo TEAC mantenía este mismo criterio en resolución de 05/02/2015 (RG 7474/2012), exponiendo:
"De acuerdo con dicho precepto, si al cierre del periodo impositivo 2008 la sociedad se halla incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.40 del TRLSA dicha sociedad quedará excluida del Grupo fiscal a menos que dicha situación estuviese superada con anterioridad a la conclusión del ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales, es decir, admite que en el ejercicio en que se aprueben las cuentas anuales correspondientes a aquel en que se produjo la situación de desequilibrio patrimonial se subsane la misma. En el presente caso, siendo una cuestión inconcusa que a 31-12-2008 el patrimonio neto de la sociedad era negativo y por tanto inferior al capital social y que a 31-12-2009 a pesar de la aportación que dice haber realizado continuó siendo negativo es evidente que a 31-12-2009 la situación de desequilibrio patrimonial no ha sido superada por lo que no formara parte del grupo fiscal en el periodo impositivo 2008 conforme lo dispuesto en el artículo 67.4 b) del TRUS."
Conclusión, tal y como afirma la Doctrina vinculante para este TEAR, expuesta por el TEAC en las resoluciones citadas, y confirman órganos jurisdiccionales de instancias superiores, este TEAR está de acuerdo con el criterio adoptado por la Inspección al concluir que pese a que en el año 20/3 se hayan realizado aportaciones para intentar corregir la situación de desequilibrio patrimonial en la que se encontraba, según cuentas anuales presentadas e inscritas en el Registro Mercantil, la sociedad MODAGOZA SIL a 31/12/2012, como a finales de 2013 sigue apareciendo igualmente un patrimonio neto negativo, podemos afirmar que la entidad sigue estando incursa en causa de disolución, concurriendo con ello en 2012 el supuesto de exclusión del Grupo de consolidación fiscal para dicha entidad, confirmando la liquidación dictada por la inspección en este punto, y desestimando la presente alegación.
QUINTO. - Respecto de las pérdidas por deterioro de valor, tal como se ha indicado anteriormente para los ejercicios comprobados en la normativa expuesta vigente, no deben computarse a efectos de la situación de desequilibrio patrimonial indicado anteriormente, siempre que sean de naturaleza reversible, y no definitivas, como defiende la Inspección.
Pues bien, la sociedad alega que durante tales ejercicios había venido registrando pérdidas por deterioro de valor de existencias, las cuales habían sido imputadas a la cuenta "610: Variación de Existencias", durante los ejercicios 2008 a 2011, a consecuencia de la disminución de valor que se produce sobre las mismas al final de cada temporada, según las propias circunstancias económicas del sector en que funciona la entidad, que no es otro que el de Moda.
En contra de lo anterior, el criterio que la Inspección mantiene es el de considerar dichas pérdidas dotadas por la entidad no como un deterioro fiscalmente deducible, reversible y recuperable, sino como el de pérdida o gasto sin más, ya que las pérdidas no se han contabilizado en cuentas destinadas a recoger el deterioro de valor de los elementos (tales como la 390, Deterioro de Valor de Existencias). Ante ello, el interesado alega que la utilización de tales cuentas para registrar deterioros de valor no es obligatoria, según las normas del PGC, y su registro no cambiaría nada a efectos de resultados de la entidad, balance, ni ninguna otra cuenta anual.
Es decir, la cuestión controvertida en este punto consiste en determinar si las pérdidas de valor de las mercancías dotadas cada año por la entidad, por importe total de 679.013,21 euros, tienen la condición de deterioro de valor reversible, y por tanto, habrían de excluirse del cómputo del patrimonio neto de la entidad (dejando esta de estar incursa, en consecuencia, en la causa de disolución por desequilibrio patrimonial), tal como defiende el interesado, o por el contrario, son gastos de pérdidas sin más, registradas en cada ejercicio, cuyo importe no se espera recuperar, y por ello, no tienen la consideración fiscal de deterioro de valor, con lo que formarían parte a todos los efectos del cómputo del patrimonio neto de la entidad.
Para resolver la presente cuestión, hemos de acudir en primer lugar a la carga de la prueba en el ámbito tributario.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT ), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963 ). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
En el presente caso, la Inspección parte de los criterios establecidos por el ICAC y el Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que definen y establecen el concepto y tratamiento contable de los deterioros de valor de existencias, así como las diferencias entre este tratamiento contable y el otorgado a la cuenta utilizada por el interesado para registrar esas pérdidas de valor, pretendidas como deterioro, extractando dichas diferencias en el siguiente párrafo de la página 37/41:
"a) En la cuenta 693 de "perdidas por deterioro de existencias" se carga el importe correspondiente del deterioro estimado, deterioro de carácter reversible en las existencias.
(...)
d) En las cuentas 610 de "Variación de existencias" se registran al cierre del ejercicio la diferencia entre las existencias finales y las iniciales, se carga por el importe de las existencias iniciales y se abona por el de las existencias finales, con cargo y abono respectivamente a las cuentas del grupo 300. En esta cuenta no se registran deterioros reversibles.
e) En la memoria de las cuentas anuales se precisarán los criterios de valoración seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro de las existencias, así como el importe de dichas correcciones y, en su caso, de la reversión que se hubiere contabilizado. Asimismo, se desglosarán las circunstancias o eventos que hayan producido cada pérdida por deterioro o su reversión."
Pues bien, lo que la Inspección recoge es el fundamento de los criterios de contabilización, que, a diferencia de lo que alega el interesado, sí son de aplicación obligatoria para todas las empresas que deban llevar contabilidad, con independencia del número, código o nombre que otorguen a las cuentas.
Así mismo, también ha puesto de manifiesto la inexistencia en la Memoria, como parte de las cuentas anuales obligatorias para todas las entidades, de mención alguna a la reversibilidad de tales pérdidas, extremo que, de acuerdo a las normas contables, debiera figurar en las mismas de forma detallada.
Así, el propio Marco Conceptual del PGC establece que si bien son cinco las partes en que se divide, a saber: "Marco Conceptual, normas de registro y valoración, cuentas anuales, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables", son obligatorias las tres primeras y voluntarias las dos últimas.
Es decir, toda empresa que deba llevar contabilidad debe formular cuentas anuales, respetar los conceptos establecidos en el Plan General contable, y sobre todo, seguir las normas de registro y valoración establecidas en la parte segunda, en las cuales se regula el tratamiento contable de los deterioros de valor de existencias, de la siguiente forma, según la Norma de Registro y Valoración /0a, relativa a existencias:
2. Valoración posterior
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(...)
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Vistas las alegaciones y los argumentos de la Inspección, este TEAR entiende que el interesado no ha cumplido su deber probatorio en relación a la consideración de los gastos dotados en una cuenta incorrecta de gasto como deterioro de valor, en el sentido de que su contabilización no tiene como contrapartida una cuenta que permanezca en el activo del balance, indicando claramente la minoración de valor que supone dicha pérdida reversible de las citadas existencias.
Por tanto, entendemos correcto criterio de la Inspección que considera dichas pérdidas como meros gastos del ejercicio, y no como resultados con permanencia e influencia en posibles ejercicios futuros, por lo que se concluye que no deben excluirse a la hora de computar el patrimonio neto de la entidad en la cual se determina la existencia de causa de disolución por desequilibrio patrimonial.
En resumen, se confirma en todo punto el acuerdo de liquidación impugnado, desestimando en consecuencia la presente Reclamación."
QUINTO:Mediante providencia de 19 de octubre de 2023 se acordó "Dada cuenta; de conformidad con lo dispuesto en el art. 33. 2 de Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , por estimar la Sala que sobre la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, procede conceder a las partes un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, dada la posible contradicción de la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartado 4.b ) en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y no al art. 363.1.e) del Real Decreto Legislativo 1/2010 en la redacción dada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE aplicable al mismo ejercicio. Advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo. Contra esta providencia no cabe interponer recurso alguno."
En contestación a dicha providencia, por la recurrente se solicitó que se tuviera presente el criterio expuesto en la Sentencia número 455/2023 de esa Ilustre Sala, de fecha 17 de mayo de 2023, y dictando en su día Sentencia de acuerdo con lo interesado en nuestra demanda.
Por providencia de 15 de noviembre de 2023 se acuerda: "Dada cuenta; el anterior escrito presentado por la representación procesal de la parte actora, únase con entrega de copia a la parte contraria y queden pendientes las actuaciones del señalamiento para votación y fallo, estándose a la espera de que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronuncie sobre la admisión o no de los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado en los Procedimientos Ordinarios 1498/2020 y 1407/2020 , en los que se cuestiona el alcance del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recursos que ha tenido por preparados esta Sección mediante autos de fechas 22 y 30 de junio de 2023 ; todo ello a efectos de la posibilidad de dar al presente procedimiento la tramitación prevista en el art. 56.5 de la Ley de esta Jurisdicción ."
Por el Tribunal Supremo se ha dictado providencia con fecha 20 de marzo de 2024 en la que acuerda lo siguiente:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación nº 5075/2023 , preparado por el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 15 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n o 1407/2020 .
Se acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, teniendo en cuenta que la disposición aplicada en la sentencia y que se dice infringida (- artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-), ha sido derogada, sin que la Administración recurrente haya justificado suficientemente que, a pesar de tal derogación, la resolución del litigio sigue presentando un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico.
Por otra parte, el artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era un precepto claro, no requerido por ende de un análisis jurisprudencial que lo precise o aclare, mediante una interpretación jurídica de la norma que sería obviamente correctora de la literal -en virtud del principio general condensado en el aforismo in claris non fit interpretatio- [ ATS de 17 de mayo de 2017 (RCA 519/2017 ; 4 de abril de 2018 (RCA 41/2018; ES:TS:2018:3543A)]. El error patente que se revela en el escrito de preparación no es imputable a la tarea exegética efectuada en la sentencia, sino a una clara omisión legal que no puede ser restañada haciendo decir a la ley lo que no dice."
Por otra parte, el mismo Tribunal Supremo ha distado providencia con fecha 18 de abril de 2024 en la que acuerda:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación no 5089/2023 , preparado por la representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 20 de abril de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso no 1498/2020 .
Como dijimos en la providencia de 20 de marzo de 2024, que inadmitió el recurso de casación no 5075/2023, en asunto sustancialmente igual al presente, se acuerda ahora también la inadmisión a trámite del presente recurso, por las mismas razones expuestas en la citada resolución, con fundamento en la claridad de las normas jurídicas cuya interpretación se promueve."
SEXTO:Pues bien, esta Sala se ha pronunciado sobre la cuestión que se sometía a las partes en la providencia transcrita, entre otras en las sentencias 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021) y la que en ella se cita sentencia número 116/2023, de 8 de febrero de 2023, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1406-2020, en la que, en resumen, se argumenta:
""QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".K
Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
«1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.»"
En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma- del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embardo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, por que si Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pues el supuesto es semejante al analizado en la sentencia referida, lo que conduce a la anulación de la liquidación.
Debiendo añadirse que dicho criterio fue el seguido en las sentencias de 20 de abril de 2023 (número 343/2023) dictada en el recurso contencioso administrativo 1498/2020 y 17 de mayo de 2023 (número 455/2023) dictada en el recurso contencioso administrativo número 1407/2020, habiendo inadmitido el Tribunal Supremo los recursos de casación interpuestos contra las mimas por la Abogacía del Estado, mediante las providencias transcritas, que vienen a confirmar el criterio de las sentencias referidas de esta Sala.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
