Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 8 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-00299-2017 y 28-27026-2017, interpuestas contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación 2017 GRC26840001Q ) derivado del Acta n° A02-72731392 dictado por la AEAT relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamación económico administrativas n° 28-00299-2017 por el ejercicio 2011 y n° 28-27026-2017 por el ejercicio 2012 , siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 171159.92 en base.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución dictada 8 de septiembre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por el que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números 28/00299/2017 y 28/27026/2017, y se anulen las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, de las que resultó una cuota tributaria por importe de 0,00 €, por ser ambas contrarias a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la inexistencia de causa de exclusión del Grupo Fiscal 206/05. La única cuestión que se plantea es si GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. como sociedad dominante del Grupo Fiscal 206/05 tiene derecho a la aplicación o no del régimen fiscal de consolidación fiscal, para que la demandante, GESTESA FINCAS, S.L. como sociedad dependiente, pueda tributar igualmente en dicho régimen. La Inspección de los tributos consideró que en 2011 el Grupo Fiscal 206/05 estaba extinguido porque, a su juicio, la sociedad dominante GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. había incumplido la exigencia prevista en el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de julio, entre otros, modifica el apartado 1 del artículo 363 de la Ley de Sociedades de Capital. Cita Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de noviembre, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2015 en su artículo 58.4.d) (anterior artículo 67.4.d) del TRLIS).
Entiende que es improcedente la liquidación provisional del IS 2011-2012 porque carece de base jurídica, dado que la Inspección de los tributos aplica una norma con entrada en vigor el 1 de enero de 2015 para liquidar los Impuestos sobre Sociedades devengados el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Esta parte no comparte dicha tesis porque la misma sería una derogación singular o excepción al principio general de irretroactividad consagrado en el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Invoca la inexistencia de desequilibrio patrimonial en GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. La Inspección de los tributos eliminó de los préstamos participativos con las empresas GESTESA GESTIÓN Y SERVICIOS, S.L. y CIUDAD DEL CORREDOR, S.L. a los efectos de eliminarlos del patrimonio neto para el cómputo de la causa de disolución por desequilibrio patrimonial. Descalifica el préstamo con CIUDAD DEL CORREDOR, S.L. como préstamo participativo, pero la demandante considera que a la Inspección de los tributos no le corresponde calificar los préstamos de la recurrente, sino cuestionar la fiscalidad que en torno a ellos se haya realizado, esa función le corresponde bien al órgano de Administración de la empresa, bien a la Administración concursal que entró a gobernar la empresa por disposición judicial. El Administrador Concursal del Concurso Voluntario Ordinario n.° 685/2012 de GESTESA DESARROLLOS URBANOS, depositado en el Juzgado de lo Mercantil n.° 8 de Madrid con fecha 12 de septiembre de 2016, en el que se recoge con toda claridad que el préstamo con CIUDAD DEL CORREDOR, S.L. era un préstamos participativo. La Inspección de los tributos se ampara para descalificar los préstamos participativos al hecho de que no se describen como tales los préstamos entre empresas en la Cuentas Anuales de la empresa ni en la memoria, pero esta omisión no permite perder la esencia al préstamo participativo si se cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. La voluntad de las partes de someter los contratos suscritos entre GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L., GESTESA GESTIÓN Y SERVICIOS, S.L. y CIUDAD DEL CORREDOR, S.L. a lo dispuesto en el citado Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio y demás disposiciones vigentes en materia de préstamos participativos, nos lleva a manifestar que lo suscrito entre las partes eran préstamos participativos, independientemente que la descripción del tipo de interés aplicable al capital prestado no se tuviera la forma que la Inspección de los tributos deseara.
Considera que aún estimando que la mercantil GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. estuviera en causa de disolución y fuera excluida del Grupo Fiscal A206/05, ello no conlleva obligatoriamente la extinción del grupo fiscal para su tributación consolidada respecto del resto de sociedades del grupo. Citando el artículo 67 del TRLIS. En ninguno de los apartados del artículo 67.2 se recoge que la situación patrimonial de una sociedad es un requisito para que una sociedad sea calificada o no como dominante. La Inspección de los tributos confundió los términos "exclusión" con "extinción" del grupo fiscal. La exclusión de una sociedad de un grupo fiscal está previsto en el artículo 67.4 del TRLIS, y el que en una sociedad se cumpla alguno de los requisitos en dicho apartado del artículo 67 TRLIS solo conlleva la exclusión de la sociedad del grupo consolidado, pero no ninguna otra consecuencia referida al grupo fiscal. Entiende que una sociedad dominante puede excluirse del grupo fiscal de tributación consolidada. Que no existe norma tributaria alguna que determine que la exclusión de la sociedad dominante de un grupo fiscal conlleve la extinción de dicho grupo. La única referencia a la extinción del grupo fiscal se contiene en el artículo 67.5 del TRLIS que literalmente dice que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter". Que solamente se producirá la extinción del grupo fiscal cuando la sociedad dominante deje de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 67.2 del TRLIS, contrario sensu, si no se produce la pérdida de requisitos de la sociedad dominante no se producirá la extinción del grupo fiscal, aunque dicha sociedad sea excluida del mismo. Lo que en el presente supuesto se traduce en que aunque GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. hubiera incurrido en alguno de los supuestos de exclusión recogidos en el artículo 67.4 del TRLIS, si dicha empresa sigue cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 67.2 del TRLIS para ser dominante, el grupo fiscal no se habría extinguido. Las causas de pérdida del grupo fiscal, que son las dos recogidas en el artículo 80 TRLIS.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el Grupo Fiscal 206/05 estaba integrado por la entidad GESTESA DESARROLLOS URBANOS, como dominante y como dominadas, las siguientes entidades:
· DESARROLLOS INMOBILIARIOS DE USANOS S.L.
· GRUPO GESTESA ARRENDAMIENTOS S.A.
La sociedad dominante, presentó declaración-liquidación Impuesto de Sociedades, periodos 2011 y 2012 tributando en el régimen especial de GRUPOS FISCALES, como integrante del Grupo Fiscal 206/05.
El Régimen Especial de Consolidación Fiscal se encuentra previsto en los artículos 64 a 82 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Concretamente, el artículo 67 del TRLIS regula las condiciones que deben tener los grupos (formados por sociedad dominante y sociedades dependientes) para poder acogerse al presente régimen. La cuestión objeto de controversia del presente procedimiento consiste en determinar si, como alega el reclamante, procede la aplicación del Régimen Fiscal pretendido, o por el contrario, como defienden las resoluciones impugnadas, la sociedad dominante GESTESA DESARROLLOS URBANOS, S.L. había incumplido la exigencia prevista en el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no procede la aplicación del Régimen Especial de Consolidación Fiscal.
De su declaración del IS (modelo 220) de GESTESA DESARROLLOS URBANOS SL, constan los siguientes datos:
· El Patrimonio Neto de la sociedad pasó de -23.045.209,62 € en el año 2011 a -34.344.515,47 € en el año 2012, y el capital social no había variado de 2011 a 2012.
· En la Memoria de las cuentas anuales figura la siguiente nota:
2.2 Principio de empresa en funcionamiento. La difícil situación del mercado inmobiliario durante los últimos ejercicios ha provocado que las pérdidas de los ejercicios 2011 y 2012 asciendan, respectivamente, a 19.438.714 y 6.003.103 euros. El patrimonio neto es negativo y por ahí a la sociedad se encuentra en causa de disolución obligatoria.
· En el informe de auditoría incorporado a dichas cuentas, se dice expresamente:
1. Sin que afecte a nuestra opinión de auditoría, llamamos la atención respecto de lo señalado en la nota 22 de la Memoria adjunta en la que se menciona que la difícil situación del mercado inmobiliario durante los últimos años ha provocado que las pérdidas de los ejercicios 2011 y 2010 asciendan, respectivamente, a 19.438.714 y 6.003.103 euros incurriendo la sociedad en patrimonio neto negativo y, por ello en causa de disolución obligatoria.
Es decir, la propia parte actora, reconoce expresamente en sus cuentas anuales de 2011, que su patrimonio neto es negativo y que se encuentra en causa de disolución obligatoria y los auditores de dichas cuentas, confirman este hecho en su informe de auditoría.
Igualmente, en las cuentas de 2012, consta lo siguiente:
· En la Memoria de las cuentas anuales de 2012 figura la siguiente nota: 2.2 Principio de empresa en funcionamiento: la difícil situación del mercado inmobiliario ha provocado pérdidas significativas en este ejercicio y en los anteriores. El patrimonio neto es negativo y por ello la sociedad se encuentra en causa de disolución obligatoria la sociedad ha presentado solicitud de concurso de acreedores el 7 de diciembre de 2012.
En el informe de auditoría incorporado a dichas cuentas, se dice,
.respecto de los señalados la nota 2 de la memoria adjunta, en la que se indica que la compañía solicito la declaración de concurso acreedores, esta situación junto con otros factores mencionados en la citada nota, indica la existencia de una incertidumbre significativa sobre la capacidad de la compañía para continuar sus operaciones.
Es decir, al igual que en el ejercicio anterior, la sociedad explícita, en sus cuentas de 2012, que se encuentra en causa de disolución obligatoria y que han solicitado concursos acreedores y los auditores de estas cuentas lo confirman.
Mediante auto de 29 de abril del 2013, del Juzgado de lo Mercantil nº 8 de Madrid, se declara concurso voluntario a la entidad GESTESA DESARROLLOS URBANOS.
Invoca el art 67.4 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Artículo 363 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Vigente hasta el 17 de Junio de 2016). De ello resulta que las resoluciones aquí impugnadas se ajustan plenamente a Derecho, ya que, no existiendo duda alguna de que la sociedad dominante fue declarada en concurso de acreedores, en aplicación de la normativa fiscal y mercantil, vigente en los ejercicios 2011 y 2012, la sociedad recurrente no formaba parte del grupo fiscal, por la sencilla razón de que, dicho grupo fiscal, había desaparecido en el momento en que la sociedad dominante, GESTESA DESARROLLOS URBANOS, había incurrido en una de las causas de exclusión, ya que sus pérdidas habían dejado reducido su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social.
La parte actora alega, que no existía un desequilibrio patrimonial en la sociedad dominante. Cita la Disposición Adicional Única del RD-Ley 10/2008, de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias. Que, para el cómputo de los citados fondos propios, las partidas cuestionadas por la Inspección de Tributos y que fueron excluidas del cómputo son:
· Existencias
· Deterioro de participaciones en empresas inmobiliarias
· Préstamos participativos.
Los préstamos participativos vienen regulados el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. La Inspección de Tributos requirió a la recurrente la presentación de la justificación documental de los siguientes préstamos participativos de 2011:
1. De OBRAS COMAN por un importe de 19.240.266,84 euros
2. De GESTESA GESTION Y SERVICIOS por un importe de 4.488.266,84 euros
3. De CIUDAD DEL CORREDOR por un importe de 372.916,97 euros.
De la documentación que obra en el Expediente administrativo constan los siguientes hechos:
· Del primer préstamo, que era de nada menos que de un importe de 19.240.266,84 euros, el recurrente no pudo aportar documento alguno.
· De los otros dos, solo aportó unos contratos privados, firmados entre empresas del mismo grupo.
· En las Cuentas Anuales de 2011 y 2012, no se hace referencia alguna a estos préstamos, y en las deudas con las empresas prestamistas, figuran tanto en las Cuentas de 2011 y 2012 como "Deudas a proveedores", no como préstamos, o como préstamos participativos.
· En la Memoria anual, tampoco se hace referencia alguna a estos préstamos participativos, habiendo obligación de ello.
· Tampoco en las cuentas anuales de las sociedades prestatarias depositadas en el Registro Mercantil figuran los anteriores préstamos contabilizados.
Por si todo lo anterior, no fuera suficiente, los contratos aportados, no pueden ser calificados como préstamos participativos porque, tal y como consta en los mismos, "el interés aplicable será el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio", por lo que incumplen el requisito esencial de que la entidad prestamista, perciba un interés variable, que se determine en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. La recurrente alega que en el Informe Definitivo del Administrador Concursal por el Concurso Voluntario Ordinario de la entidad, se califica el préstamo concedido a la entidad vinculada "CUIDAD DEL CORREDOR", como un préstamo participativo.
Al respecto, debemos hacer dos importantes consideraciones:
· Que la opinión de un administrador concursal, solo tiene efectos dentro del Concurso, y no afecta a terceros, como es la Hacienda Pública.
· La parte actora no ha aportado prueba alguna que acredite que se trata de un verdadero préstamo participativo.
· Que dicho informe solo se refiere al préstamo nº 3 el de CIUDAD DEL CORREDOR por un importe de solo 372.916,97 euros, que es una cuantía muy pequeña, para poder corregir el desequilibrio patrimonial de dicha sociedad. Es decir, aunque dicho préstamo no hubiera sido excluido, la situación patrimonial no habría recuperado el equilibrio, por lo que dicha exclusión no afecta a la validez de los actos aquí recurridos.
La parte actora considera que, aunque se considerase la exclusión del grupo fiscal de la entidad dominante, eso no implica necesariamente la exclusión del resto de entidades dependientes del grupo, cuando estas entidades cumplan con las condiciones establecidas en dicho régimen de consolidación fiscal, pues tal consecuencia no está prevista expresamente en la Ley. Por el contrario, alega el Abogado del Estado que el apartado 4, letra b) del artículo 67 del TRLIS, dado que la entidad dominante entró en el año 2011 en una situación de desequilibrio patrimonial, quedó excluida del grupo fiscal desde ese momento y con más razón en el año 2012, en el que entró formalmente en concurso de acreedores. La declaración de un concurso de acreedores determina que la sociedad concursada, pierda su capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso. Si la sociedad que entra en concurso, es una de las dominadas, automáticamente queda excluida del grupo fiscal, por aplicación del apartado 4, letra b) del artículo 67 del TRLIS anteriormente transcrito, pero si la que entra en concurso es la dominante, se produce la extinción de todo el grupo fiscal, por aplicación del artículo 67.5 del TRLIS. Entiende que no cabe la menor duda que si la sociedad dominante entra en concurso, pierde su capacidad para administrar y disponer de sus bienes, al transferirse dicha capacidad a los órganos del concurso, por lo que necesariamente deja de ser la sociedad dominante de las demás y queda automáticamente extinguido el grupo de consolidación fiscal. Es decir, una sociedad es dominante del resto de sociedades del grupo fiscal, si puede tomar decisiones que afectan a las demás sociedades, como es la de acogerse a este régimen fiscal especial de consolidación, pero en el momento en que pierde esa capacidad, deja de ser dominante y el grupo fiscal se extingue y cada sociedad deberá presentar su declaración del IS individual.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, se debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se expresa:
"Aplicación al obligado tribuario
Como ya se expuso en los Hechos, en base a la propuesta de liquidación transcrita en relación con el IS 2010 relativa a la sociedad dominante del grupo, GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL, el obligado tributario debió haber presentado una declaración complementaria por ISS en modelo 200 por el ejercicio 2011 en régimen de tributación individual y debió haber declarado el ejercicio 2012 también en régimen de tributación individual.
Es decir, el último ejercicio que procedía declarar el Impuesto de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal fue el 2010, a partir de entonces el Grupo Fiscal se extinguió, a tenor del artículo 67.4b) del TRIS, por lo que las entidades que hasta entonces lo integraban han de tributar en I. Sociedades por el Régimen General.
Para formular la propuesta de liquidación del I.S. en régimen general de los ejercicio s 2011 y 2012 han de tenerse en cuenta lo declarado como Grupo en el modelo 220, los datos individuales declarados como integrantes del Grupo en modelo 200 y el referido acta A02 Nº 72694572
EJERCICIO 2011
En la declaración en modelo 220 de 2011 constan, entre otros, los datos que se recogen en el siguiente cuadro:
Las retenciones declaradas en modelo 220 le fueron practicadas a GESTESA DESARROLLOS URBANOS SL por 21.193,00 € y a GRUPO GESTESA ARRENDAMIENTOS SA 1.397,94 € y como la base Imponible declarada como del Grupo resultó negativa, dichas retenciones conformaron la cuota diferencial que se devolvió.
El obligado tributario declaró por el ejercicio 2011, en modelo 200, como integrante de Grupo fiscal, los datos que se recogen en el cuadro siguiente:
En base a estos datos, de la liquidación de la declaración en régimen individual que tuvo que haber realizado, teniendo en cuenta la compensación de BIN que corresponden a este obligado tributario por extinción de este Grupo fiscal, resulta una cuota íntegra de CERO € y como no le habían practicado retenciones la cuota diferencial también es CERO € y por tanto, la cuota de la propuesta de regularización es CERO como se muestra en el cuadro siguiente:
(...)
EJERCICIO 2012
En la declaración en modelo 220 de 2012 constan, entre otros, los datos que se recogen en el siguiente cuadro:
La cuota diferencial a ingresar fue pues de 129.312,26 €, resultado de restar a la cuota íntegra de 176.799,64€ las deducciones de 44.199,99 € que corresponden todas a GESTESA DESARROLLOS URBANOS SL (como consta en la declaración en modelo 200 del ejercicio 2008, registrada en la base de datos de la AEAT e incorporada al Expediente Electrónico ), y las retenciones de 3.287,47 € (1.954,36 € que se fueron practicadas a GESTESA DESARROLLOS URBANOS SL y 1.333,11 € que le fueron practicadas a GRUPO GESTESA ARRENDAMIENTOS SA).
El obligado tributario declaró por el ejercicio 2012, en modelo 200, como integrante de Grupo fiscal, los datos que se recogen en el cuadro siguiente:
En base a estos datos, de la liquidación de la declaración en régimen individual que tuvo que haber realizado, teniendo en cuenta la compensación de BIN que corresponden a este obligado tributario por extinción de este Grupo fiscal, resulta una cuota íntegra de CERO € y como no le habían practicado retenciones la cuota diferencial también es CERO € y por tanto la cuota de la propuesta de regularización es CERO como se muestra en el cuadro siguiente:
(...)
Contestación a las alegaciones
El obligado tributario alega que:
Sostiene la Inspección que la sociedad dominante del grupo, GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL en los años 2011 y 2012, estaba incursa en causa de disolución, y por tanto excluida del grupo fiscal en virtud del artículo 67.4.b) del TRLIS.
De los antecedentes de hecho y de la normativa expuesta, cabe concluir que la causa de disolución del artículo 363.1.d) descrito no concurre, y por tanto no es de aplicación el motivo de exclusión del grupo fiscal establecido en el artículo 67.4.b) del TRLIS en los años objeto de inspección.
En contestación a lo anterior, cabe señalar que la causa de disolución apreciada por la Inspección en relación con el obligado tributario es la relativa a pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
Como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 25/2011, de 1 de agosto se renumeraron los apartados del citado artículo 363. Antes del 02/10/2011 la letra d) del apartado 1 del artículo 363 (que es a la que se refiere el artículo 67.4 del TRLIS) estaba redactada como sigue:
"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso"
Posteriormente, dicho apartado quedó renumerado con la letra e), pero ello no puede llevar al error de considerar que la causa de disolución sea la de "paralización de los órganos sociales", ya que en ningún momento se ha hecho mención a dicho motivo a lo largo del acta.
En relación con la alegación sobre la procedencia de la aplicación de la DA Única del RD Ley 10/2008, esta Oficina Técnica se remite a lo ya contestado en el Acuerdo de liquidación relativo al IS 2010 en relación con GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL (sociedad dominante del grupo), en el que se señalaba lo siguiente:
"(...) Esta Oficina Técnica, dado que no se alega nada nuevo, se remite a lo ya contestado por la Inspección actuaria en el Acta de disconformidad que da lugar al presente Acuerdo de liquidación. No obstante, cabe añadir lo siguiente:
Como novedad en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC 07) nos encontramos con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las inversiones inmobiliarias. Esta nueva categoría sólo tiene por objeto ofrecer mayor información sobre las cuentas anuales, porque se aplican las mismas normas de valoración que para el inmovilizado material, en ningún caso se valorarán a valor razonable, sino que se valoran al coste.
El PGC define las inversiones inmobiliarias -en la quinta parte. Definiciones y relaciones contables- como:
"Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
. Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o . Su venta en el curso ordinario de las operaciones".
Asimismo en el apartado 5 de la norma sexta de elaboración de cuentas anuales (tercera parte del Plan General de Contabilidad) relativa al balance, se dispone que:
"Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A. III. "Inversiones inmobiliarias" del activo".
Es decir, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa. Así como cuando una empresa tiene tesorería sobrante y realiza una inversión en acciones de otra sociedad con carácter financiero y no de control, se informa en el balance incluyéndola en inversiones financieras. También se informa poniéndose en una línea distinta cuando la empresa usa ese exceso de tesorería con el objeto de comprar un edificio no para su uso en el proceso productivo, sino para obtener rentas. Se separan los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad.
En definitiva, para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria, habría de cumplir las siguientes condiciones:
- Ser un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.
- Mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.
- La venta de inmuebles no forme parte del curso ordinario de sus operaciones.
La definición del Subgrupo 22 (Inversiones inmobiliarias), unida a lo indicado en el PGC NECA 6ª.5, permiten concluir que se califican como tales:
Terrenos y construcciones en alquiler a terceros, independientemente de cuál sea la actividad ordinaria de la empresa.
Terrenos e inmuebles para obtener plusvalías mediante su venta, siempre que esta actividad no coincida con la ordinaria de la empresa. Es decir, en este apartado no cabe la actividad promotora inmobiliaria, pues estos inmuebles deben figurar en las existencias de la empresa.
Por lo tanto la calificación se realiza considerando el destino o función que el inmueble cumple para la empresa.
Como puede observarse, existe una clara definición de qué se considera como inversión inmobiliaria, donde no cabe la tenencia de acciones o participaciones en empresas inmobiliarias como es el presente caso.
En relación con el ejemplo que presenta el obligado tributario en alegaciones, cabe señalar que no puede asimilarse el concepto de inversión financiera (que es lo que posee el obligado tributario), con inversión inmobiliaria.
La Disposición Adicional Única del Real Decreto Ley 10/2008, de 12 de Diciembre, dispone:
Disposición adicional única. Cómputo de pérdidas en los supuestos de reducción obligatoria de capital social en la sociedad anónima y de disolución en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada.
1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el segundo párrafo del artículo 163.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4.º del citado texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.
Por lo tanto, el legislador se está refiriendo únicamente a las Inversiones Inmobiliarias tal y como han sido definidas, y en ningún caso se entiende incluida la participación en empresas del grupo.
Por todo lo anterior, se desestima la alegación relativa a este punto."
En relación con la alegación sobre los contratos de préstamos participativos, esta Oficina
Técnica también se remite a lo ya contestado en el Acuerdo de liquidación relativo al IS 2010 de GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL como sigue:
"Los préstamos participativos se consideran instrumentos de financiación intermedios entre el capital (participación en fondos propios) y el préstamo a largo plazo.
Los préstamos participativos son "préstamos en los que se estipula que el prestamista-financiador, además de la remuneración ordinaria a través de intereses, obtiene una remuneración dependiente de los beneficios obtenidos por el prestatario-financiado".
Nos encontramos por lo tanto con préstamos en los que hay dos intereses. Por un lado un interés fijo, independiente de la actividad de la empresa prestataria y por otro lado un interés variable, determinado en función del beneficio neto, volumen de negocio o cualquier otro elemento que acuerden las partes.
Por lo tanto, la característica principal de estos instrumentos financieros es que exista un interés variable en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria, y además, se podrá acordar un interés fijo, condiciones estas que no se cumplen, tal y como puso de manifiesto la Inspección actuaria, sobre todo en el caso del préstamo con CIUDAD DEL CORREDOR por 372.916,97 euros, en el que se pacta un interés nominal anual del Euribor a 12 meses + 0,10% pagadero trimestralmente.
Por otro lado, en el balance de situación de la sociedad, aparece lo siguiente:
El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria son los documentos que integran las cuentas anuales.
A partir del nuevo PGC, la memoria adquiere mayor relevancia e incorpora la obligación de facilitar información comparativa, incluso la de carácter descriptivo. En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en materia de instrumentos financieros, combinaciones de negocios y partes vinculadas, esta última de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa.
Es decir, en la memoria, debe aparecer información sobre operaciones con partes vinculadas. En todo caso, deberá informarse de los acuerdos de financiación, incluyendo préstamos y aportaciones de capital, ya sean n efectivo o en especie.
En el presente caso, de un análisis de las cuentas anuales relativas al ejercicio 2010 depositadas en el Registro Mercantil y que obran en el expediente electrónico, se observa que no se hace mención en ningún momento a los supuestos préstamos participativos entre las empresas vinculadas, cosa que debería aparecer.
Por lo tanto, además de los elementos de prueba puestos de manifiesto por la Inspección actuaria, que ponen en duda la realidad de los préstamos participativos, se añade el hecho de que debería haberse informado de esos supuestos préstamos con partes vinculadas en la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios en que existían, cosa que no se hizo.
Por todo lo anterior, esta Oficina Técnica confirma las conclusiones de la Inspección actuaria, desestimando las alegaciones presentadas en torno a esta cuestión por el obligado tributario."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se argumenta:
"QUINTO.- La causa de exclusión alegada por la Inspección para negarla aplicación del Régimen Especial de Consolidación fiscal al interesado es, como se ha dicho, la regulada en el artículo 67.4.b):
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
La cual lleva a la situación de desequilibrio patrimonial del artículo 363.1. d) TRLSC, regulada a partir de 2011 en el apartado e), hace referencia a la existencia de causa legal de disolución de una sociedad, a tenor del cual:
Artículo 363. Causas de disolución.
1. La sociedad de capital deberá disolverse:
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
En este sentido, se contesta ya a la primera de las alegaciones formuladas por el interesado, que no es otra que la de alegar falta de base normativa a la remisión que realiza el TRLIS respecto al TRLSC tras la modificación de 2011 de este último, de acuerdo con el artículo 1.20 de la Ley 25/2011 de 1 de agosto . En su redacción siguiente:
Artículo primero. Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
Veinte. En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
(...)
El interesado alega que la citada modificación afecta únicamente al TRLSC y que, de haber pretendido la modificación a su vez del artículo 67.4.b) TRL~S , esta Ley 25/2011 lo habría especificado expresamente. Sin embargo, tal como se desprende del citado artículo, a juicio del interesado, si nada se dice de la modificación anterior, es que ninguna modificación se pretende, por lo que la causa de exclusión, según dicción literal del artículo 67.4.b), en relación con el artículo 363.1.d) se refiere a la "paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento", algo que obviamente, en el caso concreto, no ocurre.
Pues bien, este TEAR debe discrepar del alegado del reclamante, en base a los criterios de interpretación de normas que se regulan en el Código Civil. Concretamente en el artículo 3 :
Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
El texto del precepto enuncia los diferentes elementos que deben ser tenidos en cuenta por el intérprete a la hora de realizar su tarea exegética.
Los diferentes criterios enumerados pueden reconducirse a dos categorías entre las que existe interrelación:
a) La primera que viene denominándose interpretación gramatical aglutina el elemento literal (según el sentido de sus palabras); histórica (teniendo en cuenta los antecedentes del precepto o norma), sistemática (en relación con el contexto), y lógica (atendiendo a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada);
b) la segunda reúne al elemento sociológico (según el espíritu y finalidad de aquellas) y lo completa con el teleológico.
Debe en este momento ponerse de relieve que es idea pacífica, tanto doctrinal como jurisprudencialmente, que la interpretación extensiva en perjuicio de alguien está proscrita, debiendo ser las normas de ese carácter de interpretación restrictiva, y ello porque la adecuación del tenor de la norma, a través de su interpretación a la realidad que regula, se efectúa con el propósito de alcanzar el resultado más justo en el proceso de su posterior aplicación al supuesto concreto motivo de controversia.
Teniendo particular relieve lo expresado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 1929 , al decir que "si la justicia ha de administrarse recta y cumplidamente, no ha de atenderse tanto a la observancia estricta y literal del texto del precepto legal como a su indudable espíritu, recto sentido y verdadera finalidad", ya que la disposición legal debe, ante todo, responder al fin supremo de la justicia, el cual "únicamente puede estimarse debida y razonablemente cumplido cuando el precepto se aplica en forma tal que permita, usándose por el Juzgador de una adecuada y justa flexibilidad de criterios acomodarse a las circunstancias del caso".
Lo primero por tanto es interpretar la norma de acuerdo con los criterios del artículo 3 del Código Civil para conocer si regula de modo absoluto y conforme a los principios enunciados la materia sin olvidar que la interpretación de los preceptos positivos debe ser obtenida no sólo de la letra estricta del texto legal, sino teniendo en cuenta su sentido lógico y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico, ya que la disposición legal debe, ante todo, responder al fin supremo de la justicia, el cual únicamente puede estimarse debida y razonablemente cumplido cuando el precepto se aplica en forma tal que permita, usándose por el Juzgador de una adecuada y justa flexibilidad de criterio, acomodarse a las circunstancias del caso.
Por último, este criterio se corrobora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 LGT , en cuanto a la interpretación de las normas tributarias:
Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
En definitiva, debe prevalecer la interpretación lógica sobre el sentido literal.
A juicio de este TEAR, parece lo más lógico interpretar una omisión de la modificación de la referencia normativa prevista en el artículo 67.4.b) TRLIS al artículo 363.1.d), que interpretar que lo pretendido por la Ley era un cambio normativo en cuanto a una de las causas de exclusión del Régimen Fiscal. Máxime, cuando ese mismo criterio normativo es el sostenido por la nueva Ley de Impuesto de Sociedades , 27/2014, en cuyo artículo 58.4.d) reproduce el mismo contenido que el anterior artículo 67.4.b) antes citado, para los periodos impositivos iniciados con posterioridad a 01/01/2015, como bien señala el interesado.
Por tanto, se ha de rechazar la presente alegación sobre la falta de base legal para determinar la exclusión de la reclamante del régimen fiscal, debiendo analizar dicha causa, que no es más que determinar si en los periodos de 2011 y 2012, la sociedad presenta el desequilibrio patrimonial previsto en el artículo 363.1.e), que la deje en situación de causa de disolución legal.
SEXTO.- Por ello, el problema se ciñe a la comprobación de cuáles son los fondos propios de que disponía la entidad en los dos ejercicios comprobados, 2011 y 2012, dado que en 2010, no se discute su inclusión en el citado régimen por parte de la Inspección.
A los sólos efectos de calcular la situación patrimonial de la entidad, la normativa reguladora del cómputo de fondos propios se contiene en la Disposición Adicional única del Real Decreto Ley 10/2008, de de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias.
Disposición adicional única. Cómputo de pérdidas en los supuestos de reducción obligatoria de capital social en la sociedad anónima y de disolución en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada.
1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el segundo párrafo del artículo 163.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4.1 del citado texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición.
Es decir, lo dispuesto en esta Disposición Adicional es de aplicación durante los dos ejercicios comprobados, 2011 y 2012.
Pues bien, para el cómputo de los citados propios, las partidas cuestionadas por la Inspección, las cuales han sido excluidas del cómputo por el interesado, son:
- Existencias
- Deterioro de participaciones en empresas inmobiliarias - Préstamos participativos.
Con relación a las existencias, no hay dudas por parte de la Inspección de que no deben formar parte del cálculo de los Fondos propios, de acuerdo con la normativa contemplada, a lo cual el interesado no formula objeción alguna, y por parte de este Tribunal, se considera cuestión pacífica entre las partes que no requiere de aclaración o corrección en contra, por demostrarse acorde con la normativa.
Es en las dos partidas siguientes donde aparece discordancia entre Inspección y reclamante, pues mientras la Inspección considera que, en la medida en que no están expresamente excluidos del cómputo, de acuerdo con la normativa aplicable, el reclamante afirma que no deben formar parte los fondos propios, por lo que la exclusión de tales partidas hace que la entidad, a su juicio, se encuentre fuera de la causa de disolución y del desequilibrio patrimonial.
Por parte de este TEAR, se analizará cada partida por separado.
SÉPTIMO.~ En relación con las pérdidas por deterioro de valor en Empresas inmobiliarias, la Inspección encuadra y califica este elemento patrimonial, de acuerdo con los criterios y definiciones del PGC, como un deterioro derivado de una inversión financiera, pues la participación en empresas inmobiliarias no puede calificarse como una inversión inmobiliaria en sí, sino como una participación en el capital o fondos propios de otras empresas, esto es, como un activo financiero. De tal suerte que los deterioros contabilizados por la pérdida de valor de esta participación, cualquiera que sea la causa que los hubiera ocasionado, no se encuentran entre las lista de deterioros enumerados de forma taxativa en el Real Decreto Ley 10/2008 antes transcrito, es decir, no provienen de la pérdida de valor de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.
En contra de lo anterior, el interesado apela ahora al contexto de crisis inmobiliaria y financiera generalizada en la que se dicta la disposición adicional única del Real Decreto Ley 10/2008.
Dice en su escrito de alegaciones que, en su opinión, la DA mencionada debe ser interpretada en el sentido de que no comprende únicamente las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales que afecten a elementos patrimoniales referentes a Inmovilizado Material, Inversiones Inmobiliarias o Existencias de una sociedad, sino también a las que, por deterioro del valor de aquellos, se trasladen a la partida de Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas a largo plazo, y sean reconocidas por esta.
En primer lugar, llama la atención de este TEAR la apelación que realiza el reclamante a la que, en su opinión, era la intención del legislador en la redacción de la citada disposición, en contraposición a la excesiva literalidad del precepto legal que, también a su juicio, debe aplicarse en la alegación anteriormente desestimada sobre una clara intención de la Ley.
No entendemos cómo el mismo reclamante puede defender, en el mismo escrito, por un lado, la pura y exclusiva interpretación literal de una norma respecto de la primera alegación, y por otro lado, respecto de la segunda de las cuestiones planteadas, la necesaria interpretación lógica y la voluntad del legislador que hay detrás de un precepto legal claro, más que para su propio beneficio.
Pues bien, a juicio de este TEAR, el asunto a tratar, esto es, si la DA contempla o no como exclusión en el cómputo de las partidas que forma parte de los fondos propios de una entidad, a los sólos efectos de la determinación de si existe o no causa legal de disolución de la misma, las pérdidas por deterioro dotadas por el interesado, hemos de determinar que, en nuestra opinión, dista bastante de ser objeto de interpretación alguna.
La DAU de referencia establece tres partidas a excluir formadas por los deterioros contabilizados sobre: Activo Material, inversiones inmobiliarias y existencias.
Este TEAR comparte la calificación jurídica que realiza la Inspección sobre que el deterioro contabilizado de "participaciones en empresas inmobiliarias" responde a un deterioro de inversiones financieras, un elemento patrimonial incluido en el Balance de una sociedad, dentro de su activo financiero, y que por tanto, no se encuentra dentro de la lista concreta y cerrada de exclusiones que realiza la DAU. Calificación jurídica sobre la que, por cierto, no se discute, por parte del interesado.
Por tanto, no podemos admitir la pretensión del reclamante acerca de aceptar la exclusión de dicha partida del cómputo de fondos propios, debiendo formar parte de los mismos, confirmando en este punto la tesis de la Administración, y desestimando la citada alegación.
OCTAVO.- La segunda partida controvertida para el cómputo de los fondos propios es la existencia de "préstamos participativos" declarados por la sociedad reclamante.
De la información presentada por el obligado tributario a requerimiento de la Inspección, así como de las pruebas reunidas y comprobadas por esta, se determinan los siguientes hechos:
Se le requirió justificación documental de los siguientes préstamos participativos de 2011:
De OBRAS COMAN 19.240.266,84 euros
De GESTESA GESTION Y SERVICIOS 4.488.266,84 euros De CIUDAD DEL CORREDOR 372.916,97 euros
Del primero, como se recoge en la Diligencia 2, no se había encontrado el documento correspondiente.
De los otros dos aportó contratos privados.
En el contrato con GESTESA GESTION Y SERVICIOS por 4.488.266,84 euros, constan, entre otras cosas, las siguientes:
- En la cabecera "CONTRATO DE PRÉSTAMO PARTICIPATIVO"
- En el EXPONE I.- "Que a fecha de 31 de Diciembre de 2011, el Prestatario adeuda al prestamista la cuantía de 4.488.109,41 euros por los importes y conceptos que se desprenden de los apuntes contables, deuda que no ha sido cancelada hasta la fecha".
- En la ESTIPULACIóN PRIMERA, la conversión de la deuda en préstamo participativo.
- En la ESTIPULACIóN SEGUNDA, "El capital prestado devengará exclusivamente un interés variable en función de la evolución de la actividad de la Prestataria, y en concreto de los beneficios generados, el cual será calculado a partir del segundo ejercicio consecutivo en el que la sociedad obtenga beneficios, siendo el interés aplicable el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio.
Para la inspección el préstamo no puede considerarse participativo, pues incumple las condiciones establecidas recogidas para este préstamo en la regulación del mismo.
Esta regulación se expone en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que se reproduce a continuación:
Artículo 20 Préstamos participativos
Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.
Pues bien, argumenta la Inspección que si bien en los contratos respecto de los cuales se ha entregado documentación se dice que 'el interés aplicable será el del interés legal del dinero establecido para ese ejercicio', interés legal del dinero que aunque no es fijo no varía en función de los beneficios generados de la entidad prestataria.
Por lo que, para la inspección, en este préstamo falta una característica esencial de los préstamos participativos, la de que la entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria, no pudiendo calificar las operaciones controvertidas como préstamos participativos.
Además, la inspección añade que en las Cuentas Anuales de 2011 y 2012 no se hace referencia alguna a estos préstamos, y que las deudas con las empresas prestamistas figuran tanto en las Cuentas de 2011 y 2012 como 'Deudas a proveedores', no como préstamos, o como préstamos participativos. En la Memoria anual, tampoco se hace referencia alguna a estos préstamos participativos, habiendo obligación de ello.
Tampoco en las cuentas anuales de las sociedades prestatarias respecto de las que la Inspección ha solicitado información al Registro Mercantil figuran los anteriores préstamos contabilizados.
Por su parte, en contra de lo anterior, el interesado, en primer lugar, ratifica las alegaciones presentadas ante el Acta, en las cuales se argumenta que el tipo de interés de los préstamos en cuestión es doblemente variable por dos razones:
- Si hay beneficio en la prestataria, se reconocen intereses, y si no hay beneficio, no hay intereses.
- Cumplida la condición anterior, el tipo de interés a aplicar es el interés legal del dinero.
Por tanto, a juicio de la parte reclamante, el tipo de interés depende tanto de la evolución de los tipos de interés de mercado como de la evolución de la compañía, así que cumple todas las definiciones formales de la normativa expuesta.
Como elemento probatorio adicional, en la presente vía, extracta la página 63 del Informe Definitivo del Administrador Concursal por el Concurso Voluntario Ordinario de la entidad, en la cual dicho Administrador califica el préstamo concedido a la entidad vinculada "CUIDAD DEL CORREDOR", como un préstamo participativo.
Pues bien, al igual que el anterior aspecto alegado, la presente cuestión se centra en determinar a quién corresponde la carga probatoria de la veracidad de unos hechos.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT ), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963 ). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Así, con respecto al extracto del informe de la Administración concursal recogido en el escrito de alegaciones aportado por el interesado, hay que tener en cuenta que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .
El TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG 00-02279-2011) señala que en el procedimiento tributario las pruebas consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal Económico-Administrativo tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos, sobre todo en relación con las pruebas aportadas y las que constan en el expediente administrativo.
Y es lo que ocurre en este caso, ya que el interesado únicamente ha aportado una parte de lo que parece ser el informe realizado por la Administración Concursal, destacando además el hecho de que se trata de un concurso solicitado de manera voluntaria. Esta prueba tiene escaso valor ante el presente Tribunal, pues a nuestro juicio, no prueba el cumplimiento de las condiciones de los préstamos participativos.
En conclusión, vistas las alegaciones y pruebas presentadas, este TEAR confirma el criterio esgrimido por la Oficina Técnica en el Acuerdo de liquidación, en el sentido de que de aquellos préstamos de los cuales no se ha presentado información, no puede concluirse nada acerca de cumplimiento de ninguna condición.
Y de los que sí ha presentado información, la forma de cálculo de los intereses, a juicio de este TEAR, confirma precisamente que las condiciones económicas del mismo no permiten participar de ninguna manera en los beneficios de la entidad, únicamente ponen de manifiesto que, de haber beneficio, se pagarán intereses en función del tipo de interés vigente del mercado, lo cual sólo permite concluir que el tipo de interés es variable, pero no se establece para nada en relación a la actividad económica y a los resultados de la entidad, más allá del caso de la supuesta existencia de beneficio previo.
En definitiva, este TEAR no puede entender desmontadas las conclusiones de la Inspección por las manifestaciones realizadas por el interesado, por lo que debe desestimar la presente alegación.
NOVENO.- Sentadas las conclusiones anteriores, habiendo confirmado hasta aquí en todo punto el acuerdo de liquidación, la consecuencia fundamental de la no exclusión de las partidas controvertidas del cómputo de fondos propios de la entidad, a los sólos efectos de determinar la existencia de desequilibrio patrimonial, este TEAR comprueba que, tal como afirma la Administración, durante los periodos de 2011 y 2012, la entidad se encuentra en situación de causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e), es decir, su patrimonio neto así calculado es inferior al 50% de su capital social, concurriendo así una de las causas de exclusión del régimen especial de consolidación fiscal, regulada en el artículo 67.4.b) TRLIS.
La consecuencia de dicha causa es la efectiva exclusión de la aplicación de tal régimen, con los efectos que este hecho lleva aparejados, regulados en el artículo 81 TRLIS:
Artículo 81. Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal.
1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
Habiéndose practicado por la Inspección, comprobado por este TEAR, de manera correcta todas las incorporaciones (procedentes de existencias) pendientes de aplicar al resultado, en 2010, ejercicio de la pérdida de la condición de grupo fiscal a los efectos de la aplicación de este régimen, y no habiendo sido cuestionados por el interesado los cálculos anteriores, este TEAR procede a confirmar la liquidación, desestimando la presente Reclamación N° 28-00261-2017."
QUINTO.- Por tanto, habiéndose resuelto ya en dichos términos las cuestiones planteadas en la presente reclamación, hemos de desestimar también, en virtud del principio de coherencia, la Reclamación N° 28-00290-2017 .
SEXTO.- Ahora bien, el interesado añade en este punto que, aunque se considerase la exclusión del grupo fiscal de la entidad dominante, eso no implica necesariamente la exclusión del resto de entidades dependientes del grupo, cuando estas entidades cumplan con las condiciones establecidas en dicho régimen de consolidación fiscal, pues tal consecuencia no está prevista ni en la Ley ni en el Reglamento, a su juicio.
De la normativa reguladora de los requisitos subjetivos de aplicación de este Régimen especial pretendido, destacamos los siguientes artículos:
Artículo 64. Definición.
1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
Artículo 65. Sujeto pasivo.
1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.
2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.
3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.
Artículo 67. Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes.
1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
De los hechos que se recogen en el expediente, se concluye que la Sociedad dominante del grupo fiscal en cuestión es "GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL (B19150572), afirmación que no ha sido rebatida con el interesado, a la que entendemos manifiesta su conformidad.
SÉPTIMO.- Pues bien, sentado el principio anterior de quién es la sociedad dominante dentro de un grupo fiscal, este TEAR trae a colación el artículo 67.5 LGT , en cuanto a los supuestos de causas de exclusión del régimen de consolidación fiscal:
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.
De acuerdo con la interpretación que realiza el MEMENTO FISCAL, el grupo fiscal se extingue cuando la entidad dominante pierda ese carácter, lo cual sucede cuando esa entidad deje de reunir algunos de los requisitos para consolidar:
f) Si, encontrándose en situación de concurso o incursa en la situación patrimonial de desequilibrio por pérdidas, no supera esa situación en el ejercicio siguiente a aquel en que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio finalizado en dicha situación.
~...)
No obstante, no se produce la extinción del grupo fiscal cuando la entidad dominante pierde tal condición y es no residente en territorio español, siempre y cuando se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
Es decir, en el caso presente, el hecho de que la entidad GESTESA DESARROLLOS URBANOS, SL se encuentre durante los periodos de 2011, y con mayor razón, en 2012, en situación de causa legal de disolución, en los términos del artículo 363.1.e) TRLSC, hace, de acuerdo con la interpretación que realiza el MEMENTO de la norma fiscal, que la entidad citada pierda la condición de entidad dominante del grupo, lo que significa que, habiéndose cumplido el presupuesto de hecho del artículo 67.5 LGT , la pérdida del carácter de dominante excluye a todo el grupo del régimen especial de tributación de Consolidación Fiscal, haciendo que todas y cada una de las entidades que forman parte del mismo, pasen a tributar en el Régimen de tributación individual.
En definitiva, al haberse desestimado todas las alegaciones formuladas por el reclamante, este TEAR procede a desestimar la presente Reclamación, confirmando el acto dictado por la Administración."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero. Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".K
Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.""
En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, no fueron modificados ni la reforma- del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el "Boletín Oficial del Estado" y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria, en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y no al apartado e)
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embardo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
