Sentencia Penal 23/2026 Audiencia Nacional. Sala de Apelación, Rec. 1/2026 de 28 de mayo del 2026

PRIMERO. LA SENTENCIA RECURRIDA. SINTESIS INTRODUCTORIA.

1. La sentencia dictada con fecha 4 de Julio de 2025 por la Sección 2ª de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional pone termino en primera instancia a una causa especialmente compleja que fue instruida por el Juzgado Central de Instrucción nº 2 por diversos delitos de tipo fiscal - defraudación a la Hacienda Pública - y otros como organización criminal, estafa procesal e insolvencia punible, a raíz de una querella criminal interpuesta por la Fiscalía Especial contra la Corrupción y Criminalidad Organizada como consecuencia de una denuncia formulada por la Oficina Nacional contra el Fraude Fiscal (ONIF) contra una pluralidad de personas físicas y jurídicas, y en la que tras la pertinente fase de instrucción se formuló acusación definitiva contra 31 personas físicas encabezadas por Obdulio y cuatro personas jurídicas en concepto de responsables civiles subsidiarias.

2. Como síntesis introductoria diremos que en los hechos probados de la sentencia que hemos aceptado, se declara que entre los años 2010 a 2016, el principal acusado Obdulio, desarrolló la actividad de asesoría fiscal y contable en el despacho profesional sito en C/ Juan Bravo n 5, de Madrid, publicitado y conocido como "despacho NUMMARIA". Y que con el propósito de dar cobertura a las actividades ilícitas singularmente en el ámbito fiscal que llevaba a cabo creó un entramado de sociedades instrumentales con sede no solo en España sino en otros países, entre ellos el Reino Unido y Costa Rica, con el objeto de facilitar la opacidad de las operaciones del propio despacho y personales así como de algunos de los clientes que acudían al mismo en busca de ese fin, que describe que no era otro que el de evitar la tributación que hubiera correspondido en España por la obtención de rentas provenientes de todo tipo de negocios situados en nuestro país; así como para la realización de otras actividades ilícitas. El despacho diseñaba, según se afirma probado, las operaciones de fraude fiscal y de ocultación de patrimonios de sus clientes, y ponía a su disposición las sociedades instrumentales necesarias para llevar a cabo el fraude y realizaba actuaciones de gestión de las mismas. En definitiva, desde el despacho se llevaba un control exhaustivo, período a período, de cada operación de fraude diseñada.

3. La finalidad de estas estructuras societarias en la mayor parte de los casos era evitar la tributación por el IS e IVA de las sociedades operativas españolas o, en el caso de las personas físicas por el IRPF. En otros casos las estructuras societarias facilitadas tenían otros fines ilícitos.

4. Al mantenerse en muchos casos oculta la titularidad de las sociedades también se han evitado en España contingencias fiscales por IRPF, como las asociadas al reparto de beneficios desde las sociedades a sus accionistas (dividendos y asimilados) o posibles ganancias de patrimonio no justificadas derivadas de la tenencia y/o aportaciones de capital vía ampliaciones o préstamos desde las personas físicas a las sociedades operativas.

5. Es sistema consistía en líneas generales en evitar que la facturación de la actividad profesional propia o de los clientes se llevara a cabo por las personas físicas en cuestión o por las sociedades operativas, desplazando la facturación hacia sociedades instrumentales que declaraban o estaban sometidas al régimen de atribución o imputación de rentas - también denominado transparencia fiscal - que consiste en que la rentas se atribuyen a los partícipes, quienes serían los que tendrían la obligación de declarar. Estos partícipes, singularmente otras sociedades, consiguen desplazar las rentas fuera de España, mediante la interposición de otras sociedades instrumentales.

6. El esquema de funcionamiento de la estructura se explica en la sentencia así:

1) Desplazamiento de las rentas de las personas físicas o las sociedades operativas hacia un primer conjunto de entidades que tributan en régimen de transparencia o atribución de rentas (UTE o comunidades de bienes).

2) A su vez, estas UTE o comunidades de bienes son titularidad, con un alto porcentajes de participación (entre el 80% y el 90%), de otro segundo conjunto de entidades transparentes (Agrupaciones Europeas de Interés Económico -AEIE-).

3) Las AEIE están, a su vez, participadas en altos porcentajes (normalmente entre el 80% y el 90%) por sociedades residentes en Reino Unido ("Limited"). Un gran número de "Limited" figuran, formalmente, como participadas mayoritariamente por unas pocas entidades costarricenses, integradas por testaferros.

4) De esta forma, la mayor parte de las rentas obtenidas en España se desplazan hacia las UTE o comunidades bienes de primer nivel que, a su vez, desvían a través del mecanismo de transparencia o atribución dichas rentas hacia las AEIE de segundo nivel, que por último igualmente desvían dichas rentas (también mediante el mecanismo de transparencia) hacia las "Limited".

7. Con el entramado societario las referidas entidades se configuran como meros eslabones mediales para el transporte de rentas; desde donde habrían debido tributar hacia donde no tributan.

Finalmente estos eslabones permitirían hacer llegar a las personas físicas a las que el hoy recurrente asesoraba o al propio Obdulio las cantidades desviadas bien directamente o mediante la facturación de gastos o inversiones personales.

8. Más adelante explicaremos las conductas concretas cuando analicemos los recursos entablados contra la Sentencia.

9. Baste ahora decir que tras declarar probados estos hechos con carácter general y los que hemos aceptado en el apartado correspondiente de esta Sentencia y reflejar la tipificación de las conductas punibles, el Fallo de la misma terminó condenando al principal acusado Obdulio:

- como responsable en concepto de autor de 12 delitos contra la Hacienda Pública por la defraudación del IRPF de los ejercicios 2010 a 2015, y del IVA de los ejercicios 2010 a 2015;

- así como cooperador necesario de los delitos contra la Hacienda Pública cometidos en concepto de autor de varios clientes de su despacho, Pablo Jesús, IRPF ejercicios de 2013 y 2014, todos los de Abelardo, Abilio, Landelino, IRPF de 2012 y de 2013, Ruperto, IRPF correspondiente a 2013 y 2014, la entidad CASAS DE HITOS SL, Impuesto de sociedades de 2011, e IVA de 2014, D Florencio, IRPF de 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, y de las entidades CARTAGO CONSULTING SL, SL, IVA de 2011 a 2015 y la entidad CARTAGO INGENIERIA CONSULTORIA SL, IVA de los ejercicios 2011 a 2015;

- como coautor de un delito de estafa procesal,

- así mismo como coautor de un delito continuado de falsedad en documento mercantil,

- como autor responsable de un delito de insolvencia punible,

- y como cooperador necesario de un delito de insolvencia punible o frustración de la ejecución.

10. De igual modo la sentencia terminó condenando - por conformidad en prácticamente todos los casos con la calificación de las acusaciones - a los referidos clientes de su despacho considerados autores responsables de dichos delitos, Pablo Jesús, Abelardo, Abilio, Landelino, Ruperto, Jaime, en relación con los delitos relativos a la entidad CASAS DE HITOS SL, Millán, Y Cosme, en relación con los delitos de las entidades CARTAGO CONSULTIGN SL y CARTAGO INGENIERIA CONSULTORIA SL, y Florencio.

11. A su vez se absolvió libremente a todos los que habían sido acusados en el proceso por el delito de organización criminal, y a los acusados colaboradores del despacho, a los que se imputaba la participación en diversos delitos fiscales o de otro carácter como coautores o cómplices, cuya identidad ha sido reflejada en los Antecedentes y ahora no es necesario enumerar por no haber sido impugnados dichos pronunciamientos en apelación, quedando firmes.

12. También se absolvió libremente a otros clientes del despacho que habían sido acusados de determinados delitos contra la Hacienda Pública y que no se habían conformado con la calificación de las partes acusadoras, tal es el caso de D Debora, Y D Gabriel, y otros que no es necesario enumerar al haber quedado también firmes por no interponerse recurso frente a dichos pronunciamientos.

13. No se mencionan por resultar innecesarios a los efectos de esta segunda instancia los pronunciamientos de responsabilidad civil y responsabilidad civil subsidiaria. Y otros diversos contenidos en el FALLO, sin perjuicio de las modificaciones que será preciso introducir como consecuencia del Fallo de la presente.

SEGUNDO. - RECURSOS INTERPUESTOS Y OBJETO DE LA APELACION.

14. Frente a la mencionada sentencia interpone recurso de apelación la representación de Obdulio, principal acusado y condenado, que impugna la totalidad de los pronunciamientos de la misma que le condenan, y que será el primero de los que examine esa Sala, con las pretensiones que se han reflejado en los correspondientes Antecedentes de Hecho e iremos examinando en sus diferentes motivos.

15. También interpone recurso de apelación la Abogacía del Estado en representación de la Agencia Estatal Tributaria frente al pronunciamiento absolutorio de D Debora y D Gabriel, así como respecto del pronunciamiento absolutorio de Obdulio en calidad de cooperador necesario de los delitos fiscales contra la Hacienda Pública imputados a D Debora y D Gabriel. No afecta como decimos este recurso a los demás acusados en el juicio en calidad de partícipes que resultaron absueltos pues no han sido objeto de apelación por el Abogado del Estado.

16. Así mismo formulan recurso de apelación solo por cuestiones relativas a la individualización de las penas impuestas, Pablo Jesús, Ruperto y Landelino, acusados que presentaron escritos de conformidad con las acusaciones, y lo hace también por vía adhesiva a estos recursos de apelación el condenado Abilio, que no había interpuesto en su momento el citado recurso, y con el mismo objeto que los anteriores.

17. El resto de los acusados condenados no ha formulado recurso, y las acusaciones no han interpuesto recurso frente al resto de los pronunciamientos o Fallo de la Sentencia.

18. Por tanto, a nuestro juicio la sistemática para abordar la respuesta jurídica en esta segunda instancia a los recursos planteados será la de examinar primero el recurso de apelación del principal condenado, a continuación, los de la Abogacía del Estado y por último el resto de los condenados que apelaron la Sentencia o impugnan la misma por vía adhesiva en cuanto exclusivamente a la individualización penal.

TERCERO. RECURSO DE APELACIÓN DE Obdulio

INTRODUCCIÓN. DELIMITACIÓN SINTETICA DE LOS HECHOS PROBADOS DE LA SENTENCIA Y ENFOQUE GENERAL DEL RECURSO.

19. En el caso concreto de Obdulio los hechos probados de la sentencia señalan que como titular del despacho canalizó los ingresos de su actividad negocial, que realizaba personalmente, a través de un grupo de sociedades de naturaleza puramente instrumental y sin entidad autónoma, cuya única finalidad era evitar la tributación de los rendimientos de la actividad profesional y mantener oculto su patrimonio personal acumulado con los beneficios de la misma, señalando que los ingresos y gastos de las sociedades se distribuían arbitrariamente de acuerdo con un criterio de caja única.

20. Además se declara probada la unidad de organización dedicada a la prestación de los servicios de asesoramiento jurídico del despacho profesional; con una única dirección de los medios personales y materiales del despacho (ejercitada por Obdulio); así como con una única gestión de los ingresos y gastos del mismo.

21. El grupo de entidades involucrado en la trama de defraudación está compuesto por un mínimo de veintidós sociedades, seis comunidades de bienes, una SICAV y una fundación, todas ellas domiciliadas en Madrid, mayoritariamente en la calle Juan Bravo nº 5, planta 1, derecha, que no parecían tener una única función en el entramado, pudiendo destinarse algunas de ellas a la vez, para la ocultación del patrimonio de Obdulio, como instrumento para ocultar el fraude de las cuotas tributarias de la actividad de asesoría fiscal y contable del mismo y en algunos casos como instrumento polivalente a distintas estructuras de fraude que diseña y comercializa el despacho para sus clientes.

22. Se declara probado que presentó sus declaraciones por el IRPF en los ejercicios 2010 a 2015 ambos inclusive, declarando únicamente como rendimientos de trabajo las siguientes cantidades: 55.654,57 ‚€ en el año 2010; 53.602,43 ‚€ en el año 2011; 47.242,72 ‚€ en el año 2012; 36.713,68 ‚€ en el año 2013; 35.962,86 en el año 2014 y 36.052,32 ‚€ en el año 2015. Cantidades que correspondían a sus ingresos por el trabajo en la Universidad de Alcalá de Henares, del Colegio de Economistas de Madrid y, desde el año 2012, de la Dirección General de Pensiones en calidad de pensionista jubilado. Y ello pese a los cuantiosos ingresos obtenidos en su actividad profesional al frente del citado despacho, declarando sólo ingresos de su actividad profesional como Abogado por importe de 34.000 ‚€ en el año 2010; 28.000 ‚€ en el año 2011 y 21.000 ‚€ en el año 2012. De otra parte, en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2015, incluyó un rendimiento negativo de 21,34 ‚€ por la atribución de rentas de actividad profesional por su participación del 5% en la Comunidad de Bienes de la estructura denominada DIRECCION000 C.B.

23. Así mismo se señala que presentó declaración por el IVA en los ejercicios 2010 a 2014, pero en los ejercicios 2013 y 2014 se presentó "sin actividad". En los ejercicios 2010 a 2012, coinciden las bases declaradas en IVA, con los ingresos por actividad profesional declarados en IRPF, pero en ninguno de los ejercicios, el resultado de la liquidación fue a ingresar.

24. Dichos ingresos declarados se consideran en la sentencia absolutamente incongruentes con la verdadera dimensión de la actividad profesional de asesor fiscal en el despacho Nummaria que oculta tras la estructura de sociedades citadas anteriormente. Y sobre todo con los enormes rendimientos obtenidos con ella.

25. Se declara probado que, por medio de la estructura societaria instrumental, ha eludido sus obligaciones tributarias tanto en el IRPF como en el IVA, de los años 2010 a 2015, del siguiente modo: Las cuotas tributarias eludidas por Obdulio en los años 2010 a 2015 son:

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

1.391.815,77 ‚€ en el año 2010; 1.596.177,75 el año 2011; 1.900.938,82 ‚€ en el año 2012; 1.749.739,62 ‚€ en el año 2013; 1.757.191,33 ‚€ en el año 2014; y 1.473.103,19 ‚€ en el año 2015.

En el Impuesto sobre el Valor Añadido:

804,224,12 ‚€ en el año 2010; 946.358,74 ‚€ en el año 2011; 984.683,43 ‚€ en el año 2012; 1.040.977,88 ‚€ en el año 2013; 1.014.841,06 ‚€ en el año 2014; y 1.049.456,23 ‚€ en el año 2015.

26. Por otro lado a lo largo del resto de los hechos probados de la sentencia se atribuye al citado acusado al hoy recurrente una autoría de tipo intelectual, "de diseño" de todas las actuaciones encaminadas a crear un entramado instrumental artificial o ficticio de entidades de diverso tipo que permitieran a sus clientes eludir - defraudar - el pago de los impuestos correspondientes, que hemos descrito y sintetizado en la introducción, y que se centraba en la planificación, implementación y gestión de varias capas de entidades diferentes en las que diluir la verdadera capacidad económica de sus clientes como personas físicas o en su caso de las sociedades en las que tenían intereses. El objetivo era buscar la opacidad de las operaciones económicas de sus clientes con el resultado de defraudar a la Hacienda Pública, evitando la tributación por IVA o impuesto de Sociedades o del IRPF de las personas físicas mediante la sistemática y esquema defraudatorio expuesto, y que se concreta en cada caso en los hechos la razón por la que es condenado como coautor de varios delitos atribuidos en calidad de autores a clientes del despacho; y en último término se describen diversos hechos de autoría o participación en operativas calificadas como insolvencias punibles, estafa procesal y falsedad de otros clientes y que abordaremos en la presente apelación en cada caso.

27. Excluimos de mención otras conductas de las que se atribuyen al hoy apelante porque a la postre no han tenido incidencia en las acusaciones formuladas ni en los hechos finalmente aceptados en la sentencia como probados como los relativos a la ocultación de su patrimonio el extranjero o la adquisición, tenencia y disfrute de inmuebles en el extranjero (apartado 7 de los Hechos probados).

28. Para una respuesta coherente, sistemática y completa seguiremos el mismo método expositivo del recurso interpuesto abordando cada uno de los motivos alegados, iniciando la respuesta con la impugnación de la resolución de alguna de las cuestiones previas que fueron planteadas en el juicio por su defensa y otras alegaciones relacionadas con el derecho de defensa.

PRIMER MOTIVO DEL RECURSO. CUESTIONES PROCESALES QUE AFECTAN A LA VALIDEZ Y A LA LEGALIDAD DE LA PRUEBA. VULNERACIÓN DE NORMAS ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO: DERECHO FUNDAMENTAL A UN PROCESO CON TODAS LAS GARANTÍAS Y A NO SUFRIR INDEFENSIÓN.

29. El motivo denuncia un conjunto extensísimo de irregularidades procesales y probatorias, que afectan directamente a la legalidad, fiabilidad e integridad de toda la prueba digital e informática incautada en la entrada y registro del despacho de la Calle Juan Bravo 5 de Madrid, sobre cuya base se han construido las acusaciones y la sentencia condenatoria. La defensa sostiene que se ha vulnerado el art. 24 CE, el derecho a un proceso con todas las garantías, la presunción de inocencia, el principio de igualdad de armas y el derecho de defensa, tanto en la fase de instrucción como en el plenario.

30. Con el fin de comprender adecuadamente el alcance y la naturaleza del motivo es preciso considerar que la prueba de cargo fundamental sobre la que se construye la acusación, los informes periciales elaborados por los actuarios adscritos a la Agencia Tributaria y designados como auxilio judicial a instancias del Juez instructor, se cimentan en efecto en el análisis de las evidencias encontradas e intervenidas en la entrada y registro realizada con autorización judicial en el despacho profesional del recurrente en la Calle Juan Bravo, 5 de Madrid.

31. En dicha diligencia realizada durante 2 días (27 y 28 de Abril de 2016) se intervino un conjunto ingente de material de naturaleza informática mediante el clonado o copia digitalizada íntegra de los dispositivos, servidores y ordenadores del despacho, así como de documentación en papel de acuerdo con el Acta levantada en presencia del LAJ de la AN. También se ocupó un conjunto ingente de documentación en papel y algunos dispositivos fijos y móviles. Es relevante de forma particular la contabilidad interna del despacho y todos los elementos de control y seguimiento de la operativa del mismo.

32. Para el aseguramiento e identificación de las evidencias se procedió a la asignación de códigos hash a la copia auténtica realizada, que fueron reflejados en el Acta de registro bajo la fe del Letrado de la Administración de Justicia que asistió y documentó dicha diligencia.

33. La copia realizada fue depositada en custodia en la Agencia Tributaria por orden del instructor, con el fin de que se pudiera proceder a su examen y análisis por los peritos de aquella designados como auxilio judicial a fin de emitir los informes pertinentes sobre las conductas delictivas objeto de investigación a raíz de la querella formulada.

1. 1. Infracción de la cadena de custodia. Alteración de las evidencias digitales.

a) Alegaciones del recurso

34. El primer conjunto de alegaciones de este motivo del recurso se dirige precisamente a combatir diversos aspectos e irregularidades del proceso en relación con la custodia, depósito, inalterabilidad de esas evidencias y relacionados con el acceso a las mismas por parte de la defensa para ejercer su labor durante la instrucción y el proceso. Considera el apelante que estas irregularidades afectan y vician directamente la legalidad, fiabilidad y en definitiva ponen en entredicho la validez de la prueba, generando una indefensión material efectiva del hoy recurrente.

Pasamos a examinarlas a continuación.

35. La defensa del recurrente afirma que la prueba pericial de las acusaciones, constituida por las evidencias halladas en el despacho y la prueba pericial de la AEAT, informes fundamentales emitidos por los funcionarios de la Agencia Tributaria, que constituyen el eje fundamental sobre el que giran los elementos de cargo tomados en consideración por la sentencia apelada, se han realizado sobre unas evidencias cuya cadena de custodia aparecería rota, privando a dichas evidencias de verosimilitud, legitimidad y validez probatoria.

36. Partiendo de la doctrina del Tribunal Supremo según la cual la cadena de custodia es un presupuesto imprescindible para poder valorar una prueba pericial, pues garantiza que el objeto analizado es el mismo que el intervenido y que no ha sufrido alteraciones, sostiene que todo el material incautado en el registro del despacho de la Calle Juan Bravo 5, no fue remitido al Juzgado, sino enviado directamente a la ONIF (AEAT), acusación particular. Añade que permaneció más de tres años bajo custodia exclusiva de la acusación, sin control judicial efectivo. Alega que, durante toda la fase de instrucción, las defensas no tuvieron acceso a dicho material. Sostiene que por el contrario la acusación sí lo utilizó libremente para elaborar informes incriminatorios.

37. Este contexto explica -según la defensa- las graves alteraciones detectadas por el informe pericial del laboratorio Lazarus, aportado por la defensa con fecha 29 de Mayo de 2024, de cara al juicio oral, y ratificado en el plenario, pues constata la falta de coincidencia de las huellas digitales hash reflejadas en las actas de registro asignadas a las copias o evidencias obtenidas en ese momento y las existentes en las copias utilizadas para el informe emitido sobre su integridad por dichos peritos, así como detecta modificaciones, accesos y creación de archivos desde el mismo momento de la entrada y registro y durante toda la instrucción.

38. Por otro lado, invoca irregularidades en el material informático facilitado a las partes. A su juicio las partes en sus informes no han trabajado sobre las mismas copias o evidencias digitales, produciéndose una quiebra del principio de igualdad de armas y del derecho de defensa. Así el recurso pone de relieve que en la causa existen tres conjuntos distintos de archivos informáticos, todos procedentes de la AEAT: los archivos subidos a la plataforma Cloud Justicia; los discos entregados al Juzgado y a la defensa en septiembre de 2021; y los discos o copias entregados en julio de 2024 al Grupo Técnico Operativo de la Policía Científica para realizar los contrainformes periciales sobre el informe pericial del Laboratorio Lazarus.

39. La defensa destaca que nunca tuvo acceso al tercer grupo de archivos, que asegura, no obraban en el procedimiento; no fueron notificados a las partes y son los utilizados para desvirtuar el informe pericial denominado Lazarus. Reitera que los identificadores de los discos entregados a la acusación y a la defensa son radicalmente distintos. Ello implica que los contrainformes de la acusación, a los que la sentencia concede valor, se elaboraron sobre material ajeno al proceso, desconocido para la defensa y no sometido a contradicción.

40. En particular para descartar la habilidad o validez de los contrainformes elaborados frente al informe Lazarus, afirma que no parten de las mismas evidencias y se apoyan en una explicación técnica incorrecta asumida acríticamente por la sentencia.

En efecto, la sentencia atribuye la discrepancia de hashes de la copia sobre la que trabajó el informe de Lazarus a una supuesta pérdida de "paquetes" (Bits=datos) durante la descarga desde Cloud Justicia. Frente a ello, la defensa argumenta que los peritos de Lazarus realizaron múltiples descargas completas de Cloud Justicia. Y todas arrojaron idénticos hashes, lo que excluye cualquier pérdida de paquetes y demuestra la integridad de la descarga. Añade que desde el punto de vista técnico los protocolos TCP/HTTPS garantizan la integridad de los datos. Y que una alteración produciría hashes distintos en cada descarga, lo que no ocurrió.

Por tanto, la única explicación coherente es que los archivos ya estaban alterados antes de su subida a Cloud Justicia, como concluye Lazarus.

41. En conclusión, a su juicio habría quedado acreditado:

- que las evidencias digitales que constituyen la base probatoria sobre la que se fundamenta la prueba de cargo presentan alteraciones relevantes que se refieren a la contabilidad.

- concede valor al informe pericial de Lazarus para concluir que las alteraciones de las evidencias se produjeron durante la entrada y registro, continuaron durante más de tres años, y que los hashes se calcularon después de producirse los accesos y modificaciones.

- Por otro lado, en su opinión se utilizaron herramientas de clonado sin aptitud o valor forense (ACRONIS).

- Las alteraciones afectan a ficheros contables esenciales.

42. En consecuencia, la defensa sostiene que la prueba utilizada carece de fiabilidad. Que las defensas han trabajado con archivos distintos de los usados por la acusación. Y que se ha producido una indefensión material efectiva, al vulnerarse la igualdad de armas y el derecho de contradicción.

b) Los razonamientos de la sentencia apelada. Y posición del Ministerio Fiscal y Abogado del Estado.

43. La sentencia apelada en resumen descartó las cuestiones previas referidas tras razonar que la cadena de custodia no es un ritualismo formalista, sino una garantía orientada a preservar la mismidad, autenticidad e integridad de la prueba. En consecuencia, su infracción solo adquiere relevancia invalidante cuando se acredita una alteración concreta, real y verificable del objeto probatorio.

44. La Sala destaca que el depósito del material en dependencias de la AEAT fue acordado expresamente por resolución judicial, lo que excluye cualquier presunción de ilicitud. Que no se ha probado que el material haya sido manipulado con finalidad espuria ni que se haya alterado su contenido esencial. Que las defensas no han identificado qué concretos documentos o archivos habrían sido alterados de manera relevante ni en qué medida dicha alteración habría afectado a la valoración probatoria.

45. En definitiva, la Sala concluye que no se ha acreditado una ruptura de la cadena de custodia con trascendencia constitucional, sino, en su caso, irregularidades formales que no alcanzan el umbral exigido por la jurisprudencia para excluir la prueba.

46. Sobre la supuesta alteración de las evidencias digitales, fundamentalmente a partir del informe pericial elaborado por la entidad Lazarus, que las defensas invocan como prueba de una pérdida de integridad de los archivos informáticos, la Sala subraya, en primer término, que la prueba digital no se presume inválida por la mera constatación de accesos, modificaciones técnicas o discrepancias en huellas digitales, sino que es preciso demostrar que dichas incidencias han afectado al contenido incriminatorio relevante y han generado indefensión. En este sentido, la Sala razona que las diferencias detectadas en huellas hash pueden obedecer a procesos técnicos de tratamiento, copia o descarga, sin que ello implique necesariamente manipulación fraudulenta.

47. Los informes elaborados por la Unidad Central de Auditoría Informática (UCAI) y por el Grupo Técnico Operativo descartan alteraciones sustanciales del contenido probatorio. Y afirma que no se ha acreditado que las defensas hayan trabajado sobre archivos distintos de los utilizados por el Tribunal para formar su convicción.

48. La Sala considera que el informe Lazarus no permite concluir, con el grado de certeza exigible, que se haya producido una alteración invalidante de la prueba, ni que las eventuales incidencias técnicas detectadas tengan una trascendencia material suficiente para justificar la nulidad o exclusión de la prueba digital.

49. Tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado apoyan sustancialmente en su impugnación estos razonamientos que sintéticamente hemos expuesto.

c) Respuesta de esta Sala a las objeciones y alegaciones formuladas al respecto.

50. En primer lugar, debemos partir en efecto de la doctrina jurisprudencial sobre la cadena de custodia en relación con el material probatorio relevante a la que se refieren recientes pronunciamientos, como la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Octubre de 2025, Roj: STS 4652/2025 - ECLI:ES:TS:2025:4652 que se remite a otros pronunciamientos como son la

sentencia de esta Sala 3/2025, de 15 de enero , en la que se a su vez se cita la sentencia de esta Sala 541/2018 de 8 de noviembre , con las siguientes consideraciones: "Por lo que se refiere a la cadena de custodia, en las SSTS 675/2015 de 10 de noviembre o 460/2016 de 27 de mayo sintetizábamos la doctrina jurisprudencial en relación a esta cuestión, y decíamos que, en palabras de la STS 1/2014 de 21 de enero , la cadena de custodia no es un fin en sí mismo, sino que tiene un valor instrumental. Lo único que garantiza es la indemnidad de las evidencias desde que son recogidas hasta que son analizadas, lo que en caso de quiebra puede afectar a la credibilidad del análisis pero no a su validez. ( SSTS 129/2011 de 10 de Marzo , 1190/2009 de 3 de Diciembre o 607/2012 de 9 de Julio ).

Recordaba la STS 725/2014 de 3 de noviembre , que la cadena de custodia constituye una garantía de que las evidencias que se analizan y cuyos resultados se contienen en el dictamen pericial son las mismas que se recogieron durante la investigación criminal, de modo que no existan dudas sobre el objeto de dicha prueba. De acuerdo con la STS 587/2014 de 18 de julio , la cadena de custodia no es prueba en sí misma, sino que sirve de garantía formal de la autenticidad e indemnidad de la prueba pericial. Su infracción afecta a lo que se denomina verosimilitud de la prueba pericial y, en consecuencia, a su legitimidad y validez para servir de prueba de cargo en el proceso. En palabras de la STS 195/2014 de 3 de marzo , no es una cuestión de nulidad o inutilizabilidad, sino de fiabilidad (en el mismo sentido STS 320/2015 de 27 de mayo o STS 388/2015 de 18 de junio ).".

Por otro lado, hemos manifestado que "la cadena de custodia sirve para acreditar la "mismidad" del objeto analizado, la correspondencia entre el efecto y el análisis o informe, su autenticidad. No es presupuesto de validez sino de fiabilidad. Cuando se rompe la cadena de custodia no nos adentramos en el campo de la ilicitud o inutilizabilidad probatoria, sino en el de la menor fiabilidad (menoscabada o incluso aniquilada) por no haberse respetado algunas garantías. Son dos planos distintos. La ilicitud no es subsanable. Otra cosa es que haya pruebas que por su cierta autonomía escapen del efecto contaminador de la vulneración del derecho (desconexión causal o desconexión de antijuricidad). Sin embargo la ausencia de algunas garantías normativas, como pueden ser las reglas que aseguran la cadena de custodia, lo que lleva es a cotejar todo el material probatorio para resolver si han surgido dudas probatorias que siempre han de ser resueltas en favor de la parte pasiva; pero no a descalificar sin más indagaciones ese material probatorio" ( STS 277/2016, de 6 de abril con cita de la STS 777/2013, de 7 de octubre ).

51. Partiendo de los principales pronunciamientos del Tribunal Supremo la jurisprudencia sobre la cadena de custodia puede resumirse del siguiente modo:

- la denuncia de la quiebra de la cadena de custodia exige algo más que la mera alegación, sino que ha de razonarse, con un mínimo de fundamento, las sospechas de cambio o modificación del objeto analizado ( SSTS 174/2023, de 9 de marzo ; o 48/2024, de 17 de enero )

- no es suficiente con el planteamiento de dudas de carácter genérico, debiendo precisarse en qué momentos, a causa de qué actuaciones y en qué medida se ha producido una ruptura relevante de la cadena de custodia, pudiendo, en su caso, la defensa, proponer en la instancia las pruebas encaminadas a su acreditación ( SSTS, 675/2015, de 10 de noviembre ; 313/2024, de 11 de abril ; o 493/2024, de 30 de mayo ).

- existe la presunción de que lo recabado por el juez, el perito o la Policía se corresponde con lo presentado el día del juicio como prueba, salvo que exista una sospecha razonable de que hubiese habido algún tipo de posible manipulación ( STS 909/2021, de 24 de noviembre );

- la ruptura de la cadena de custodia debe ser planteada en el momento procesal oportuno, permitiendo que los déficits objeto de denuncia puedan ser subsanados en la fase de instrucción o, incluso, a través de la prueba propuesta en el acto del juicio oral, y para que las acusaciones, si a su derecho interesa, puedan contradecir eficazmente las objeciones planteadas ( SSTS 541/2018, de 8 de noviembre ; o 264/2023, de 19 de abril ); pues, igualmente es doctrina reiterada de esta Sala la que afirma que la regularidad de la cadena de custodia puede quedar avalada por el testimonio de los agentes que declararon en el juicio oral (vid. SSTS 649/2019, de 20 de diciembre ; o 398/2020, de 11 de junio ).

52. De igual modo es necesario recordar sobre la validez y eficacia de la prueba electrónica las conclusiones que se derivan de la jurisprudencia más reciente por ejemplo contenida en la STS 116/2025, de 13 de febrero (Sala 2.ª). La Sala Segunda afirma que no existe presunción automática de autenticidad de las pruebas digitales, sin embargo, solo procede una pericial informática cuando la defensa aporta sospechas concretas o indicios objetivos de manipulación. No bastan objeciones genéricas o meras posibilidades abstractas. "Solo procede la pericial cuando se aportan sospechas concretas o indicios objetivos de manipulación; no bastan objeciones genéricas o retóricas." Además, exige que la impugnación se formule "en momento procesal hábil" y sustentada en razones verificables, lo que implica identificar cómo afecta a la autenticidad e integridad. También, que no basta impugnar o señalar la posibilidad de manipulaciones genéricas, sino que es necesario aportar elementos técnicos concretos que evidencien manipulación. Este pronunciamiento viene a continuar la misma línea marcada por las STS 375/2018 y STS 332/2019: La objeción debe basarse en indicios verificables, no basta la invocación abstracta de la posible manipulación digital.

53. Por ello a tenor de los pronunciamientos expuestos esta Sala considera que para poner en duda las evidencias digitales aportadas al proceso con las garantías del artículo 588 sexis c) de la LECRIM no basta con alegar la posibilidad abstracta de manipulación, sino que se exigen razones verificables y concreción técnica, debe especificarse cómo la supuesta incidencia afecta a la autenticidad, integridad o correspondencia del dato digital, especialmente si en la obtención de las mismas se han seguido aquellas garantías u obtenido conforme a las mismas.

54. También se impone recordar en el ámbito de los pronunciamientos jurisprudenciales más recientes la Sentencia del Tribunal Supremo 2ª Pleno, 854/2025, de 16 de octubre en la que se validaron las evidencias digitales obtenidas conforme a una práctica ampliamente avalada por los Tribunales en el clonado e intervención de dispositivos electrónicos: i) autorización del depósito del disco duro - en este caso de las copias digitalizadas y dispositivos intervenidos - en dependencias policiales; ii) autorización a la realización de una copia forense de la evidencia original, manteniendo la inalterabilidad de ésta, con el objetivo de realizar un proceso de los datos; iii) autorización a realizar el análisis de la información contenida en el citado disco duro o evidencias, para tratar de determinar su relación con los hechos objeto de investigación; y iv) autorización para emitir los informes correspondientes, aportando datos concretos extraídos de la copia forense, con la garantía de su inalterabilidad.

55. Por otro lado también se advierte en los pronunciamientos jurisprudenciales más recientes que para asegurar o garantizar la inalterabilidad de las evidencias digitales cuando es necesario o se impone de acuerdo con las condiciones fijadas por el artículo 588 sexis c) de la LECRIM el clonado o volcado de los dispositivos que la garantía de la integridad de la copia vendrá dada en estos casos por la firma digital (al poderse comprobar que el resultado de la función hash del original coincide exactamente con el de la copia).

56. Pues bien partiendo de estas premisas, adelantamos ya que esta Sala las comparte y asume en cuanto son fruto racional de un examen del resultado de las pruebas, sobre todo periciales practicadas y sometidas a contradicción en el juicio oral y del desarrollo real de las actuaciones procesales llevadas a cabo desde que el Instructor dictó el auto motivado accediendo a la entrada y registro en el despacho profesional del recurrente, así como la intervención y clonado de sus dispositivos electrónicos, ordenadores, contabilidad y documentación, que se llevó a cabo de acuerdo a los parámetros y límites de la resolución judicial, con el clonado de los dispositivos hallados, la copia digital de un número relevante de evidencias, la intervención de algunos que no se pudieron clonar y la ocupación de ingente de documentación en papel que ulteriormente fue digitalizada, acordándose que todo ello fuera depositado a disposición de la Autoridad judicial en la sede de la Agencia Tributaria, OINF.

57. No puede olvidarse que las copias o evidencias digitales, junto con la documentación ocupada, en cajas debidamente selladas, se obtuvieron bajo la fe del LAJ del Juzgado Central de Instrucción que asistió a las diligencias y en el acta levantada se dejó constancia de las huellas digitales hash obtenidas en el momento de efectuarse las copias.

58. Luego posteriormente tanto la documentación original como los dispositivos ocupados y las copias obtenidas estuvieron depositadas siguiendo lo dispuesto por el auto judicial en la sede de la Agencia Tributaria, y que partiendo de ella las copias y documentación digitalizada fueron subidas a la plataforma Cloud Justicia, cumpliendo órdenes del Instructor, para facilitar el acceso y contradicción de las evidencias e información a las partes, según se puede ver en las diversas resoluciones y diligencias de ordenación adoptadas durante la instrucción y ulterior desarrollo del proceso.

59. En ese contexto se produce la aportación del informe pericial Lazarus propuesto por la defensa que fue ratificado en el Juicio oral y valorado por la Sala sentenciadora, junto con otras pruebas periciales que solicitó a la vista de su contenido el Ministerio Fiscal. Todas ellas han sido valoradas de forma racional por la Sala sentenciadora cuyas consideraciones y conclusiones se ajustan a la razón, a la lógica, a las reglas de valoración de la prueba y a las máximas de experiencia, razón por la cual no puede prevalecer la versión parcial e interesada de la representación del apelante.

60. No obstante iremos dando respuesta cumplida a cada una de sus afirmaciones, comenzando por aquellas que cuestionan que las evidencias nunca fueran remitidas al Juzgado tras el registro llevado a cabo, sino que permanecieran bajo la custodia de la Agencia Tributaria, ONIF, parte acusadora, lo cual no es en modo alguno una irregularidad ni mucho menos invalidante, pues ello fue consecuencia de una decisión judicial, la contenida en el Auto judicial que autorizó las medidas cautelares limitativas de derechos de entrada y registro y de volcado e intervención de todas las evidencias que fueran necesarias, lo cual insistimos no vulnera la Ley, pues es la propia Ley - artículo 588 sexis c) LECRIM - la que remite a la autorización judicial la fijación de las condiciones necesarias para asegurar la integridad de los datos y las garantías de su preservación para hacer posible, en su caso, la práctica de un dictamen pericial, como puede ser perfectamente el depósito de las evidencias en poder de las autoridades o funcionarios que en función de auxilio debían elaborar los diferentes informes periciales sobre la base de la documentación y evidencias digitalizadas, y que el propio Juez Instructor encomendó a dichos funcionarios designados por la Agencia Tributaria.

61. En todo caso lo relevante no es en sí el lugar o en poder de quien estén las copias o evidencias digitalizadas y documentación sino las garantías de inalterabilidad de las mismas y la ausencia de cualquier atisbo posible de manipulación que como señala la sentencia apelada en ningún caso se advierte en el presente caso.

62. Afirma el recurso que permanecieron en sede de la Agencia tributaria durante más de tres años sin control judicial ni acceso de las defensas y que aquella volcó toda la documentación en plataformas internas editables, manipulando el material sin contradicción alguna. Que las defensas solo se les permitió el acceso a los solos efectos de practicar el expurgo.

63. Mas lo único acreditado es que las evidencias fueron analizadas por los actuarios de la Agencia Tributaria para la elaboración de los informes de avance que sirvieron para concretar los hechos delictivos objeto de acusación. No existe acreditación alguna de que se volcara la información en otras eventuales plataformas y que como consecuencia de ello y de las hipotéticas e imaginarias posibilidades de edición, se hayan manipulado las evidencias, la contabilidad, en resumen, las fuentes de prueba sobre las que trabajaron los peritos.

64. Que no haya tenido la posibilidad de acceder a esas evidencias hasta que se elaboraron los informes es algo lógico que en todo caso no consta que haya limitado o restringido de manera efectiva las posibilidades de defensa del recurrente, que ha tenido tiempo después sobradamente para practicar sobre dichas evidencias las pruebas que haya considerado menester como responderemos después más ampliamente; sin perjuicio de que la mayor parte de los dispositivos y material que fue volcado continuaron en su poder y a su disposición. Con posibilidad entendemos de ejercer con apoyo en el mismo su derecho de alegación y en su caso prueba, que si no ha ejercido ha sido por su propia decisión.

Y al margen de ello no consta que haya tomado la iniciativa durante la instrucción de solicitar la práctica de cualquier diligencia o actuación probatoria antes de dictarse el Auto de transformación en Procedimiento Abreviado, en junio de 2019.

65. Amén de lo anterior el expurgo era absolutamente necesario para eliminar la información existente en las evidencias digitalizadas afectante a terceros ajenos al proceso por razón de protección de datos de naturaleza personal como luego examinaremos más detalladamente; y que en todo caso no se ha evidenciado ninguna restricción efectiva a su derecho defensa, que desde el momento de la apertura del procedimiento abreviado hasta la celebración del juicio oral le ha permitido tiempo suficiente para preparar y ejercitar su defensa.

De hecho, el informe pericial del Laboratorio Lazarus aportado es de fecha inmediata anterior a la celebración del juicio oral, 29 de Mayo de 2024, motivando su formulación que el Ministerio Fiscal propusiera una prueba pericial contradictoria que fue admitida por la Sala enjuiciadora en la medida en que el contenido del mismo iba dirigido a poner en duda la integridad e inalterabilidad de las evidencias digitalizadas durante el registro.

66. Sobre el hecho de que la defensa sólo tuviera a su disposición copias sometidas a expurgo volvemos a insistir que el recurrente tuvo siempre la posibilidad de proponer cualquier tipo de diligencia de prueba o actuación que estimase pertinente para acreditar cualquier tipo de anomalía y no lo hizo, y que el expurgo era absolutamente imprescindible para la protección de la intimidad y de datos de carácter personal de terceros ajenos al proceso.

67. Resulta necesario referirse más detalladamente al informe pericial Lazarus en cuestión, ratificado en el plenario y que la parte recurrente invoca como eje fundamental de sus alegaciones para poner en duda la integridad e inalterabilidad de las fuentes en que se basaron las pruebas de cargo, las conclusiones sobre la contabilidad y demás documentos hallados en el despacho.

En dicho informe en síntesis se señalaba lo siguiente:

A) Discrepancias o falta de coincidencias entre las huellas digitales recogidas en el 'Acta de entrada y Registro' [Sumario pg. 317 hasta la 325] y el 'Acta volcado efectos informáticos' [Sumario pg. 1454 hasta la 1461] del 5 de mayo de 2016 con las obtenidas sobre las pruebas adquiridas del Cloud Justicia.

El cálculo de los códigos Hash es posterior a las alteraciones realizadas sobre las evidencias clonadas e incautadas en la entrada y registro.

B) Respecto al proceso de adquisición de las evidencias realizado en el registro - días 27 y 28 de Abril de 2016 - múltiples modificaciones sobre los archivos el día de la entrada y registro. Concretamente, un total de 7533 archivos se vieron afectados. Se registra en las evidencias analizadas un total de 1913 ficheros creados.

Certificando además que se accedió a un total de 14.970 archivos durante el procedimiento.

Afirma que en ninguno de los casos se observaron las guías de buenas prácticas, interfiriendo directamente en el aseguramiento de las pruebas y anulando su valor probatorio desde un punto de vista técnico y pericial.

C) También afirma que el análisis de las evidencias permite acreditar alteraciones producidas en ellas en el período comprendido entre el 27 de Abril de 2018 y 22 de Mayo de 2019, concretando 7.577 registros modificados y 2056 ficheros creados. Con lo cual afirma una alteración en su conservación e inalterabilidad.

D) Respecto de la documentación escaneada y la actividad registrada en el mes de mayo de 2016, identifica datos de modificación de los ficheros resultantes del escaneo.

68. Este informe pericial fue sometido a contradicción en el juicio oral y al respecto se practicó a solicitud del Ministerio Fiscal prueba pericial consistente en dos informes periciales, uno emitido por funcionaria experta en informática, adscrita a la Unidad Central de Auditoría Informática (UCAI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT firmado por la NUMA NUM033 de fecha 5 de Septiembre de 2024 (acontecimiento 3332) y otro informe pericial emitido por funcionarios de Policía Científica adscritos al Grupo Operativo de la Unidad Central de Ciberdelincuencia de la Policía Nacional, firmado por Agente nº NUM034.

69. Pues bien, la sentencia de instancia tras la valoración conjunta de dicha prueba pericial, cuya acta de ratificación en el juicio oral ha podido verificar completamente esta Sala de Apelación, concede valor a las conclusiones de estos informes.

70. En el primero se señala de forma palmaria que "NO ha habido manipulación alguna ni durante la entrada y registro ni posteriormente, preservándose el estado y la integridad de cada fichero desde la obtención de cada uno junto con su huella hasta el momento actual" (página 3); y explica que "los resultados muestran que las huellas digitales calculadas son las mismas que las figuradas en el acta de entrada y registro y en la de volcado posterior. La única huella no coincidente con la del acta es la correspondiente al fichero "PD74.001". La no coincidencia, detallada más adelante, es debida a un error humano en el momento de la transcripción al acta".

71. El segundo informe de peritos de la Policía Científica tal y como señala la sentencia de instancia ha vuelto a comprobar las firmas digitales de estos ficheros (evidencias digitales incautadas en la entrada y registro que tuvo lugar en la Calle Juan Bravo nº 5), concluyendo que efectivamente los hashes incorporados al Acta de Volcado son los mismos, por lo que considera que los hashes inscritos en el correspondiente Acta de Volcado son correctos y válidos (página 3). De esta manera, su conclusión final es la siguiente: "Se puede comprobar una vez recalculadas las firmas digitales, que los hashes de estos ficheros coinciden plenamente con los inscritos en el Acta de Volcado generada por el servicio de la DAVA, desconociendo este Grupo Técnico Operativo el motivo por el cual la empresa LAZARUS, no logró obtener este resultado correcto".

72. Como decimos esta Sala ha revisado meticulosamente el acta del juicio oral y las ratificación de los informes periciales que fue efectuada de forma contradictoria en la sesión de 10 de Septiembre de 2024, compartiendo las conclusiones de la Sala sentenciadora al respecto: no ha existido manipulación ni alteraciones de las evidencias digitales obtenidas en la entrada y registro; las huellas hash que se obtuvieron en el acta de entrada y registro son las mismas obtenidas tras las operaciones periciales a las que tanto la funcionaria NUMA NUM033 como los funcionarios de la Unidad de Ciberdelincuencia de la Policía Nacional que las de las copias de las evidencias existentes a disposición de la Autoridad Judicial sobre las que se han efectuado los estudios y trabajos periciales.

73. La única explicación que puede hallarse a juicio de la Sentencia apelada a la diferencia de hashes hallada por el informe pericial de Lazarus y los informes de la experta de la Agencia Tributaria y de los funcionarios de Policía Científica de la Policía Nacional es que unos y otros peritos han trabajado sobre copias diferentes, concretamente que los peritos de la defensa - Lazarus - han analizado los hashes de los archivos de la Plataforma Cloud Justicia, sobre los que ha trabajado; mientras que los peritos de la Agencia Tributaria y de la Policía Científica han trabajado sobre las mismas copias o copias obtenidas de las llevadas a cabo en el acta de entrada y registro y de volcado que figuraban a disposición de la Autoridad Judicial y de la Agencia Tributaria por orden del instructor, y por ello mostraban una coincidencia absoluta de las huellas digitales.

74. La sentencia apelada baraja como explicación plausible a la diferencia de las huellas digitales en la copia sobre la que trabajó Lazarus obtenida de la plataforma Cloud Justicia el hecho de que " la adquisición desde el Cloud de Justicia implica descarga de datos utilizando algún protocolo de conexión (FTP, HTTP, etc.), porque dicha adquisición puede dar lugar a pérdida de paquetes (bits = datos) dentro de un fichero; lo que determina que el fichero resultante sea diferente al original y la huella digital no coincida con la del acta (página 15 del Informe UCAI firmado por el NUMA NUM033 ratificado en juicio y obrante al acontecimiento 3332)."

75. En definitiva, según la Sentencia apelada "ha sido la descarga de los archivos por parte de la defensa la que ha determinado archivos diferentes, y por tanto hashes distintos. Los diferentes hashes se originan por la descarga de los archivos del Cloud Justicia por parte de la entidad Lazarus, procediendo ésta a realizar su informe sobre los archivos descargados; pero no porque los archivos aprehendidos en la entrada y registro sean diferentes de los obrantes en el Cloud Justicia."

76. Tras examinar de nuevo esta cuestión a la vista de los datos disponibles, esta Sala de Apelación no puede por menos que compartir la conclusión de que tanto las copias de las evidencias depositas en la Agencia Tributaria, que son la fuente del examen pericial de la funcionaria NUMA NUM033, como la copia que fue facilitada por la Sala de instancia para poder practicar la prueba pericial por los peritos expertos de la Unidad de Ciberdelincuencia, permiten concluir que no existe alteración de las huellas digitales hash respecto de las obtenidas en el momento del registro y volcado de datos, con lo que concurre una absoluta garantía de la inalterabilidad e integridad de las evidencias digitales que son la fuente de los datos y trabajos de los informes periciales sobre los que se ha fundamentado la prueba de cargo en el presente proceso.

77. Es más en el acto de la ratificación en el juicio oral hay un dato relevante que permite asegurar esta conclusión y es que los propios peritos de la defensa - Lazarus - que habían sostenido la diferencia y falta de integridad de las copias que son la base de su informe, por el contrario reconocieron la coincidencia absoluta de las huellas digitales o hash de la copia que les fue facilitada posteriormente en Septiembre de 2021, cuando detectada aquella deficiencia solicitaron acceder a una copia fidedigna y les fue concedido por el instructor, como reflejaremos más adelante, con lo cual tenemos una base segura para dar por cierta la absoluta inalterabilidad e integridad de las evidencias digitales que constituyen la base de la prueba de cargo.

78. En resumen, y para despejar cualquier equívoco al respecto, hay que resaltar la total coincidencia de los informes periciales elaborados por la funcionaria NUMA NUM033 del Departamento de Inspección financiera y Tributaria de la AET y del Grupo Operativo de la Policía Nacional.

79. Ambos acreditan la absoluta integridad de las copias examinadas fundada en la coincidencia de los códigos hash obtenidos de la copia facilitada por la Autoridad Judicial y existente en poder de la ONIF respecto de los consignados en las Actas de entrada y registro y de volcado informático realizadas durante aquella, de las que se infiere la absoluta inalterabilidad e integridad de los ficheros correspondientes con los clonados o copiados en ese momento.

80. Hay que resaltar que los informes periciales de la citada de funcionaria experta en informática de la Agencia Tributaria y del Grupo operativo de la Policía Judicial versan sobre evidencias o discos que parten de las copias realizadas por los funcionarios actuantes durante el registro, depositadas o custodiadas de acuerdo con lo ordenado por la Autoridad Judicial en la propia ONIF, que fueron entregadas a la Sala enjuiciadora de la AN, mientras que como se encargan de señalar los propios peritos de Lazarus en su informe éste se ha evacuado partiendo del examen de las evidencias descargadas de los archivos incluidos en la plataforma CLOUD justicia.

81. Esta es la causa de que los códigos o firma digital resultante del contraste de los ficheros descargados de la plataforma Cloud no concuerden, como señala la sentencia apelada.

82. El recurrente alega que la Sala les ordenó acudir a las copias subidas a la plataforma Cloud Justicia. Pero esto en primer lugar no es cierto.

83. Es verdad que la LAJ de la Sala - Sección 2ª -, no la Sala y esto es relevante, dictó una diligencia de ordenación de fecha 14 de Febrero de 2024 en la que, respecto a lo solicitado en un escrito presentado por la representación procesal del entonces acusado, indicaba "utilícese toda la documentación subida a la plataforma CLOUD para la elaboración de los oportunos informes, al haberse elevado todo ello digitalmente".

84. Ahora bien cabe preguntarse qué era realmente lo solicitado, y que si accedemos al escrito de la representación procesal indicada de fecha 13-2-24 podemos comprobar. Lo solicitado tenía que ver con la afirmación de que "... para finalizar el citado informe los peritos necesitan acceder a una copia auténtica del CD y del disco Duro que en su momento fueron requeridos a las mercantiles que se encargaban de la gestión de la cuenta de correo electrónico de la Oficina sita en la C/ Juan Bravo 5 y que contienen una copia de los correos electrónicos del servidor del despacho." Añadía el escrito que "Dicha documentación fue requerida por el Juzgado Instructor, con fecha 23 de noviembre de 2020, a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid donde quedaron depositados los mencionados disco duro y cd una vez que fueron requeridos a las Empresas que se encargaban del correo electrónico de la citada oficina y fueron remitidos al Juzgado por la Agencia Tributaria con fecha 15 de diciembre de 2020. (Documento 1)

En dicho escrito además se precisaba "El motivo de esta petición es la necesidad de los peritos de utilizar en la elaboración de esa parte del informe pericial de una copia autentica de los citados dispositivos, no siendo posible elaborar la citada pericial en base a los datos que están colgados en el sistema ICloud Justicia ya que es necesario garantizar que la copia sobre la que se trabaja es una copia autentica."

85. Esto es, que la diligencia de ordenación dictada solo respondió a una solicitud relacionada con una determinada parte del material digitalizado y en poder de la Administración Tributaria, ONIF, esto es, "a una copia autentica del CD y del disco Duro que en su momento fueron requeridos a las mercantiles que se encargaban de la gestión de la cuenta de correo electrónico de la Oficina sita en la C/ Juan Bravo 5 y que contienen una copia de los correos electrónicos del servidor del despacho." Y no en modo alguno podía referirse dicha solicitud al resto del contenido de las evidencias digitales obtenidas en el registro y demás efectos del mismo, que es lo verdaderamente relevante.

86. De modo que al margen de que la diligencia de ordenación fuera una respuesta inoportuna y propia de una Autoridad no competente para resolver sobre una diligencia de prueba, cuando la pericial presentada por la defensa en el juicio se refirió al material descargado de la plataforma CLOUD justicia en su totalidad, fue debido a la propia y voluntaria decisión de la parte que encargó dicho informe y de los propios peritos.

87. Y como esta Sala de Apelación ha podido verificar al examinar esta cuestión, no debemos olvidar ya pidió al Juzgado instructor con mucho tiempo antes acceso a las copias digitales en poder de la ONIF al percatarse de la falta de coincidencia de los hashes de las copias descargadas de la plataforma Cloud, como podemos comprobar mediante el examen de las actuaciones del Juzgado de instrucción, y en particular de los siguientes acontecimientos:

- Escrito de la representación procesal de Obdulio de 27-4-21 en solicitud de copia auténtica de la documentación informática.

- Providencia de 19-5-21 (Acont 9543) por la que se autoriza al acceso a los dispositivos originales incautados en las entradas y registros.

- Escrito de la parte 17-6-21 solicitando día y hora a efectos de iniciar el copiado de la citada documentación.

- Diligencia de ordenación de 11-8-21 solicitando a la AEAT remisión de copia en soporte digital de los dispositivos y ficheros, así como la información obtenida en mandamiento librado a la Entidad Mantenimiento y Soportes Informáticos SL el 26-4-16.

- Comunicación de misma fecha dirigida a la AEAT.

- Acontecimiento 9836 recurso de reposición de la representación del Sr. Obdulio de 13-8-21 contra la diligencia interesando que lo que se remita una copia auténtica de los dispositivos.

- Decreto LAJ 10-9-21 acontecimiento 9871, estimando el recurso y se señala el día para la obtención de la copia.

- Lo que tuvo lugar el día 20 de septiembre (acontecimiento 9898) donde se indica se procede al volcado del primero de los dispositivos y por falta de tiempo se sigue el día 21 de Septiembre, en que se verifica la totalidad de lo acordado (9899).

88. De manera que con arreglo a esta secuencia podemos concluir que la parte interesada desde el primer momento que tuvo constancia de la falta de coincidencia de los hashes de los archivos descargados de la plataforma Cloud, lugar de acceso común a todas las partes, con los de las actas de entrada y registro, interesó acceder a la copia de las evidencias digitales existentes y depositadas en poder de la ONIF con el fin de verificar la integridad, intangibilidad e inalterabilidad de las mismas y que el Juzgado instructor accedió a sus peticiones y en los mismos términos en que se hicieron pese al convencimiento de que lo almacenado en Cloud respondía a los requisitos de intangibilidad, inalterabilidad e integridad de las evidencias

89. Podemos así mismo afirmar que la parte recurrente - y sus peritos - dispusieron del material absolutamente fidedigno que obraba en poder de la ONIF, Agencia Tributaria, y que además de ello no solo los informes de los peritos propuestos por el Ministerio Fiscal sino sus propios peritos comprobaron que las huellas o firma digital hash coincidían plenamente en estas evidencias a las que tuvieron acceso desde septiembre del año 2021.

90. Y que es evidente que sus informes periciales pudieron haberse referido a dichos archivos o ficheros y no lo hicieron, no porque por un mal entendido lo ordenara una LAJ por cierto sin competencia para disponer nada sobre la forma o alcance de un medio de prueba que ha de valorar el Tribunal, sino porque no era ese el sentido tampoco de la diligencia de ordenación, y que en la hipótesis que consideramos más favorable a la tesis de la defensa los peritos entendieron equivocadamente, ya que no habían hecho esa solicitud como hemos señalado sino para otra cuestión o alcance que le dieron desviando su primera petición.

Se trataría cuando menos de un error que la defensa debe sufrir.

Por tanto, las conclusiones del citado informe deben interpretarse en ese sentido.

91. De hecho como hemos indicado, durante el juicio oral - como ha podido comprobar esta Sala accediendo a la totalidad de la grabación de la sesión del mismo donde se ratificaron los informes celebrada el día 10-9-24 - los peritos de Lazarus reconocieron de manera paladina en varias ocasiones la coincidencia de la firma digital o hash de los archivos incluidos en la copia obtenida y facilitada a dicha parte en septiembre de 2021 con las recogidas en las actas de registro y volcado y expresamente afirmaron que de acuerdo con ello la copia resultante respondería a los principios de integridad, inalterabilidad y autenticidad de las evidencias o pruebas.

92. Siendo esto así el hecho de que los archivos subidos a la plataforma Cloud Justicia al descargarse permitan la obtención de una huella hash diferente no tiene más significación que desde el punto de vista de la huella digital no son archivos informáticos idénticos como señalan las acusaciones.

93. Pero esto tampoco quiere decir que su contenido no responda al mismo contenido que los incluidos en la copia digital custodiada por Hacienda y facilitada el Servicio de piezas de Convicción de la AN y la suministrada a la Sala para practicar la prueba pericia admitida a instancias del Ministerio Fiscal.

94. En el juicio oral se barajaron varias explicaciones. Una que la Sala de instancia consideró verosímil es la de que por los protocolos de descargas pueden producirse alteraciones en los ficheros digitales descargados desde la plataforma.

95. Puede ser esa u otra, por ejemplo, que por razones técnicas o limitaciones de la plataforma puesta al servicio del manejo de los intervinientes en el proceso judicial, al subir evidencias digitales de tan gran magnitud se haya tenido que fraccionar el contenido de los archivos para poder llevar a cabo la operación.

96. Pero lo importante es que como afirma la Sentencia apelada, señalan las acusaciones y nosotros entendemos absolutamente razonable, en ningún momento se acredita ni un solo ejemplo de un archivo, fichero o documento incluido en la plataforma Cloud que no responda al mismo contenido o que se haya visto alterado o modificado en ninguna parte desde el punto de vista de su significación para la averiguación de la verdad o el ejercicio del derecho de defensa, y esto es lo verdaderamente relevante sobre todo por quien tenía mayor facilidad y posibilidad de haberlo efectuado que es precisamente el recurrente, en cuyo poder quedaron muchos de los dispositivos y evidencias y sobre todo quien conocía su contenido y podía suministrar elementos que permitieran evidenciar esa fata de coincidencia o alteración.

97. Eso no se ha hecho limitándose a tratar de demostrar unos aspectos más formales que realmente importantes y afectantes a la verdad material.

98. En otras palabras como señalan las acusaciones que las huellas hash de los archivos de la plataforma Cloud no concuerden con las huellas hash de las evidencias digitales obtenidas tras la entrada y registro no afecta a la mismidad, integridad y autenticidad de las evidencias obtenidas en el registro pues todas ellas fueron incluidas en copias auténticas, preservadas y custodiadas a disposición de la autoridad judicial por la entidad ONIF que, si bien es verdad que es una entidad que forma parte de la Administración Tributaria que ejerce la acusación, no se ha demostrado que en su custodia haya infringido los deberes que el depósito encomendado le impone; es más se ha comprobado que las copias y evidencias existentes y facilitadas para todos los exámenes y análisis solicitados responden en su integridad a esos principios,

99. Por otro lado, es evidente que la acusación se funda en esas evidencias mismas, de ahí partieron los informes periciales emitidos por los inspectores o Actuarios, y no de las copias subidas a Cloud justicia cuya finalidad es facilitar el almacenamiento y accesibilidad de una información de tamaño considerable para el ejercicio de los derechos procesales de las partes e intervinientes en el proceso, Ministerio Fiscal y personal judicial.

100. Con lo cual si el material del que dispusieron - y no se ha demostrado otra cosa - es ese, es evidente que ninguna consecuencia para la integridad, autenticidad y legitimidad de la prueba puede tener.

101. Por otro lado, si todas las partes han tenido acceso a la plataforma Cloud y en las mismas condiciones y lo mismo el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado y el personal judicial, no se ve en qué pueda menoscabar el derecho de la defensa del acusado que volvemos a insistir podía haber demostrado, en poder además de muchas de las fuentes de prueba, y conocedor en todo caso de ellas, cualquier anomalía o alteración significativa para sus derechos en relación con el contenido de las acusaciones formuladas.

102. El examen del contenido de la ratificación de los informes periciales en el juicio oral confirma estas conclusiones.

103. Sostiene la parte recurrente que el material o copia digital entregada por la Sala a los peritos de la Policía es diferente a la que tuvo en su poder la parte. Más en particular denuncia que en el procedimiento coexisten tres grupos diferentes de archivos informáticos, todos proporcionados por la AEAT, pero solo dos fueron accesibles a las defensas. Así indica que la Sala entregó al Grupo Técnico Operativo (para contrainformes contra Lazarus) discos duros nunca incluidos en la causa, facilitados por la NUMA NUM033, sin notificación a las partes. Estos discos no coinciden según afirma con los entregados a la defensa en septiembre de 2021 ni con el contenido de Cloud justicia. Tampoco coincide con el resultado del expurgo realizado tras la actuación de la Unidad de Delincuencia Económica y Fiscal.

Con lo que, señala la defensa, el contrainforme elaborado por el Grupo Operativo de la Policía y la Agencia Tributaria trabaja sobre un material desconocido o no facilitado a la defensa, lo que vulneraría el artículo art. 588 sexies c) LECrim, produciendo a la defensa una indefensión doble:

-La defensa analiza un universo probatorio limitado y expurgado.

- La acusación usa archivos distintos, nunca entregados a los investigados.

104. El hecho de que la Sala no entregue la documentación de ICLOUD no tiene ningún alcance. Ya hemos dicho que si se facilita la copia auténtica y esta responde a la identidad es lo verdaderamente relevante. No se puede poner en duda que se entregue una copia facilitada por la propia Agencia Tributaria.

105. Pero en cualquier caso no se ha demostrado que fuera diferente del material recogido en el momento de la entrada y registro, como así hemos dicho y resulta de la coincidencia de las huellas hash.

106. Por otro lado, el hecho de que los dispositivos en los que obrasen las diferentes copias tuvieran una denominación o características diferentes, como señalan en algún caso las alegaciones del recurso con referencias a las diferencias de los discos o unidades que contienen las copias, no significa que no contuviesen la misma copia y que ésta no fuera auténtica.

107. En otras palabras, estas afirmaciones responden a una versión interesada y no acorde a la verdad, lo único que ocurre es que los dispositivos en los que venía incluida la copia no eran los mismos, pero no que la copia no fuera la misma, como sostiene el Abogado del Estado.

108. En efecto, los dispositivos o discos facilitados pueden tener una identificación diferente pero la copia incluida en ellos es idéntica, como prueba la coincidencia de las huellas o firmas digitales (códigos hash). La coincidencia de la huella hash, salvo en el caso de la copia incluida o subida a Cloud Justicia, acredita que las evidencias digitales son idénticas y no han sido alteradas y esto invalida las acusaciones de indefensión porque la copia que fue puesta a disposición de la defensa, y que le fue facilitada en Septiembre de 2021, viniera incluida en los dispositivos que fuera, era la misma que se facilitó a los peritos de la policía para el informe solicitado a instancias del Ministerio Fiscal.

109. De otro lado, tampoco es posible admitir las consideraciones en las que se denuncia que la Sala no entregara a los peritos de la Policía las copias de Cloud justicia, pues no puede discutirse que esa plataforma es de uso interno, para las partes y el órgano judicial, y era más fácil y adecuado facilitar la copia obrante en el Servicio de piezas de convicción o la procedente de la custodiada por la Agencia Tributaria.

110. Las afirmaciones de que los discos no obran en el procedimiento son irrelevantes. Siendo absolutamente inciertas las afirmaciones de que el material proporcionado a la defensa fuera diferente al de la acusación, sin que se produzca la vulneración que se alega del artículo 588, sexis c) de la LECRIM.

111. No existe en modo alguno el más mínimo asomo o duda de indefensión.

112. La defensa insiste pormenorizada y exhaustivamente en este motivo en impugnar la inhabilidad técnica y procesal de los contras informes evacuados a instancia del Ministerio Fiscal y ratificados en el juicio oral que fueron valorados por la sentencia apelada, señalando que es técnicamente imposible que plataformas basadas en TCP/HTTP pierdan "paquetes" sin alterar el hash. Que Lazarus realizó múltiples descargas, obteniendo siempre hashes idénticos, lo que excluye cualquier pérdida de integridad en la transmisión. Y que la única explicación lógica es que las evidencias ya estaban alteradas antes de subirse a Cloud Justicia.

113. Ya hemos dicho que la Sentencia acepta como causa de la falta de coincidencia entre las huellas hash de los archivos descargados de Cloud justicia y las huellas digitales obtenidas tras la realización de las copias la explicación ofrecida por la pericial evacuada a instancia del Ministerio Fiscal informe pericial de NUMA NUM033, referida a que se ha podido producir una alteración de los archivos producidas por los protocolos de descarga.

114. Esta explicación responde a un informe pericial técnico sometido a contradicción y a su análisis con arreglo a las reglas de la sana crítica. Pero, sea esta u otra la explicación a que obedezca la diferencia de huellas digitales, lo relevante es que las evidencias digitales a disposición del Tribunal son las mismas como resulta de dichas periciales. Y así lo avala el propio informe de Lazarus emitido sobre la copia auténtica facilitada por el Juzgado y obrante en el archivo de piezas de convicción de la AN a disposición del Tribunal,

115. Si los informes periciales de los actuarios para probar los hechos delictivos atribuidos al acusado se fundaron en esta evidencia y no hay otra cosa que demuestre lo contrario es evidente que no hay motivo para dudar de la cadena de custodia.

116. Por otro lado, tampoco se ha acreditado como señala la sentencia a modo de conclusión que, pese a que las huellas hash de los archivos descargados de la plataforma Cloud Justicia no coincidan y que por la razón que sea formalmente los archivos no coincidan, sin embargo, su contenido sea dispar o sufra alteraciones o manipulaciones respecto del contenido de las evidencias o archivos obtenidos de esa copia.

117. Bastaría aportar algunos ejemplos relevantes de esa falta de concordancia o alteración de los obrantes en la plataforma Cloud respecto de los incluidos en la evidencia auténtica para poder generar alguna duda, pero este no es el caso.

118. También enfatiza el recurso con base en el informe Lazarus la falta de fiabilidad de las evidencias en base a las alteraciones, modificaciones y accesos producidos durante el registro y etapa o período posterior mientras aquellas estuvieron bajo la custodia de la Agencia Tributaria. Afirmando con rotundidad que se alteraron archivos de contabilidad base esencial de las acusaciones. Con apoyo en estas consideraciones del citado informe sostiene el recurrente el material informático es radicalmente inválido a efectos probatorios conforme a la jurisprudencia TC y TS sobre integridad de la prueba digital.

119. Sobre este particular ya hemos señalado ante todo que el hecho de que las huellas digitales obtenidas de las copias descargadas de la plataforma Cloud justicia no coincidan con las asignadas a la copia digital extraída tras la entrada y registro puede obedecer a causas como la aceptada crítica y racionalmente por la sentencia apelada con base a uno de los informes periciales evacuados, en concreto el ratificado en el juicio oral por la NUMA NUM033, a tenor del cual la descarga puede originar esa alteración en los archivos informáticos, pero sin que ello suponga alteración en el contenido sustancial de los mismos, puesto que no se ha demostrado ni un solo supuesto en que esto se haya producido.

120. Por otro lado, aun cuando en efecto, se pueda admitir de acuerdo con el citado informe pericial que durante la obtención de las copias y antes de asignación de la firma digital o huellas hash a las copias realizadas con ocasión de realizarse la entrada y registro a fin de servir de evidencias y piezas de convicción en el procedimiento tras el registro, se produjeron accesos, modificaciones y alteraciones en los archivos, ello tiene una explicación que fue ofrecida durante el juicio oral con base al informe pericial de la NUMA NUM033, y es que las copias fueron realizadas u obtenidas sin que se interrumpiese totalmente la actividad de los servidores y algunos equipos debido al deseo de causar el menor perjuicio posible al funcionamiento de la empresa y por otras razones técnicas, difícil interrupción del funcionamiento, apagado de los servidores por ejemplo, u operativa para su volcado, a lo que puede obedecer la multiplicidad de los accesos y modificaciones de archivos, que en ningún caso suponen una alteración o manipulación que afecte a la identidad del contenido de los archivos asegurados y objeto de la copia posterior

121. Prueba de ello es que la datación de la duración o cronología de muchos de los accesos o modificaciones de los archivos es de segundos, siendo el tiempo que media entre los mismos insignificante para permitir una manipulación de los mismos o defender con base a ello una pérdida de la integridad y fiabilidad de la evidencia.

122. Lo mismo puede decirse de las modificaciones o alteraciones posteriores que podrían referirse por diversas circunstancias a las copias derivadas o descargadas de la plataforma Cloud pero en ningún caso a las copias auténticas cuyas firmas digitales o huellas hash fueron obtenidas en el momento del registro y reflejadas en las actas correspondientes y que coinciden plenamente con las apreciadas en las copias objeto de los informes periciales realizados a instancia del Ministerio Fiscal y ratificados en el plenario, entre otros por el realizado por la Unidad de Ciberdelincuencia de la Policía Nacional cuyo contenido resulta concluyente a la vista de las manifestaciones realizadas durante el juicio oral: la acreditación de la coincidencia de las huellas digitales asegura que no fueron objeto de alteración o manipulación los archivos.

123. No existe evidencia de que el acceso a los archivos existentes para la realización de los informes de avance emitidos por los actuarios o inspectores de la Agencia Tributaria haya dado lugar a una alteración o manipulación de los mismos.

124. La integridad y e inalterabilidad de los archivos copiados asegurada por esa copia de acuerdo con los informes periciales de NUMA NUM033 y los peritos de la Policía permite en todo caso comprobar esto y no existe ni un solo caso en que se haya demostrado esa alteración o manipulación

125. Por tanto, no se puede poner en duda la base de los informes realizados por los actuarios de la AEAT y que estos se corresponden con el contenido de la información obrante en las copias obtenidas digitalmente durante la realización de la entrada y registro en el despacho del recurrente.

126. En todo caso la identidad e inalterabilidad de los obrantes en la copia obrante en el lugar de custodia de piezas de convicción del órgano judicial y en la sede de la ONIF designada para su custodia por el órgano instructor está asegurada como hemos dicho por las huellas hash obtenidas.

127. Tampoco se han demostrado, como resulta de los informes periciales ratificados en el juicio oral alteraciones en los documentos escaneados y obtenidos en formato papel.Es de señalar que los documentos originales están foliados, sellados y depositados a disposición del Tribunal y permiten verificar si los documentos escaneados se corresponden o no con los originales. Si el recurrente lo hubiera puesto en duda podría haber señalado cualquier caso o supuesto, especialmente de aquellos relevantes, para que se comprobase y verificase esa falta de coincidencia, lo que no ha hecho limitándose a afirmaciones genéricas y vacuas.

1.2. Las alegaciones de vulneración del derecho de defensa por la utilización en perjuicio del acusado - como prueba de cargo - de documentos objeto de expurgo y que no constarían en las actuaciones

a) Alegatos del recurso.

128. A tenor de estas alegaciones la acusación habría hecho uso en juicio para sustentar la valoración de los hechos a documentos que fueron previamente expulsados del procedimiento mediante expurgo, lo que produce indefensión según el recurrente.

129. Afirma que, tras el expurgo ordenado judicialmente para proteger datos de terceros, la mayoría de los anexos de informes de avance (sobre los que pivotan las conclusiones incriminatorias) desaparecieron del procedimiento.

130. De cientos de documentos citados por el Fiscal, solo quedan unos pocos tras el expurgo según el recurrente. Pese a ello, la sentencia: se apoya expresamente en documentos que ya no existen en la causa, por haber sido expulsados, utiliza fotocopias contenidas en los informes de avance, que carecen de valor probatorio al no ser originales.

131. Ejemplos: informes de avance nº NUM035, Cartago (de 122 documentos solo restan 10) 13 (en el informe del Fiscal se citan 7 y solo existe 1), 14 (el fiscal cita 81 y solo existe 1), NUM036 (tenía 110 anexos de los que solo restan 48), NUM036 (de los 122 anexos solo queda 10, en relación con el 16 cita 11 anexos y 3 docs. y solo consta uno, y otros, donde más del 80-90% de los documentos no existen ya.

132. Para facilitar la labor de la Sala de apelación a fin de contrastar esa ausencia de informes y documentos aporta los Anexos I, II con la relación completa de comparativa de todos los documentos que no se encuentran tras el expurgo. Y en el Anexo III relación de documentos tras el expurgo que no aparecen del informe de avance sobre D Debora.

133. Esto implica según la defensa del recurrente una inadmisible reconstrucción artificial del acervo probatorio, con vulneración del derecho de defensa. Señala que no puede admitir la afirmación de la sentencia apelada según la cual no se indica ningún supuesto ni se señala qué indefensión puede haber originado, porque el Tribunal tenía a su disposición la documentación que restó y podía haberlo comprobado.

134. Y se remite a nuestra función revisora.

135. Achaca a esta actuación a una inadmisible actuación generalizada sobre un despacho de Abogados, dice objeto de censura por el TEDH en las sentencias 3 de julio de 2012 (ROBATHIN contra Austria y BERNH LARSEN HOLDING contra Noruega) a tenor de las cuales los accesos indiscriminados a información de personas no investigadas constituyen una grave vulneración del art. 8 del CEDH, al implicar una injerencia desproporcionada en el derecho a la intimidad.

136. Critica que el expurgo fuera encomendado a la Sección de fraude Fiscal de la Brigada de policía Judicial discrepando del criterio de la sentencia apelada sobre el hecho de que baste que a quien se encomiende siga sus instrucciones y en este caso a la Policía Judicial bajo su supervisión

137. Por tanto, delegar el expurgo en la Policía judicial vulnera principios esenciales del proceso penal pues resulta imposible que funcionarios ajenos al procedimiento puedan discernir que documentos deben conservarse o no sin conocimiento del contexto procesal, sin que conste intervención judicial alguna.

138. La defensa - afirma - se elaboró sobre la base de ese expurgo, única documentación que se les trasladó, pero la Sala permite que se empleen documentos que no figuran en el procedimiento causando indefensión.

b) Fundamentos de la sentencia sobre esta cuestión.

139. La sentencia apelada, analizó en los Fundamentos de Derecho de las cuestiones previas todas las incidencias y cuestiones planteadas por las partes en orden a la forma de realización del expurgo, dada la ingente cantidad de documentos e información incautada en la diligencia de entrada y registro, digitalizada y custodiada en bruto a expensas del análisis de la misma por parte de los peritos de auxilio judicial designados por el Instructor, cuyo expurgo se llevó a cabo con posterioridad para garantizar la intimidad y protección de datos de carácter personal de terceros ajenos al proceso, y así mismo la cuestión controvertida de haber encomendado su realización a la Sección de Fraude Fiscal de la Brigada Central de Delincuencia Económica y Fiscal de la Comisaría General de Policía Judicial entre otras, tras cuya realización se dio traslado de los datos de interés a las partes a fin de que pudieran tener conocimiento a la hora de formalizar sus escritos de defensa.

140. Sobre la base del examen pormenorizado de los hitos o actuaciones procesales desarrolladas para realizar este expurgo y depurar la documentación necesaria para la acusación y la defensa, la sentencia de instancia razona en síntesis que el expurgo constituye una medida legítima y necesaria en un procedimiento de esta naturaleza, especialmente cuando afecta a documentación procedente de un despacho profesional.

141. Frente a la queja expuesta la Sala señala que la defensas no han identificado de manera precisa qué documentos esenciales habrían sido utilizados indebidamente. Que no se ha acreditado que la convicción judicial se base en documentos inexistentes en la causa con carácter decisivo. Y por último la sentencia se apoya en una pluralidad de pruebas, no en documentos aislados.

142. En consecuencia, la Sala descarta que el expurgo haya generado indefensión material o haya viciado la valoración probatoria. Conclusión que, frente a los alegatos del recurso, ahora limitados a la utilización como prueba de cargo de documentos inexistentes por haber sido sometidos a expurgo, apoyan la impugnación del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado.

c) La respuesta de esta Sala a las referidas alegaciones

143. Esta Sala no puede por menos que confirmar el criterio de la Sala de instancia.

Si la parte cuestionaba la ausencia de algún informe de avance o documento obrante en los mismos pudo y debió haberlo señalado durante el juicio, singularmente en fase de cuestiones previas o durante su desarrollo, lo que no hizo.

144. Compartimos también la conclusión de la sentencia apelada de que no basta una queja tan genérica como la que lanza el recurso de apelación, sin concretar en qué medida y de qué modo los documentos supuestamente omitidos afectan a la valoración probatoria de determinados hechos de cargo en términos relevantes, por lo que la queja expuesta forma parte de una técnica defensiva inaceptable.

145. No obstante, esta Sala ha efectuado las comprobaciones oportunas que permiten desmentir las afirmaciones del escrito de interposición del recurso.

146. Todos los informes de avance y documentos que se señala que no existen en cada uno de los casos citados y en los Anexos incorporados al escrito han sido objeto de comprobación por este Tribunal pudiendo verificar su existencia en los archivos correspondientes subidos o incorporados a Cloud justicia, por lo que no podemos si no compartir el pesar del Fiscal que produce la utilización de técnicas de defensa como las indicadas.

147. La parte puede, lo mismo que esta Sala siguiendo las indicaciones del Fiscal acceder a la plataforma y comprobar, la existencia de todos y cada uno de los informes y documentos. Si por error u omisión faltara alguno en todo caso no existe ni una sola mención en el recurso de la trascendencia que puedan tener respecto de los hechos debatitos, enjuiciados y probados. Al menos no se explicita para que la Sala pueda valorar debidamente.

148. En cuanto a las quejas sobre la existencia de una actuación generalizada sobre un despacho de abogados no podemos sino decir que se trata de afirmaciones genéricas que no concretan ni un solo caso donde se haya podido producir una vulneración de la entidad o derechos de terceros, que en todo caso no afectan o vulneran los derechos del recurrente.

149. Respecto de las quejas sobre la delegación en la policía judicial para la realización del expurgo se trata de afirmaciones y quejas igualmente genéricas.

150. No se ve qué norma, principio o precepto procesal se haya infringido por servirse del auxilio de la Policía judicial para una tarea tan ingente. En todo caso no se evidencia ninguna afectación al derecho de defensa del recurrente pues como hemos dicho los documentos que soportan la prueba de cargo y que ha podido contradecir plenamente figuran en el proceso en la plataforma en la que fueron incluidos para facilitar su examen y acceso.

151. No podemos olvidar que se trata de evidencias obtenidas de archivos digitalizados o documentación contable que en muchos casos continuó como afirman las acusaciones en posesión del hoy recurrente, por lo que ha tenido en todo caso a su disposición la elaboración de cualquier estrategia o posibilidad de defensa sobre los mismos.

152. Y en cuanto a la documentación en papel está y sigue estando a disposición del Tribunal por lo que no caben las quejas genéricas como las que se vierten. De existir alguna omisión, deficiencia o irregularidad que afecte a algún hecho relevante, debe concretarse en el momento pertinente cosa que no ha efectuado la defensa más allá de esta técnica de reproches generales y de invitar al Tribunal de apelación a comprobar todo en la segunda instancia, lo que como técnica de defensa resulta reprochable por más que sea la amplitud con la que se configura la segunda instancia, no obstante lo cual esta Sala ha aceptado el reto y ha comprobado que no son ciertas las afirmaciones de la parte recurrente.

1.3. Las alegaciones sobre otras irregularidades: en la obtención de documentos en el registro, escaneo de documentos y apertura de las cajas en que fue depositada la documentación incautada.

153. Se alega que se detectan anomalías insalvables como las referidas a que en el Acta de entrada y registro se incautan 20 documentos que se reseña que se depositan o guardan en la caja R01-36 sellada y rubricada el día 27 de Abril de 2016, y que el acta de desprecinto no se llevó a cabo hasta el día 5 de mayo de 2016, apareciendo más documentos de los que se indican en el acta de precinto, y además se hace referencia a que se mencionan en un auto de fecha anterior en un día, del día 4 de mayo de 2016.

154. La defensa afirma que esto demuestra una ruptura absoluta de la cadena de custodia o la utilización de documentación no incautada.

155. Se aduce igualmente que se alega también que el escaneo de los documentos intervenidos en el registro se verificó en la ONIF, que es en el fondo la acusación particular, sin control del Letrado de la Administración de Justicia, y sin levantar acta lo que privaría de autenticidad a la documentación digitalizada.

156. Aduce además el informe Lazarus en el que se señalaría que el examen de los documentos escaneados permitiría identificar un período de 15 días, entre el 17 de Mayo y el 31 de mayo, que sería el que duró la operación de escaneo de los documentos y una modificación de los ficheros.

157. Se aduce también que, aunque consta un acta de apertura de las cajas en fecha única (05/05/2016), los testigos afirman que duró diez días, incompatibles con la presencia del LAJ que por otro lado estaría presente en otras actuaciones paralelas a tenor de sus fechas, como la lectura de derechos y traslado de la querella a los detenidos e imputados.

158. Sobre estas alegaciones diremos ante todo que no han sido examinadas por la Sala sentenciadora porque no fueron aducidas en fase de cuestiones previas. No obstante, esta Sala les dará respuesta, haciendo uso al efecto de algunas circunstancias o detalles apuntados por las acusaciones.

159. En efecto, las relativas a las dudas que, para la autenticidad o integridad de las evidencias intervenidas, en particular la documentación, durante el registro, resultan de las alegaciones del recurrente, cabe señalar que se trata de insinuaciones que no constituyen en modo alguno irregularidades constatadas que afecten a la regularidad de la prueba y no se concreta la vulneración de los derechos de defensa ni ponen en duda la cadena de custodia.

160. Tampoco concreta qué efectos lesivos sobre la integridad e inalterabilidad de las evidencias halladas en el registro suponen y que trasciendan en una lesión efectiva para el derecho de defensa en relación con los hechos objeto de acusación y en que se ha fundado la condena, sin perjuicio de que todo ello se desmiente por el acta de cotejo obrante a los folios 7547 y 7548 a la que se refiere y cita el Ministerio Fiscal levantada el día 30 de Abril de 2018 y que esta Sala ha podido verificar.

161. El listado de documentos que aporta el Ministerio Fiscal en el escrito de 29 de Abril de 2016 y con entrada en el Juzgado el día 3 de mayo no es demostrativo de una ruptura de la cadena de custodia ya que el listado es una copia del listado de documentos hallado en el registro, se refiere a los listados de las sociedades instrumentales del despacho Nummaria, que según el acta de cotejo concuerda bien y fielmente con los documentos originales y sus correspondientes copias elevadas a la plataforma digital "Cloud", y presentan sus sellos auténticos en tinta de color azul, tal cual fueron estampados en la citada diligencia de entrada y registro.

162. Por tanto, no hay razón alguna para dudar de la integridad de la cadena de custodia,

163. Asimismo, al final de la diligencia de cotejo consta que: "Folios números 608 a 629 obrantes al Tomo II de las actuaciones: Coinciden exacta y literalmente originales y sus correspondientes copias que constan en la plataforma digital «CLOUD,>. Los originales consisten en fotocopias aportadas por el Ministerio Fiscal junto a su escrito de fecha 29.04.2016. Tales fotocopias son reproducción de los referenciados en el anterior párrafo, y que según consta en la referida acta de entrada y registro fueron «utilizados como guía en la práctica del registro», a cuyo efecto los funcionarios actuantes en dicha diligencia dispusieron de las oportunas copias en dicho momento realizadas a los expresados efectos".

164. Se cuestiona el lugar del escaneo de los documentos intervenidos en el registro, que se llevó a cabo en dependencias de la AEAT que es en el fondo la acusación particular, sin control del Letrado de la Administración de Justicia, y sin levantar acta lo que privaría de autenticidad a la documentación digitalizada.

165. Aduce además el informe Lazarus en el que se señalaría del examen de los documentos escaneados permitiría identificar un período de 15 días, entre el 17 de Mayo y el 31 de mayo, que sería el que duró la operación de escaneo de los documentos y una modificación de los ficheros incompatible con la fe pública.

166. No se ve en qué esas irregularidades pudieran ser relevantes desde el momento como asegura el Ministerio Fiscal que los documentos intervenidos están materialmente a disposición del Tribunal, que en su momento fueron introducidos en cajas precintadas y luego desprecintadas en presencia del LAJ en acto al que fueron citadas las partes y foliados; y el escaneo tiene por objeto facilitar su acceso y consulta con lo que lo verdaderamente importante es que el escaneo responda de manera fehaciente a los documentos intervenidos en el registro y a su contenido y esto no se pone en duda. Es más, se puede verificar. El recurrente no ha solicitado la práctica de una sola diligencia para desmentir que los documentos escaneados no correspondan a los intervenidos en el registro.

167. En rigor el hecho de que como se señala el informe Lazarus se haya producido una modificación de ficheros no explica o justifica en modo alguno una falta de coincidencia material de la imagen obtenida con los documentos originales como bien resultó aclarado a raíz del interrogatorio de los peritos por el Ministerio Fiscal en el juicio oral.

168. En cuanto a la duración de apertura y digitalización de las cajas, que sería incompatible con la presencia del LAJ, de nuevo estamos ante una alegación sin sustento de ninguna clase, con lo cual no se ha evidenciado ninguna anomalía o quiebra de la integridad de las evidencias digitales.

1.4. Las alegaciones sobre vulneración del derecho de defensa por falta de un acceso íntegro a las actuaciones.

a) Las alegaciones del recurso.

169. La defensa del apelante vuelve a reiterar las objecionesque se plantearon en fase de cuestiones previas sobre esta cuestión. Afirma que se impidió a los investigados acceder a la documentación incautada durante más de tres años, desde abril 2016, fecha en que se realizaron los registros, hasta el 22 de Junio 2019 en que se concluyó la instrucción y se dictó auto de transformación en procedimiento abreviado. Durante ese tiempo: la AEAT tenía acceso total, elaboró informes de avance sin contradicción, manejó todo el material en exclusiva. Cuando por fin se permitió el acceso (junio de 2019), la instrucción ya había concluido y los plazos para recurrir el auto de procedimiento abreviado ya habían expirado. El acceso se limitó a un expurgo de solo 15 días y a documentación incompleta. Las copias espejo nunca se facilitaron en instrucción.

170. Y la plataforma Cloud Justicia no contenía el material a disposición de las partes hasta mayo 2019.

171. La defensa señala como momentos procesales en que esta denegación se habría producido los siguientes:

- Escrito de dicha parte de fecha 14.09.2016 (F. 2780, Tomo VII), solicitan la entrega de la documentación incautada en las entradas y registros, pero mediante Auto de fecha 26.09.2016 (F. 2892-2894), el Juzgado estimó dicha diligencia "inútil a los fines de la investigación". Fue recurrido.

- Escrito de 21.03.2017 (F. 5109-5115, Tomo XII), se reiteró la petición. Dicha solicitud fue resuelta por Providencia de 09.05.2017 (F. 5173), que acordó: "Estese a la espera de los informes interesados a la unidad de auxilio judicial de la AEAT, en orden a acordar lo que proceda sobre la entrega de copias del contenido de los dispositivos de almacenamiento masivo de información que fueron clonados o intervenidos en las presentes diligencias".

- Por escrito de fecha 13.07.2017 (F. 5437), se volvió a solicitar autorización para poder acceder y visualizar a la documentación original incautada en el registro de C/ Juan Bravo nº 5, custodiada en la ONIF. Dicha petición fue nuevamente denegada por Providencia de fecha 17.05.2017 (F. 5492).

- Con fecha 15.03.2018 (F. 7066), se volvieron a reiterar las solicitudes previas, insistiendo en la necesidad de autorizar el acceso a la documentación original, pero mediante Providencia de fecha 09.04.2018 (F. 7088), antes mencionada ya en este motivo de recurso, el Juzgado resolvió que: "(...) una vez se proceda a la incorporación a la plataforma "cloud justicia" del contenido de los dispositivos de almacenamiento masivo intervenidos o puestos a disposición de este Juzgado, podrá/n dicha parte y el resto de las partes, acceder a las grabaciones de las cámaras situadas en el despacho de la calle Juan Bravo nº 5 de esta capital".

172. Esa falta de acceso impidió en su opinión: formular pruebas de descargo, impugnar adecuadamente los informes de la AEAT, y preparar los recursos contra la continuación del procedimiento. Con un resultado de indefensión irreparable durante el juicio.

b) Los fundamentos de la sentencia apelada.

173. Para rechazar las alegaciones referidas a estas cuestiones previas la Sala de instancia razonó que el derecho de defensa no exige un acceso inmediato y sin restricciones a toda la documentación desde el inicio de la investigación, sino que lo relevante es que la defensa disponga de posibilidades reales de contradicción antes y durante el juicio oral.

174. En particular, destaca que las defensas tuvieron acceso al material con anterioridad al juicio oral: que pudieron solicitar copias espejos de toda la información relevante que pudiera interesarles. Y que de hecho la defensa del acusado hoy recurrente solicitó esa copia y fue acordada por el Juzgado, aunque finalmente la defensa no hiciera uso de la misma para su informe pericial como se ha señalado anteriormente, pues dispuso de un volcado auténtico ya el día 21 de Septiembre de 2021; y que presentó tres informes periciales, en 24 de julio de 2019, que en su pie lleva fecha 10 de Abril de 2018, un informe de 17 de febrero de 2020 ("Certificación provisional. Integridad de la evidencia digital obtenida") y por último el informe pericial de cara al juicio oral que no se presentó hasta los días inmediatos al comienzo de las sesiones del juicio oral, en 29 de mayo de 2024.

175. Que también en 13 de julio de 2017 presentó escrito para visualizar la documentación original incautada y que por providencia de 17 de julio de 2017 (folio 5492) se denegó lo solicitado remitiendo a la defensa a la documentación subida a la plataforma "Cloud" justicia, si bien señalando que no se ha demostrado que exista diferencia alguna entre esa documentación y la original.

176. Que en definitiva las defensas según la sentencia pudieron formular alegaciones, proponer prueba, interrogar peritos y testigos y contradecir la prueba de cargo. Y que no se ha concretado qué diligencias de prueba se dejaron de proponer ni qué perjuicio concreto se derivó del momento en que se facilitó el acceso.

177. Por ello, la Sala concluye que no se ha producido una vulneración del derecho de defensa ni una indefensión material, al haberse garantizado la contradicción efectiva en el plenario.

c) La respuesta de esta Sala a dichas alegaciones.

178. Esta Sala de apelación coincide básica y esencialmente con la respuesta jurídica ofrecida por la Sentencia apelada. Y ampliaremos nuestra respuesta con algunos detalles que resultan del estudio en profundidad de las actuaciones de la instrucción y fase de Procedimiento Abreviado.

179. En primer lugar, debe advertirse que en la diligencia de entrada y registro fueron intervenidos 74 dispositivos de almacenamiento masivo, pero se clonaron y obtuvo copia de toda la información digital; solo se incautaron 19 (folios 317-325)

180. Ya en escrito de 22-2- 17 la defensa de Obdulio solicita traslado de la documentación incautada y contenido de los efectos intervenidos.

181. Y por diligencia de ordenación del LAJ de 2-3-17 (act. 1139) se dispone que los documentos se procedan a incorporar a la plataforma Cloud justicia donde podrán ser consultados y descargados una vez que concluya el proceso técnico.

182. En cuanto a la copia de los dispositivos informáticos no se niega, sino que se organiza y se da el paso primero de preguntar a las partes.

183. Por Nota informativa del LAJ 9 de marzo de 2017, (ac..1162) ya se señala que se encuentra disponible la documentación intervenida en ejecución del mandamiento de entrada y registro.

184. Por otro lado, no es cierto que como señala la representación del recurrente no pudiera acceder a los elementos necesarios para su defensa durante la instrucción, hasta el traslado conferido después de la apertura del procedimiento abreviado.

185. Como consta en cuanto a la documentación intervenida y refiere la diligencia de ordenación de 14 de marzo de 2017 (ac. 1174) los documentos intervenidos fueron incautados en unidad de acto, procediéndose ante la imposibilidad de sellar y foliarlos todos a guardarlos en cajas selladas y precintadas para proceder después a desprecintarlos, abrirlos y sellarlos, lo que tuvo lugar el día 5-5-2016 en que se advirtió que había documentos eran irrelevantes, por lo que se procedió a interesar que las representaciones procesales de las interesadas se pusieran de acuerdo para retirar esa documentación irrelevante. En el mismo sentido la DO 22-3-17 (Act. 1194).

186. El Ministerio Fiscal en informe de 3-5- 17 entiende que previamente a entregar a las partes copia de los dispositivos de almacenamiento informático es preciso practicar expurgo de documentos ajenos al objeto del procedimiento y de aquellos de naturaleza personal que afecten a terceros ajenos. (act 1291)

187. En providencia 9-5-17 (ac 1293) se acuerda esperar a los informes interesados a la unidad de auxilio judicial en orden a acordar lo que proceda sobre la entrega de copias del contenido de los dispositivos de almacenamiento masivo de información que fueron clonados o intervenidos.

188. Esta providencia fue recurrida (ac 1297). El auto de 25-5-17 desestima el recurso (ac. 1307) con base a que

a. En primer lugar tal y como consta en la diligencia de entrada y registro practicada .... apenas fueron intervenidos dispositivos de almacenamiento masivo de información, 18 de un total de 72 relacionados. De estos 18 dispositivos, tal y como aparece en la diligencia de volcado efectuada con fecha 5.05.2016, cinco de ellos no han podido ser clonados o no tenían contenido, y de los restantes tan solo dos se trata de discos duros de ordenador. En definitiva, resulta que son precisamente las partes recurrentes las únicas que tienen la práctica totalidad de información cuya copia se interesa, habida cuenta de que la mayor parte de los dispositivos de almacenamiento masivo de información cuya copia se interesa no fueron intervenidos, sino clonados, quedando los originales en poder de los ahora recurrentes.

..... Asimismo el art. 118.1 LECRIM no establece el derecho a la obtención de la copia interesada en este momento procesal. Así procede recordar que el artículo 302 LECRIM señala que "las partes personadas podrán tomar conocimiento de las actuaciones e intervenir en todas las diligencias del procedimiento"; los arts. 780 y 784 LECRIM refieren el traslado de las actuaciones o diligencias previas a las acusaciones y a las defensas, originales o mediante fotocopia, para que formulen sus conclusiones provisionales; y los arts. 649 , 651 y 652 LECRIM se refieren a la causa original, de la que se dará traslado o entregará a todas las partes para que puedan formular sus respectivos escritos de conclusiones provisionales. Se aprecia así un diferente tratamiento procesal, dado que en la instrucción judicial las partes tienen derecho (no estando declarado el secreto de las actuaciones) a tomar conocimiento de lo que se actúe y a participar en las diligencias de instrucción (a cuyo efecto les deben ser notificadas o comunicadas), no a que se les haga entrega material (ni el original, ni mediante copia) de las actuaciones. Por el contrario, en la fase intermedia, las partes tienen el derecho de que se les facilite el original (sumario) o el original o fotocopia íntegra (procedimiento abreviado) de la totalidad de la causa para su completo conocimiento en orden a formular sus conclusiones. Consecuentemente, el art. 776.3 no obliga a dar traslado a las partes de todo lo actuado procedimiento, al menos hasta la fase intermedia , art. 780 LECRIM .

b. Tampoco cabe apreciar la desigualdad de armas alegada por cuanto que el contenido de los dispositivos de almacenamiento masivo de información tampoco ha sido puesto a disposición del Ministerio Fiscal, sino única y exclusivamente de la unidad de auxilio judicial.

c. En definitiva, la toma de conocimiento de las actuaciones puede verificarse por entrega de copia, testimonio, certificación o por información directa de los Letrados de la Administración de Justicia o exhibición en la secretaría del Juzgado, tal y como previenen los arts. 234 y 235 LOPJ . Este derecho no es absoluto o incondicionado y, además, en el caso del procedimiento penal abreviado debe recordarse que existe un momento procesal en que el Juzgado debe hacer entrega de copia de todo el procedimiento a las partes, que se sitúa en el momento previo a presentación de los escritos de calificación de las partes ( arts. 780.1 y 784.1 LECRIM ). En cualquier caso la resolución objeto de recurso no niega a las partes la copia solicitada, sino que pospone la misma a que consten en autos los informes recabados a la unidad de auxilio judicial.

189. El recurso fue desestimado por la Sala de lo Penal (Sección 4ª) Auto 6-7-17 (ac. 4) por estimar que no se niega si no que se pospone para un momento posterior, una vez que se conozca el contenido de los informes de Auxilio de la AEAT, y pueda tomar una decisión más fundamentada en derecho pues puede haber razones que permitan limitar la entrega a las partes como prevé el artículo 234 de la LOPJ.

190. En escrito 15-3-18 la representación de Obdulio solicita el acceso a las grabaciones captadas por las cámaras en despacho 1 Calle Juan Bravo 5 y constan en el servidor disco duro, (ac. 1836)

191. Por providencia 9-4-18 (ac. 1891) se accede a ello una vez que se proceda a su incorporación plataforma Cloud justicia.

192. Pide que se aclare por escrito 16-4-18 (ac. 1978)

193. En Providencia 18-4-2018 (ac. 2001) dice que el traslado se acordará en su caso con el contenido y alcance que proceda, en el momento procesal dispuesto por la providencia de 9 de Mayo de 2017, esto es, cuando se emitan los informes periciales.

194. En Acontecimiento 2003 figura escrito de Obdulio 19-4-18 diciendo que ha tenido acceso a la documentación digitalizada y que ha advertido irregularidades que se acreditan mediante informe pericial.

195. Aporta informe pericial en esa fecha 19-4-2018 act. 2004 de D Balbino.

196. El Juzgado ante este informe ordena cotejo por providencia de 25-4-2018 (act. 25-4-18), y señala día para su realización respecto de los documentos puestos en cuestión.

197. Este cotejo se realiza el día 30 de Abril de 2018 y su resultado no deja lugar a dudas sobre la autenticidad (Acta cotejo con intervención del Letrado de la defensa por el LAJ, folios 7547, 7548) en presencia del Letrado D Antonio Camacho Vizcaino y se cotejan los documentos con resultado positivo.

198. Las evidencias digitalizadas - discos duros - que fueron interesadas se incorporaron a la plataforma Cloud justicia por diligencia de ordenación 22-5-19 (Act. 4682), si bien sin ningún acceso por el momento por las partes.

199. En providencia 11-6-19 (4689) conforme al 588 ter de la LECRIM se pone a disposición de las partes, concretamente la defensa de Obdulio para realizar expurgo de aquellos datos referidos a terceros concediendo 15 días para que manifiesten aquellos que deben ser excluidos. Concediendo acceso a través de la plataforma Cloud en cuestión.

200. Por auto de 12-6-2019 las Diligencias Previas se transforman en procedimiento abreviado, y se confiere traslado con efectos de evacuar el trámite del artículo 779.4 LECRIM

201. En 8-7-19 la defensa de Obdulio, solicita plazo razonable para lectura y descarga de la documentación o información obtenida de dispositivos electrónicos a efectos del expurgo. (Act. 5028).

Pero por Auto de 25 de Septiembre de 2019 se le tuvo por precluido en el trámite para realizar el expurgo, que fue recurrido y desestimado el recurso por Auto 17 de diciembre de 2019.

Básicamente los argumentos de la desestimación de los recursos y peticiones relativas a esta cuestión es que el acusado tuvo a su disposición en todo momento la mayor parte de los dispositivos electrónicos que no fueron copiados o clonados y respecto de los incautados - que fueron un total de 19 dispositivos - que también había dispuesto de tiempo suficiente entre el día 11 de junio de 2019 y 9 de Septiembre de 2019 para poder hacer las alegaciones y excluir los datos que considerase pertinentes a efectos del expurgo.

Este auto no ha sido objeto de recurso.

202. Más tarde en Marzo de 2020 se presenta el informe certificación provisional del laboratorio Lazarus sobre las descargas procedentes de Cloud justicia y se producen las incidencias que dan lugar a que se facilite acceso a la defensa a las copias digitalizadas obrantes en poder de la Agencia tributaria en Septiembre de 2021.

203. A su vez se dan los pasos necesarios para realizar el expurgo de datos de terceros que finalmente se encomendó a la Sección de Fraude Fiscal de la Brigada Central de Delincuencia Económica y Fiscal de la Comisaría General de Policía Judicial.

204. De lo hasta ahora referenciado se extrae las siguientes conclusiones:

- Que la documentación estuvo a disposición de la parte desde un primer momento, que fue precintada y guardada en cajas, que luego se procedió a su apertura, foliado y sellado y sus originales se custodian en la ONIF, que se escaneó y se cargó o subió a CLOUD donde la partes la tuvieron a disposición pudiendo incluso solicitar el cotejo y comprobación de esos documentos, como se puede verificar en el acta de cotejo que se documenta.

- En cuanto a los dispositivos y evidencias digitales intervenidos, consta en el acta de entrada y registro que se clonaron o copiaron; fueron intervenidos en dicho acto 72 dispositivos de almacenamiento, pero de ellos se obtuvo copia o fueron clonados la mayor parte. Únicamente no pudo verificarse respecto de 19 que fueron incautados, y se procedió al volcado de la información con fecha 5.05.2016, cinco de ellos no han podido ser clonados o no tenían contenido, y de los restantes tan solo dos se trata de discos duros de ordenador.

205. Así pues, la mayor parte de los originales quedaron en poder de los recurrentes y por ende también del citado recurrente, que por consiguiente podía acceder a la información que considerarse pertinente de los mismos desde el primer momento.

206. Solo por tanto de unos pocos no tuvo acceso hasta que se le facilitó la copia, pero no se le facilitó la copia de manera caprichosa si no por razones de método procesal para permitir conocer los informes encomendados en función de auxilio judicial a los peritos de la AEAT y poder además antes de facilitar las copias realizar un expurgo de la información de datos que pudieran contener información sensible de carácter personal afectante a terceros que si se incluían en las copias podían estar a disposición de las partes o de los intervinientes en el proceso

207. Además de ello los informes de avance elaborados se pusieron durante la instrucción en conocimiento de las partes con todos los documentos pertinentes, y por ende del recurrente que pudo perfectamente proponer durante la instrucción todos los medios probatorios que considerase pertinentes.

208. Que una vez realizados estos informes se dieron procesalmente los pasos oportunos antes de hacer accesible las copias de los mismos para llevar a cabo su expurgo, dando la audiencia correspondiente a la representación del recurrente que no colaboró con la misma, a diferencia de otras partes, como señala el Ministerio Fiscal.

209. Que en todo caso una vez realizadas esas actuaciones las copias estuvieron disponibles en Cloud justicia y en ellas pudo hacer las verificaciones que consideró oportunas, mediante la propuesta de las periciales que se han relatado, e incluso cuando señaló la falta de coincidencia de las huellas digitales se le facilitó una copia de las evidencias digitales custodiadas por la AEAT.

210. Que si bien es verdad que el acceso a esas evidencias digitales se produce una vez concluida la fase de instrucción y realizado el expurgo, sin embargo ello no consta que haya limitado o restringido de manera efectiva y material el derecho de defensa.

211. Ante todo, porque como ya hemos visto la información documental la tuvo accesible en la plataforma Cloud Justica y pudo verificar su cotejo.

212. Por lo que respecta a las evidencias digitales, debe resaltarse que no se ha concretado tampoco ninguna restricción material del derecho de defensa, esto es, alguna diligencia que fuera pertinente y que no haya podido proponer o practicar en tiempo adecuado antes de concluir la fase de instrucción.

213. No se puede olvidar como se ha indicado que la mayor parte de las evidencias digitales originales estaban en su poder y que debía tener conocimiento del resto porque se intervinieron en su esfera de actuación, y en todo caso porque todas ellas se le dio acceso una vez evacuados los informes de auxilio e incluso una copia auténtica con tiempo suficiente en septiembre de 2021 antes de las sesiones del juicio oral que se celebraron en 2024 para proponer las diligencias probatorias que estimó pertinentes.

214. Incluso el informe Lazarus definitivo sobre las evidencias digitales se presentó poco antes de comenzar las sesiones del judicio oral pese a que había tenido mucho tiempo antes para verificarlo, dando lugar a que el Ministerio Fiscal tuviera que solicitar antes del juicio oral la práctica de pruebas periciales contradictorias a las que se ha hecho referencia.

215. En resumen, que no ha existido restricción en el acceso a la información relevante para la defensa del recurrente y ha tenido en todo momento la oportunidad de proponer y practicar pruebas con tiempo suficiente sin que las circunstancias expuestas hayan supuesto una limitación efectiva de su derecho.

1. 5. Conclusiones finales.

216. Por lo expuesto, se puede afirmar:

- que no existe duda alguna de la cadena de custodia de la evidencias digitales obtenidas e incautadas en la diligencia de entrada y registro, ni de la documentación ocupada y posteriormente digitalizada;

- que todo ello fue debidamente asegurado mediante la descripción meticulosa del Acta levantada por el LAJ;

- que se aseguraron la integridad e identidad de las evidencias digitalizadas obtenidas por volcado o clonado de los dispositivos electrónicos - servidores, ordenadores del despacho - mediante la obtención de huellas hash documentadas en el Acta levantada;

- que el depósito de las evidencias y documentación en la sede de la Agencia Tributaria se hizo siguiendo la autorización y disposición de lo resuelto por el Auto dictado por el Juez instructor, a fin de facilitar sin duda su examen posterior que fue muy laborioso y dilatado por los peritos designados como Auxilio judicial por el Instructor;

- que en todo caso no se ha concretado ni evidenciado más allá de meras insinuaciones alteraciones o manipulaciones en dichas evidencias;

- que las diferencias de huellas hash que señala el informe pericial de la defensa obedecen al hecho de que la copia de la que se ha valido para hacer los exámenes periciales no es informáticamente el mismo archivo sino una copia descargada de la plataforma Cloud Justicia, pero que las copias a disposición de las partes y custodiadas por el Servicio de piezas de convicción de la Audiencia Nacional examinadas y contrastadas pericialmente presentan las mismas huellas hash que las obtenidas en el momento del registro, con lo que queda descartada toda posible duda sobre su mismidad e inalterabilidad;

- que asimismo tampoco se ha demostrado que los archivos subidos a la plataforma Cloud Justicia para facilitar el acceso a las partes y autoridades intervinientes en el proceso en rigor no concuerden con los documentos o datos que figuran en las evidencias digitalizadas y que figuran como copia espejo auténtica en el Servicio de Piezas de Convicción y en su caso las depositadas en la Agencia Tributaria.

- Que por lo que se refiere a los dispositivos incautados están en disposición de ser verificados.

- Que tampoco se ha acreditado ninguna alteración o discordancia entre la documentación ocupada, digitalizada posteriormente y subida a la plataforma Cloud justicia.

- Que el expurgo de aquellos documentos o datos incluidos en las copias digitales y documentación intervenida que pudiera afectar a terceros o datos personales ajenos al proceso se hizo adecuadamente previa contradicción y traslado a las partes, en particular la defensa del apelante, por la Policía Judicial siguiendo las instrucciones de la Autoridad Judicial, lo que no supone ninguna irregularidad, y en todo caso, no se ha acreditado que haya afectado a alguno documento o dato de interés o relevante para la prueba de cargo o de descargo.

- Y finalmente que la defensa del apelante ha tenido en todo momento la oportunidad de poder intervenir en la instrucción y en la fase intermedia del procedimiento, así como en el juicio oral con posibilidades efectivas y reales de contradecir la acusación y con acceso a la información y evidencias existentes y proponer diligencias de prueba.

217. En consecuencia, se impone la desestimación del primer motivo del recurso interpuesto.

SEGUNDO MOTIVO DEL RECURSO. INFRACCIÓN DEL PRINCIPIO ACUSATORIO Y PRESCRIPCIÓN. Y LA VULNERACIÓN DEL DERECHO DE DEFENSA POR FALTA DE TRASLADO DE LA IMPUTACIÓN.

2. 1. Prescripción del delito contra la Hacienda Pública por la defraudación de IVA del ejercicio de 2010.

218. En este segundo motivo se plantea en primer lugar la infracción del principio acusatorio por haberse condenado al recurrente Sr. Obdulio en el Fallo de la Sentencia apelada como autor responsable de un delito contra la Hacienda pública por la defraudación de una cuota de 804.224, 1 € por el concepto de IVA del ejercicio de 2010, que se encontraría prescrito y no fue objeto de acusación en las conclusiones definitivas del Fiscal y del Abogado del Estado.

219. Y en efecto, así es, y lo admiten tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, la prescripción del delito de defraudación por el IVA de dicho ejercicio se iniciaría el día 30 de Enero de 2011, en que finaliza el plazo para la declaración de IVA del año anterior, con lo que el plazo prescriptivo de 5 años, habría vencido el día 30 de enero de 2016, fecha anterior a la interposición de la querella criminal por el Ministerio Fiscal con lo que en efecto, el citado delito, objeto de acusación en los escritos de calificación provisional, habría prescrito, tal y como admitieron en la fase de cuestiones previas tanto el Fiscal como la Abogacía del Estado. Por ello debe estimarse un error de la sentencia la condena por dicho delito, que procede ahora enmendar con la estimación del recurso en este particular, tal y como señalan aquellas acusaciones.

2.2. La vulneración del derecho de defensa del recurrente por haber sido condenado como autor o cooperador necesario de delitos fiscales que no fueron objeto de declaración en calidad de investigado o imputado.

a) Las alegaciones del recurso.

220. En el motivo se aduce en primer lugar la condena por hechos sin imputación previa, concretamente de los ejercicios de IRPF de 2010 y 2015, e IVA de 2015 y por otros delitos por los que fue condenado como cooperador necesario.

221. Señala que no se le dio traslado de la imputación por estos ejercicios fiscales ni la oportunidad de prestar declaración sobre ellos, pues en la querella solo se refería a las sociedades instrumentales, y al IVA de las mismas, pero sin incluir el ejercicio de 2015.

222. Alega que el plazo de declaración del ejercicio de IRPF de 2015 finaliza el 30 de junio de 2016 en un momento posterior a las declaraciones prestadas en la fase de instrucción tanto por acusados que se conformaron respecto de ese ejercicio fiscal como al propio acusado, sin que exista ampliación de la querella y sin que se haya acordado el traslado formal de nueva imputación al acusado ni a los investigados que se conformaron. Citando el caso del acusado Sr. Cosme, hechos por los que fue condenado como cooperador necesario - defraudación de IVA de las entidades CARTAGO CONSULTING SL ejercicio 2015 y CARTAGO INGENIERIA CONSULTORÍA SL de los ejercicios 2011, 2014 y 2015 - hechos no incluidos específicamente en la querella, y siendo así que la declaración de dicho acusado no tuvo lugar hasta el 22 de junio de 2016, por lo que no se les habría tomado declaración sobre estos hechos.

223. Igualmente señala que también ha sido condenado como cooperador necesario de los delitos de defraudación del impuesto de sociedades de la entidad CASAS DE HITOS SLA, cuyo autor sería D Jaime, correspondientes a los ejercicios 2011 y 2014, cuando este investigado declaró en la fase de instrucción el día 12 de diciembre de 2018, en relación a hechos que concretó el Juzgado de instrucción el día 30 de diciembre de 2018 que en ningún caso incluían estos hechos, siendo así que la querella criminal solo se refería a un delito de estafa procesal, citando solo el delito fiscal del impuesto de sociedades de 2010, por el que no ha recaído condena.

224. Así pues, en todos estos casos la condena se ha de considerar sin imputación previa ni declaración en calidad de investigado, siendo improcedente y vulnerando lo dispuesto en el artículo 779. 1. 4 de la LECRIM.

225. Afirma así mismo que no existe, por tanto, en el procedimiento, resolución judicial alguna que expresamente ampliara la querella por IRPF e IVA al Sr. Obdulio como persona física, ya sea admitiendo a trámite una ampliación de querella, por el IRPF o IVA, ya sea dándole traslado de nueva imputación.

226. En resumen, el recurrente sostiene que no habría existido un traslado de la imputación por estos delitos antes de prestar declaración lo que le habría ocasionado indefensión siendo improcedente la condena por dichos delitos.

b) La respuesta de esta Sala de Apelación.

227. Como es bien sabido, y recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo 1052/2025 de 18 Dic. 2025, una de las consecuencias que se derivan del principio acusatorio, como eje rector de nuestro modelo procesal, es que la persona investigada o acusada, ya desde los primeros momentos de su imputación -vid. artículos 118, 520 y 775, todos ellos, LECrim-, debe ser ilustrada expresa y detalladamente del hecho punible en su doble dimensión fáctica y normativa. Como se precisa en el considerando 28 de la Directiva 2012/13, "debe facilitarse con prontitud a la persona sospechosa o acusada la información acerca de la infracción penal que se sospecha ha cometido o de cuya comisión se le acusa, a más tardar antes de su primer interrogatorio oficial por parte de la policía o de otra autoridad competente, y sin perjuicio del desarrollo de las investigaciones en curso. Debe facilitarse una descripción de los hechos constitutivos de infracción penal incluyendo, si se conocen, el lugar y la hora así como la posible tipificación jurídica, de forma suficientemente detallada, teniendo en cuenta la fase del proceso penal en la que se facilite esa descripción, a fin de salvaguardar la equidad del procedimiento y permitir el ejercicio efectivo de los derechos de la defensa"-vid. sobre la intensa relación entre información inculpatoria y efectividad de los derechos defensivos, SSTEDH, caso Pèllisier y Sassi contra Francia, de 25 de marzo de 1999; caso Dallos contra Hungría, de 1 de marzo de 2001; caso Sipavicius contra Lituania, de 21 de febrero de 2002; caso Varela Geis c. España, de 5 de marzo de 2013; caso Alecsandrescu c. Rumanía, de 13 de diciembre de 2022-.

228. Información que, como señala la precitada Sentencia "además, está sometida a condiciones de graduación. No es lo mismo el grado de precisión que debe exigirse a la fórmula de imputación en el arranque del proceso investigador que el que debe reclamarse al momento en que se formaliza la acusación. No es infrecuente que entre una secuencia y otra se produzcan mutaciones fácticas o normativas y, en lógica consecuencia, aparezcan fines defensivos diferenciados. Ello justifica, por ejemplo, que, si con motivo de la investigación instructora se identificaran hechos presuntos conexos o circunstancias agravatorias diferentes de las que inicialmente fueron objeto de imputación en la primera comparecencia de los artículos 118 y 775, ambos, LECrim, el juez de instrucción venga obligado a actualizar la información inculpatoria en los términos también precisados en el artículo 775.2 LECrim.

229. Ahora bien, como señala el Tribunal Supremo en la precitada Sentencia la

" idea de gradualidad en la conformación del objeto del proceso que no contradice, sin embargo, la necesidad de establecer cargas de fijación sustancial a la finalización de la fase previa. Precisamente, para posibilitar que la acusación provisional que se formule no comprometa los derechos defensivos, garantizando así el desarrollo equitativo del proceso. El auto de procesamiento en el proceso ordinario y el auto de prosecución por los trámites de la fase preparatoria en el abreviado cumplen esa indispensable función de fijación. Ambas resoluciones si bien no reclaman agotadoras fórmulas descriptivas o normativas, propias de la sentencia, deben, no obstante, determinar, además de los sujetos pasivos contra los que puede dirigirse la acusación, el hecho punible en su dimensión fáctica y normativa. Dicho contenido debe garantizar el derecho de la persona inculpada a conocer de qué y por qué, en su caso, puede ser acusada. Y, como lógica consecuencia, el derecho a ejercer el recurso devolutivo de apelación posibilitando que el órgano superior controle, en términos materiales, la racionalidad inculpatoria que lo sustenta.

Como se afirma en la STJUE de 28 de noviembre de 2024, que resuelve las cuestiones prejudiciales C-398/23 , «(...) en cualquier caso, y sea cual sea el momento en que se facilite la información detallada sobre la acusación, con arreglo al artículo 6, apartado 3, es preciso otorgar a la persona acusada y a su abogado, con arreglo a los principios de contradicción y de igualdad de armas, un plazo suficiente para tomar conocimiento de esa información y ofrecerles la oportunidad de preparar eficazmente su defensa, de presentar sus eventuales observaciones y, en su caso, de solicitar la práctica de diligencias, en particular de prueba, que tengan derecho a solicitar en virtud del Derecho nacional. La comunicación al acusado de información detallada sobre la acusación, incluidas la naturaleza y la tipificación jurídica de la infracción penal, con la debida antelación, en un momento que le permita preparar eficazmente su defensa, es indispensable para que pueda comprender lo que se le imputa, organizar su defensa en consecuencia y, en su caso, refutar su culpabilidad tratando de demostrar la inexistencia de uno o varios de los elementos constitutivos del delito imputado, o bien optar por reconocer su culpabilidad, de manera voluntaria y con pleno conocimiento de los hechos que se le imputan y de los efectos jurídicos inherentes a dicha elección»-vid. también, STJUE, de 9 de noviembre de 2023, BK, C-175/22 , apartado 40-.

230. Pues bien, en el caso examinado no se puede objetar que la querella contenía datos suficientes de los delitos imputados al recurrente si bien con una precisión que todavía no incluía todos los elementos fácticos que solo a lo largo de las actuaciones de la fase de diligencias previas y Procedimiento Abreviado se fueron concretando. En ese momento y de acuerdo con la relación de hechos contenida en la querella se describían posibles delitos fiscales que el recurrente a través de un entramado societario con centro en el despacho de asesoramiento fiscal que dirigía podía haber cometido bien respecto de los impuestos propios como de otros clientes del despacho, haciendo referencia a la utilización de sociedades instrumentales que perseguían lograr la opacidad de sus ingresos y rendimientos de uno y de otros. No es necesario relatar todos los hechos que contenía la querella, pero ya ofrecía en otras palabras una delimitación fáctica que permitía conocer que en esencia y entre otras conductas se perseguía delitos fiscales por defraudación de tributos o impuestos tanto propios como de los clientes del despacho, ya fueran sociedades o personas físicas.

231. Es evidente que después de las actuaciones llevadas a cabo por el instructor mediante la diligencias de entrada y registro en el despacho se logró acceder a un conjunto de evidencias digitales y documentales con información muy precisa y detallada de las actividades del despacho bajo la dirección del recurrente y los hechos objeto de la investigación se fueron depurando y precisando por medio de diversos informes periciales elaborados por los actuarios de la AEAT designados como auxilio judicial por el instructor.

232. Pues bien, el investigado se personó desde un primer momento, se le recibió declaración con información de sus derechos y traslado de la querella y fue recibiendo traslado durante la instrucción de todas las actuaciones desarrolladas, y en concreto de los informes periciales elaborados tanto respecto al propio despacho y él mismo como autor de diversos delitos fiscales, IRPF e IVA de varios ejercicios, como a otros clientes del despacho. Desde el primer momento fue informado de sus derechos conforme al 118 de la LECRIM, tuvo traslado de la querella y fue citado para declarar en varias ocasiones.

233. Por otro lado, respecto al propio recurrente resultó fundamental el Informe del despacho denominado Nummaria que elaboraron varios funcionarios de la AEAT con fecha 23 de marzo de 2018, base que permitió concretar los hechos en los que se apoya la defraudación de los impuestos de IRPF y de IVA de los ejercicios 2010 a 2015. Dicho informe fue unido a las actuaciones y se dio traslado del mismo a las partes, y en particular a la defensa del propio Sr. Obdulio, que tuvo cumplido conocimiento del mismo.

234. Así mismo los funcionarios de la AEAT fueron elaborando a instancia del instructor para su unión a las actuaciones los diversos denominados informes de avance sobre los delitos fiscales relativos a impuestos de las diversas personas físicas y jurídicas objeto de investigación en la causa, que fueron siendo en efecto unidos y trasladados a las diferentes representaciones procesales. En ellos se fueron concretando los hechos objeto de la posterior calificación de los delitos fiscales y de otro tipo objeto de acusación. Siempre en momentos anteriores a la fecha del dictado del Auto de transformación de las actuaciones en Procedimiento Abreviado de fecha 12 de Junio de 2019.

235. Fue en dicho momento donde se concretaron los hechos objeto de la imputación y donde como puede comprobarse se expusieron las líneas fácticas esenciales de los delitos fiscales a que se refiere en este motivo el recurrente, y que se deducían de los datos aportados por dichos informes periciales.

236. Como puede verificarse en aquella resolución se indicó expresamente la imputación al hoy recurrente de los hechos esenciales de la imputación que luego desarrollaremos más extensamente, de haber canalizado o derivado a través de un conglomerado de sociedades instrumentales los ingresos de su actividad profesional, concretando las cuotas de los tributos defraudados de ese modo, IRPF e IVA de esos ejercicios, y también se incluye el diseño y facilitación de estructuras jurídico económicas a sus clientes para asegurar la opacidad de las operaciones económicas de los mismos y de otras conductas punibles entre las que se encuentran las de las entidades CASAS DE HITOS SL y las sociedades del Grupo Cartago en cuanto a la elusión del pago de impuestos.

237. Esta es la resolución central que le ha permitido articular con plenitud su derecho de defensa en los términos necesarios y antes de ella es de advertir que se le ha recibido declaración nada más producirse el registro del despacho, entonces sin esa delimitación precisa de los aspectos fácticos posteriormente incluidos en los informes de Avance elaborados por los funcionarios de la AEAT que plasman los hechos posteriormente incluidos en el Auto de transformación en Procedimiento Abreviado.

238. Esta Sala ha comprobado que ya con posterioridad a los informes de Avance que han ido siendo unidos a las actuaciones el hoy recurrente, entonces investigado, fue citado a prestar declaración en dos sucesivas ocasiones todo ello antes de dictarse el Auto de transformación en Procedimiento Abreviado, habiendo accedido esta Sala a las diligencias levantadas y grabadas en las dos ocasiones; a ambas se puede acceder en la plataforma Cloud. Son de fecha 2- 10- 2018 y 26 de Abril de 2019 y en ambas no quiso declarar en uso de sus derechos constitucionales.

239. Resulta pues que la alegación de indefensión por no habérsele recibido declaración antes de la transformación en Procedimiento Abreviado sobre los delitos de defraudación cometidos en relación con los impuestos de IVA e IRPF de diversos ejercicios es absolutamente repudiable. Pues no puede invocar indefensión quien con conocimiento pleno de los informes fundamentales en que se concretaban los hechos que fueron objeto del Auto de transformación de las Diligencias previas en Procedimiento Abreviado no ha querido prestar declaración, estando personado y con la debida información de sus derechos y asistencia Letrada, pues en dichos momentos podía haber aprovechado para ofrecer su versión sobre estos hechos y no lo hizo.

240. Por lo demás después del Auto en cuestión cuenta con información suficientemente precisa para poder ejercitar su defensa.

241. En cuanto a los delitos por los que fue acusado como cooperador necesario de las entidades CASAS DE HITOS SL y de las entidades del Grupo Cartago, es igualmente llano que el citado Auto contenía la información suficiente de la imputación, que antes se había plasmado a nivel fáctico en los informes de avance periciales unidos a la causa y de los que oportunamente tuvo conocimiento tanto su defensa como la defensa de los acusados como autores, que por cierto se conformaron con los hechos y calificación de la acusación, por lo que resulta también patente que no puede invocar la indefensión ajena.

242. En lo que toca al delito de IRPF de 2015 que le ha sido atribuido y por el que ha sido condenado, si bien es verdad que el plazo para presentar la declaración por el citado impuesto finalizó con posterioridad a la querella ello no es óbice para su persecución si el delito se descubre después con las actuaciones del informe de Avance pericial al que nos hemos referido y no debe haber objeción a la posibilidad de formular acusación en la presente causa. Ninguna indefensión se produce pues el Auto de prosecución de la causa por los trámites del procedimiento Abreviado dictado conforme al artículo 779. 1. 4º de la LECRIM incluía claramente la defraudación por dicho ejercicio.

TERCER MOTIVO DEL RECURSO. VALORACIÓN IRRACIONAL E ILÓGICA DE LA PRUEBA PRACTICADA. VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA, RESPECTO DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA POR LOS QUE SE CONDENA AL SR. Obdulio EN CONCEPTO DE AUTOR.

3. 1. Preliminar.

243. La sentencia de la Sección 2ª de la AN construye la prueba de los delitos tributarios por los que condena al recurrente Sr. Obdulio en calidad de autor por el concepto de cuotas defraudadas de impuestos de IRPF e IVA correspondientes a los rendimientos y por prestación de servicios de naturaleza profesional inherentes al despacho Nummaria a los que nos hemos referido en los hechos probados y dedica a su motivación una serie extensa de razonamientos contenidos en los apartados D. 2 y D. 3 de sus Fundamentos de Derecho.

244. El presente motivo del recurso trata de contrarrestar esa extensa y sistemática motivación combatiendo en síntesis el núcleo fáctico y jurídico de la sentencia que consiste en la atribución al referido contribuyente de la titularidad de la totalidad de los ingresos e importes de servicios de la multiplicidad de sociedades que considera han servido con carácter instrumental para encubrir a ese verdadero titular, único y último de todas ellas, y por ende como sujeto pasivo de las rentas y del Valor añadido inherente a esos servicios profesionales.

Y lo hace impugnando los referidos razonamientos denunciando el error en la valoración de la prueba, que considera flagrante, y consecuente vulneración de la presunción de inocencia, considerando aquellos razonamientos fruto de una valoración irracional e ilógica de la prueba practicada.

245. El motivo se desarrolla en síntesis por medio de otros seis sub motivos en los que se denuncia: a) la falta de acreditación de la titularidad real societaria en que descansa la sentencia; b) la errónea valoración de la prueba testifical de clientes; c) la inexistencia de una prestación personalísima o intuitu persone; d) la utilización tardía e incongruente de la figura de la simulación societaria ( art. 16 LGT) con regularización incompleta (IS/IVA); e) la utilización de un método de cálculo de la cuota con vicios internos, márgenes económicamente inverosímiles y omisión de cuantificación judicial; y f) la quiebra de las garantías reforzadas en proceso penal.

246. Para una motivación completa daremos respuesta a cada una de dichas objeciones, no sin antes exponer con carácter general los criterios de esta Sala de apelación al menos de una forma sintética en cuanto a la función del Tribunal ad quem cuando se aducen motivos relacionados con la valoración de la prueba en segunda instancia y vulneración de la presunción de inocencia fruto de una valoración errónea de la misma.

Del mismo modo haremos por resultar de elemental necesidad una síntesis del esquema motivador de la sentencia apelada y unas consideraciones de carácter general sobre los diferentes elementos de prueba con que ha contado la Sala de instancia, dada la relevancia de los mismos para examinar las diversas objeciones que a las conclusiones fácticas lanza el recurso.

Así como una valoración de conjunto sobre la suficiencia de los cánones de motivación y de su coherencia interna y racionalidad.

247. Obviamente todas estas consideraciones se refieren al resto de ejercicios fiscales de IRPF e IVA no prescritos. Que son los ejercicios de IRPF de 2011 a 2015 y de IVA de 2010 a 2015.

3. 2 La función de la Sala de apelación cuando se invoca el error en la valoración de la prueba. Y su relación con la vulneración del principio de presunción de inocencia.

248. Esta Sala debe recordar siguiendo los criterios por ejemplo de nuestra Sentencia 28/2025 de 17 Sep. 2025, Rec. 27/2025 que la apelación penal no constituye una nueva instancia plena, sino un "juicio sobre el juicio" cuyo cometido es la verificación externa de la regularidad constitucional y legal del iter valorativo seguido por el tribunal de instancia. Así lo hemos reiterado al afirmar que la apelación es "una segunda instancia no plena, alejada de un nuevo enjuiciamiento [...]; el órgano de apelación solo puede rectificar el relato histórico cuando un ponderado y detenido examen de las actuaciones ponga de relieve un claro error del juzgador que haga necesaria su modificación".

249. En este marco, la Sala de Apelación debe constatar que la sentencia recurrida explica de manera racional por qué otorga credibilidad a unas pruebas y descarta otras. Ya se declaró que "la sentencia dictada permite conocer con claridad las razones por las que se consideran probados los hechos y la autoría del recurrente [...], cumple con la exigencia de una motivación reforzada cuando se trata de una condena penal". La motivación, conforme exige la doctrina constitucional, no queda sometida a parámetros de exhaustividad o extensión, sino a que las razones ofrecidas sean "completas, claras, precisas, adecuadas y, sobre todo, consecuentes o congruentes con el objeto procesal deducido en juicio".

250. En cuanto al estándar de la presunción de inocencia, venimos precisando que el órgano de apelación tras constatar que la prueba de cargo existe, se practicó en el juicio oral y es lícita y valida, debe examinar si las informaciones probatorias permiten "considerar suficientemente acreditados, más allá de toda duda razonable, los hechos sobre los que se funda la declaración de existencia del delito y de participación del recurrente".

251. Respecto de la actividad probatoria de cargo, siempre partimos de la exigencia de que la valoración del tribunal de instancia responda a las reglas de la lógica y a las máximas de experiencia. Y nos corresponde analizar "si el método valorativo empleado se ajusta a las exigencias constitucionales de completitud y de expresa identificación [...] de los criterios de atribución de valor".

252. En relación con la prohibición de revalorar prueba personal, la Sala ha recordado que no le es posible reproducir íntegramente la inmediación del tribunal de instancia. Y venimos afirmando que "no corresponde al Tribunal de apelación reproducir la valoración de pruebas personales practicadas con inmediación [...], salvo que se aprecie arbitrariedad, irracionalidad o error patente".

253. También ha precisado esta Sala que el motivo de error en la valoración de la prueba exige más que una discrepancia interpretativa: "no cualquier error es susceptible de dar lugar a la revisión de los hechos probados, ni es posible llevar a cabo una nueva y completa valoración de todo el material probatorio".

254. En materia de in dubio pro reo, la doctrina rechaza su operatividad cuando la sentencia expresa convicción razonada: el principio "señala cuál debe ser la decisión en los supuestos de duda, pero no puede determinar la aparición de dudas donde no las hay [...]. Si el Tribunal sentenciador expresa su convicción sin duda razonable alguna, el referido principio carece de aplicación".

255. En suma, el control de esta Sala se articula en torno a la verificación de la licitud, suficiencia y racionalidad de la valoración probatoria, partiendo de los medios de los que ha dispuesto el Tribunal sentenciador, como nos recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo n.º 503/21 de 10 de junio de 2021, de modo que la casación puede quedar limitada a examinar la legalidad y constitucionalidad de la prueba practicada, así como la razonabilidad de la prueba valorada por el tribunal de apelación.

256. No obstante, el recurso de apelación permite una revisión bastante amplia también de la prueba practicada en la instancia por parte del Tribunal ad quem, a efectos de constatar la suficiencia e idoneidad de la prueba practicada, partiendo del resultado de la misma en el juicio oral, aprovechando las posibilidades que ofrece la documentación videográfica de sus sesiones, y la documentación de las mismas, que en el presente caso se proyecta sobre pruebas periciales de carácter muy técnico reflejadas en informes aportados documentalmente e incorporados al Expediente judicial electrónico. De ahí que para verificar la adecuación y racionalidad del juicio motivador del Tribunal sentenciador será menester en el caso enjuiciado acudir a las sesiones del juicio oral y a los dictámenes periciales formulados, que en el presente caso ha llevado a cabo esta Sala con toda la amplitud necesaria; en definitiva, a toda la actividad probatoria desplegada partiendo de la motivación de la sentencia apelada.

257. Por otro lado, en buena medida muchas de las alegaciones efectuadas en el presente motivo y en los siguientes, como veremos, entremezclan alegaciones de valoración de la prueba, de suficiencia y racionalidad de la motivación fáctica, con alegaciones de infracciones de derecho, a las que, por razones de respeto a la tutela judicial, y considerando la complejidad y carácter técnico de muchas de las cuestiones alegadas daremos igualmente respuesta, no obstante - insistimos - esa mezcolanza.

3.3 Las diferentes pruebas de cargo con que ha contado el Tribunal sentenciador y su relevancia en el caso enjuiciado. Especial referencia al valor del informe pericial de los funcionarios de la Agencia Tributaria designados como auxilio judicial en la fase de instrucción en relación con las evidencias - piezas de convicción - documentales y digitales intervenidas en la entrada y registro realizada en el despacho profesional del recurrente. Principales conclusiones.

258. La sentencia de instancia construye la acreditación de los delitos tributarios por los que ha sido condenado el recurrente mediante una estructura probatoria que podemos considerar completa, plural y coherente, que viene integrada por: la ingente documentación contable y extracontable tanto en papel como en dispositivos de almacenamiento informático intervenida en los registros del despacho, en particular los "estadillos" de control periódico de ingresos y gastos, notas manuscritas (con especial énfasis en las halladas en el despacho del recurrente), contabilidades electrónicas y otros ficheros; piezas sobre las que se vertebra en el informe de los peritos de la AEAT al que aludiremos la reconstrucción de la actividad real y de los flujos económicos del despacho; los testimonios de empleados y colaboradores, así como clientes que describen la operativa real bajo la dirección del acusado; se trata del informe técnico de los funcionarios de la AEAT NUMAS NUM029, NUM031, NUM032 y NUM030 de 23 de marzo de 2018, Informe sobre Determinación de Cuotas dejadas de ingresar en IRPF e IVA por D Obdulio ratificado y sometido a contradicción en juicio, y otros elementos indiciarios de carácter objetivo a los que nos iremos refiriendo.

Se ha descartado en la sentencia como prueba de descargo el informe pericial de la defensa (elaborado por el perito D Lucio) por no considerarlo apto para desvirtuar la potencia incriminatoria del citado informe de los peritos de la AEAT.

Tenemos que precisar que la sentencia alude en el epígrafe D. 2 de los Fundamentos de Derecho parágrafo nº 38, al informe pericial elaborado por dicho perito de fecha 2 de noviembre de 2018, unido los folios 8954 y siguientes de la causa. Pero éste es un informe preliminar evacuado durante la instrucción a instancias de la defensa cuando todavía no se había transformado la causa en procedimiento abreviado. En realidad, el contenido del informe pericial definitivo del citado perito se presentó como ha podido verificar esta Sala de Apelación ante la propia Sala de instancia pocos días antes de la celebración del juicio oral, y es de fecha 15 de mayo de 2024.

Ahora bien, dicho informe fue ratificado contradictoriamente en el juicio oral junto con el dictamen pericial de los funcionarios de la AEAT en diversas sesiones del juicio oral, en particular por lo que se refiere a los hechos atribuidos al apelante por sus propios impuestos, en los días 11 y 12 de Septiembre de 2024.

No obstante, la sentencia se refiere a su contenido material en las diversas cuestiones objeto de debate en el juicio oral y resueltas en los fundamentos de derecho atinentes a los delitos tributarios atribuidos al apelante, bien como autor o como cooperador necesario, como luego veremos al desarrollar los siguientes motivos del recurso.

La convergencia de todos estos elementos en la motivación de la sentencia anticipamos que satisface el canon constitucional y jurisprudencial exigido para desvirtuar la presunción de inocencia, al aportar pruebas de cargo válidas, suficientes y que han sido racionalmente valoradas.

259. Ya hemos mencionado en anteriores fundamentos la importancia clave de los hallazgos en la diligencia de entrada y registro y su valor al servir de base como información con valor tributario de relevancia para la tarea realizada por los peritos de la AEAT adscritos en calidad de auxilio judicial para desentrañar dicha información y que cristalizaron los diferentes Informes remitidos al JCI e incorporados como prueba pericial a instancia de las acusaciones - Ministerio Fiscal y Agencia Tributaria - y ratificados en el juicio oral.

260. De entre estos elementos resulta elemento central de la prueba de cargo el informe elaborado por dichos peritos de la AEAT tanto por el rigor metodológico empleado como por haber sido explicado, ratificado y sometido a plena contradicción en el juicio oral.

261. Importa recordar a este respecto la jurisprudenciasobre el valor de estos informes y su proyección en relación al caso enjuiciado.

Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Supremo, los informes emitidos por la Inspección de Hacienda pueden constituir prueba de cargo válida siempre que sean aportados al proceso, ratificados en el juicio oral y sometidos plenamente a contradicción, extremo expresamente cumplido en este caso.

La STS 523/2024 recuerda que, si bien "el informe de la Agencia Tributaria carece de presunción de veracidad", ello no obsta a que su contenido pueda adquirir valor probatorio pleno cuando, como aquí, el inspector comparece y explica sus conclusiones en el plenario, permitiendo al tribunal valorar su contenido con arreglo a la libre valoración de la prueba.

La jurisprudencia ha precisado que estos informes no operan nunca como prueba tasada, pero sí como prueba técnicamente cualificada, cuya eficacia "es plena sin perjuicio lógicamente de la valoración que se hará de su contenido conforme a las normas de la sana crítica" ( STS 212/2021, citada en STS 833/2023, de 15 de noviembre).

Este canon se ajusta por completo a la mecánica seguida en el presente procedimiento: informe adjuntado a las actuaciones, ratificado y sometido a contradicción, y valoración razonada en la sentencia.

262. El Tribunal Supremo - STS 212/2021, recogida en STS 833/2023- ha sistematizado tres formas de intervención del personal inspector en el proceso penal:

a) Como testigo, cuando declara sobre hechos conocidos directamente en la actuación inspectora.

b) Como testigo perito, cuando además de exponer hechos, aporta conocimientos técnicos y emite pareceres especializados útiles para la valoración del tribunal.

c) Como perito, cuando es llamado por el órgano judicial para un dictamen técnico, aun sin haber intervenido en inspección material.

263. En el caso enjuiciado, la labor de los funcionarios de la Agencia Tributaria se realizó en virtud designación por el Juez Instructor en funciones de auxilio a raíz de la admisión de la querella del Ministerio Fiscal y para extraer la información de valor tributario de la ingente documentación y datos de tipo digital o informático incautados en el despacho del recurrente. Una vez realizada la labor encomendada se emitió informe de 23 de Marzo de 2018, que fue incorporado a las actuaciones, siendo propuestos los NUMAS como peritos y admitido como tal para el plenario.

A juicio de esta Sala, puede hablarse sin duda de peritos ya que predomina una labor fundamente técnica en lugar de la aportación de datos de conocimiento personal.

No empece a ello el hecho de que se trate de funcionarios adscritos a la Entidad Pública que formuló la denuncia que dio origen a las actuaciones.

Lo que no cabe duda es que comparecieron en el plenario: y quien ejerció de portavoz, según ha verificado esta Sala de apelación, en presencia de los demás actuarios, describió las actuaciones verificadas, expuso la metodología contable y fiscal aplicada y ofreció criterios técnicos necesarios para la comprensión del cuadro fáctico. Se cumplieron, por tanto, todos los requisitos jurisprudenciales para conferir valor incriminatorio a su dictamen pericial.

Por otro lado, se trata de funcionarios públicos cualificados técnicamente, también sujetos al principio de legalidad y sin perjuicio de sus deberes de sujeción especial a la Administración Tributaria, de incuestionable profesionalidad.

Por lo demás sus conocimientos y manifestaciones han podido ser valorados con inmediación por el Tribunal y sometidos a contradicción.

Esta Sala ha podido y querido revisar sus declaraciones y encuentra que las razones para otorgarles credibilidad son muy poderosas; en otras palabras, no observa ningún dato objetivo para modificar el juicio valorativo que en este punto ha efectuado el Tribunal que presidió y presenció dichas sesiones de juicio oral.

264. Por otra parte, la jurisprudencia exige que estos informes se sometan a contradicción efectiva, pudiendo las defensas interrogar, solicitar aclaraciones, proponer alternativas técnicas o impugnar el método empleado. En este sentido, la STS 833/2023 enfatiza que:

"No puede ponerse en duda la comparecencia en el juicio oral de los inspectores de hacienda como prueba [...] porque pueden ser interrogados por lo que han visto [...] y por sus conclusiones a raíz de sus conocimientos en materia tributaria."

Este canon fue plenamente observado en el caso: la defensa tuvo la oportunidad que aprovechó de interrogar ampliamente al citado funcionario, cuestionó bases de cálculo y planteó hipótesis alternativas que fueron explícitamente rechazadas por el tribunal con motivación razonada.

La prueba fue además acertadamente practicada con confrontación y examen contradictorio - al igual que en otros dictámenes del caso - con el perito de la defensa.

265. La objeción clásica -la supuesta falta de imparcialidad por condición funcionarial- está superada. El propio Tribunal Supremo declara que la vinculación del inspector con la Administración tributaria no determina parcialidad ni causa de recusación, afirmando que "no genera un interés que les inhabilite" ( STS 29 mayo 2009; doctrina recogida en STS 833/2023).

266. De igual modo la Sala Segunda del Tribunal Supremo ha destacado reiteradamente que estos informes constituyen una fuente especialmente idónea de conocimiento técnico en delitos económicos y tributarios. Así, la STS de 18 de junio de 2014 -cita reproducida en STS 833/2023- señala:

"Los funcionarios de la Agencia Tributaria están en las mejores condiciones para realizar el asesoramiento al Tribunal, por su cercanía a los hechos investigados y su cualificada preparación en materia contable y financiera".

267. Ahora bien, la validez de estos informes exige una valoración crítica, no una adopción mecánica. El Tribunal Supremo lo recuerda cuando advierte contra la "censurable transcripción acrítica" de los dictámenes periciales en el factum ( STS 700/2016; reproducida en STS 833/2023).

En este caso, la sentencia apelada como veremos no transcribe acríticamente el informe, sino que lo contrasta con la documentación aprehendida, con los estadillos, contabilidades electrónicas, testificales de empleados y otros informes. El informe de los funcionarios de Hacienda, de 23 de marzo de 2018 es una pieza más -central, pero no única- de un haz probatorio plural y convergente.

268. Requisito esencial de validez de la prueba y de su idoneidad para fundar la condena es la ratificación del inspector y el sometimiento a contradicción

La STS 354/2024 y la STS 523/2024 reiteran que la clave para convertir un informe inspector en prueba apta para enervar la presunción de inocencia radica en: la comparecencia del inspector, la explicación técnica del método, la ratificación, y el interrogatorio contradictorio.

Estos cuatro requisitos, según la propia sentencia apelada se cumplieron de forma impecable, lo que legitima plenamente la utilización del informe como prueba incriminatoria directa e indiciaria.

269. La prueba del informe de los peritos de la AEAT es además soporte de inferencias indiciarias claves como veremos a lo largo de los siguientes razonamientos.

La STS 633/2023 explicita así que los informes periciales pueden constituir el núcleo fáctico de un razonamiento indiciario válido, siempre que sus constataciones:

(a) estén acreditadas en juicio;

(b) sean plurales, convergentes y dotadas de sentido económico contable;

(c) permitan inferencias razonables sobre la existencia de simulación, desvío, ocultación o artificios fiscales.

Es exactamente el mismo modelo utilizado en la sentencia apelada: un informe técnico que, unido a la documentación incautada y a la estructura de caja única, permite reconstruir la realidad económica del despacho y la defraudación sistemática.

Aplicando lo anterior, puede afirmarse -con pleno respaldo jurisprudencial- que el informe de marzo de 2018 reúne todos los requisitos demandados por el Tribunal Supremo para adquirir valor probatorio:

Fue elaborado por funcionarios que intervinieron directamente en la comprobación.

Fue aportado al procedimiento y sometido a contradicción.

Fue ratificado en el plenario con exposición del método y de las bases de cálculo.

La defensa pudo interrogar y plantear alternativas técnicas.

El tribunal realizó una valoración independiente, vinculándolo con la documentación intervenida, los estadillos de caja, las contabilidades electrónicas y el entramado societario.

Se integró dentro de un conjunto probatorio plural, no como prueba única ni aislada.

270. En definitiva, conforme a la doctrina de las SSTS 523/2024, 833/2023, 633/2023, 212/2021 y demás resoluciones citadas, el informe de los funcionarios de la AEAT de marzo 2018 constituye una prueba válida, lícita, corroborada y racionalmente valorada, apta para desvirtuar la presunción de inocencia y para sustentar la cuantificación de las cuotas defraudadas, sin incurrir en automatismos ni en inversión de la carga de la prueba.

Y así lo iremos desgranando a lo largo de los subsiguientes razonamientos

3.4 Principales conclusiones fácticas de la sentencia apelada en relación a los hechos probados con trascendencia jurídica a efectos de la calificación como delitos fiscales por los ejercicios de IRPF e IVA que trata de rebatir el motivo del recurso.

271. Las principales conclusiones fácticas de la sentencia apelada en relación con los hechos probados a efectos de esta calificación fáctica son las siguientes:

272. a) Existencia de una unidad económica real y organizativa dirigida por el acusado

El Tribunal de instancia parte de la acreditación de una unidad económica sustantiva y no meramente formal, integrada por un conjunto de sociedades y entidades interpuestas controladas por el acusado, con caja única, centralización de decisiones y uniformidad en la gestión. Los documentos aprehendidos (estadillos de ingresos y gastos, contabilidad informática, notas manuscritas del propio acusado) revelan una realidad económica única, cuya facturación y costes se distribuían artificialmente entre sociedades dependientes, sin justificación operativa autónoma. Esta constatación -reforzada por el testimonio coincidente del personal del despacho- constituye el primer pilar del razonamiento probatorio.

Subraya que la centralización de tesorería y decisiones no tiene una explicación económica alternativa razonable distinta a la de un negocio único que instrumentaliza sociedades y entidades transparentes para ocultar su verdadera capacidad económica ante la Hacienda Pública.

273. b) Núcleo operativo: despacho. Y organización.

El núcleo operativo es el despacho profesional del abogado Obdulio, que presta por cuenta propia asesoramiento jurídico fiscal y contable, con el apoyo de abogados, personal contable y auxiliar. La prestación de servicios y la relación con la clientela aparecen vinculadas intuitu personae al propio Obdulio, quien domina y coordina los medios personales y materiales.

Pese a una estructura organizativa en base a departamentos con jefaturas y otros Letrados colaboradores, además de personal administrativo y de apoyo las declaraciones testificales a juicio de la Sentencia corroboran una dependencia jerárquica y canal único de instrucciones: Obdulio.

274. c) Entramado instrumental complejo de personas jurídicas ("trama societaria") utilizado por el recurrente en España (22 sociedades, 6 Comunidades de Bienes, 1 SICAV, 1 fundación) y en el extranjero (Reino Unido, Costa Rica, Suiza, Portugal, Panamá, etc.). Las piezas clave incluyen A.E.I.E. (Agrupaciones Europeas de Interés Económico), UTE (Uniones Temporales de Empresas) y C.B. (Comunidades de Bienes) empleadas como vehículos o medios en régimen fiscal de atribución/transparencia que permiten trasladar artificialmente rentas desde la actividad real en España hacia otras entidades interpuestas, erosionando la tributación.

Las sociedades carecen de autonomía material y funcionan como centros de costes y refacturación, como titularizadoras de bienes o canales para desplazar ingresos/gastos del despacho, ocultando patrimonio y simulando operaciones intragrupo.

275. d) La dirección personal y directa del despacho corresponde a Obdulio, descrito de forma uniforme por testigos y documentos como "jefe"/"dueño", con poder decisorio sobre todas las sociedades y operaciones. No se acredita cogestión con otros miembros.

276. e) Síntesis de la metodología y contenido material de la prueba económico contable que la Sala emplea partiendo críticamente del informe de la AEAT:

La AEAT reconstruye ingresos y gastos reales a partir de: (i) contabilidades electrónicas incautadas; (ii) estadillos periódicos de tesorería/ingresos/gastos y hojas manuscritas (pagos a colaboradores, cobros en metálico, distribución por sociedades); (iii) documentos en papel que reflejan presupuestos, ingresos reales y desviaciones; (iv) rastros de facturación/refacturación entre entidades del entramado.

Se depuran ingresos y gastos inexistentes o circulares, se incorporan rentas canalizadas por C.B./A.E.I.E./UTE, y se diferencian los ingresos por alquileres (no objeto de estas cuotas penales en cuanto a su cómputo final).

La Sala de instancia califica críticamente la metodología como adecuada, ponderada a favor del reo en la admisión de gastos únicamente suficientemente justificados.

277. f) Aborda el Tribunal el tratamiento tributario de los ingresos y gastos del despacho a efectos de cuantificar en términos penales las cuotas defraudadas en cada uno de los ejercicios impositivos abordados rechazando motivadamente las autoliquidaciones presentadas y reconstruye la realidad económica del despacho a partir de la documentación intervenida y pericia practicada.

- Constata la incongruencia de: las liquidaciones del IS de las sociedades del entramado, con bases imponibles negativas y resultados agregadas; del resultado del IVA de las mismas con saldos negativos por ejercicios; y por último de las declaraciones del IRPF del recurrente con resultados a devolver o ingresos mínimos contrastados con la dimensión real del negocio y elevado patrimonio titularizado realmente.

- Contrasta estos datos con los ingresos y gastos reales a partir de las contabilidades electrónicas, tablas intervenidas, gastos vinculados a inmuebles y consumos personales, así como "estadillos" de tesorería, ingresos, clientes y pagos a colaboradores, y hojas manuscritas sobre retribuciones y pagos en metálico, así como criterios internos de reparto; documentos en papel con presupuestos, ingresos reales y desviaciones, incluyendo apuntes de cobros en efectivo.

- A partir de estos datos realiza los correspondientes ajustes positivos con incorporación de los ingresos canalizados vía comunidades de bienes u otras entidades en régimen de transparencia, con adición de cobros en metálico y de ingresos no reflejados en autoliquidaciones.

- Lleva a cabo después los ajustes negativos con eliminación de refacturaciones internas o ingresos ficticios, segregando ingresos financieros, extraordinarios y de alquileres ajenos al cómputo penal perseguido.

- En cuanto a los gastos incluye los identificados en fuentes electrónicas y manuscritas, optando en caso de duda por la alternativa más favorable al contribuyente, escogiendo la vía con mayor gasto deducible.

- Aprecia la Sala coincidencia sustancial entre las contabilidades intervenidas y estadillos lo que confirma indiciariamente la fiabilidad de esa reconstrucción.

278. f) Estrategia defraudatoria acreditada.

La Sala concluye que la apariencia formal (múltiples sociedades) encubre un único negocio, con "caja única" y dirección personal. Simulación relativa que se articula mediante: refacturaciones y costes cruzados para desdibujar el margen real del despacho; uso de entidades en régimen de transparencia o atribución de rentas (C.B. AEIE) conductos opacos para desplazar ingresos fuera del Impuesto de Sociedades y atomizar rentas en varias capas; y en metálico y controles internos manuscritos que revelan retribuciones reales y pagos en especie a directivos/colaboradores.

Y arguye que ello conduce a concluir una erosión artificial de la base imposible del IRPF y del IVA y ocultación del patrimonio o rendimientos generados.

279. g) Calculo de las cuotas defraudadas.

En cuanto al cálculo de las mismas se parte de esa realidad económica reconstruida, ingresos y gastos depurados, y se aplica la normativa del IRPF e IVA, señalando que para el cálculo de las bases imponibles no se usa el método de estimación indirecta previsto por la legislación tributaria, sino que se procede con reglas penales, por un lado, la prueba directa, por otro lado, indicios - prueba indiciaria - plurales y convergentes.

Se rechaza razonadamente la pericial de la defensa por insuficiente y formular conclusiones sin el suficiente peso para desvirtuar el informe técnico de la AEAT, sometidas ambas al tamiz de su apreciación en el juicio oral.

280. h) Excluye el Tribunal del cómputo necesario para fijar la cuota los rendimientos de los inmuebles que planteaba la defensa por cuanto no han sido objeto de acusación concreta y no existe prueba suficiente aportada por la defensa que permita su cómputo cierto y verificable.

Consecuentemente: la cuantificación penal se limita a la actividad profesional del despacho según ha sido probada, sin mezclar rendimientos inmobiliarios no acreditados.

3.5. Examen general de esta Sala de apelación sobre la racionalidad y lógica del juicio fáctico del Tribunal sobre los elementos probatorios y conclusiones que de ellos se extraen para la delimitación de la conducta típica: Se supera el canon exigido por la motivación de la condena penal de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre la presunción de inocencia y la motivación.

281. Un examen ponderado y a priori de todo el extenso y completo desarrollo argumental permite ya anticipar una repuesta general favorable de esta Sala sobre la base de un esquema entrelazado absolutamente coherente y convincente.

282. Parte de una prueba indiciaria obtenida de indicios plurales, convergentes y concluyentes en concatenación con una prueba directa de indudable potencia y valor (documental, tanto digital como física o en papel, testifical y pericial) que acreditan ocultación sistemática de ingresos y utilización artificiosa de sociedades interpuestas.

Se parte de unos hechos acreditados: unidad de organización, caja única y dirección personal del despacho por el recurrente, con empleo de sociedades opacas, se agrega un documentación y material digital amplio intervenido, se adereza con una prueba solida de tipo pericial o técnica como es el informe de la Inspección y se combina con un rechazo razonado de la pericial de descargo.

283. Y constatamos la incuestionable racionalidad del proceso de motivación efectuado:

- Incongruencia entre lo declarado (IVA/IS/IRPF) y realidad acreditada.

- Reconstrucción económica-contable sólida y congruente.

- Plan defraudatorio montado con la existencia de una simulación con caja única, entidades que permiten desplazar artificiosamente rentas,

- Y cuotas de los impuestos determinadas por el propio tribunal partiendo razonadamente de los datos del informe técnico que no se asume acríticamente, y sin acudir a la estimación indirecta.

284. Por ello puede afirmarse, la prueba practicada presenta consistencia, pluralidad y solvencia técnica, cumpliendo los estándares constitucionales ( art. 24 CE) , convencionales ( art. 6 CEDH) y jurisprudenciales del Tribunal Supremo sobre delitos contra la Hacienda Pública.

285. Y en fin la sentencia de instancia ofrece una motivación clara, completa y jurídicamente adecuada, exponiendo por qué el acervo probatorio permite afirmar, más allá de toda duda razonable, la existencia de un plan defraudatorio persistente, la dirección efectiva del entramado por el acusado y la cuantificación objetiva del perjuicio tributario.

No obstante, como hemos dicho, procedemos a dar una respuesta particularizada a las objeciones del recurso.

3.6. Titularidad real de las mercantiles consideradas instrumentales por la sentencia apelada.

286. El recursocombate la conclusión de la sentencia que, asumiendo la tesis acusatoria, traslada al Sr. Obdulio la totalidad de los ingresos de múltiples sociedades del despacho (2010-2015), tratándolo como titular único y último de todas ellas y, por ende, como sujeto pasivo real de las rentas.

287. Para ello aduce, en síntesis:

- Ausencia de titularidad dominante: el Sr. Obdulio no superaba el 25% del capital en ninguna sociedad (salvo VARNOT con participación no mayoritaria) y no era administrador de todas (solo VARNOT y TXOFA; consejero en DIRECCION000).

- La función que desempeñaba era de coordinación/gestión del despacho, no de titularidad societaria.

- Considera insuficiente la prueba personal y documental: ningún testigo o investigado afirmó que fuese titular de todas las entidades; las notas, estadillos y un borrador de correo al que alude el informe de la AEAT y admite la sentencia (de un correo localizado en el registro en el despacho dirigido a un Banco Suizo sobre su patrimonio) carecen de prueba de autoría (no hay pericial caligráfica; reconocimiento expreso de que son meras presunciones).

- Denuncia la confusión conceptual en la sentencia: mezcla titularidad con dirección/gestión ("única dirección" o "única gestión"), y confiere valor probatorio desproporcionado a elementos ornamentales o de despacho.

288. La Sentencia de instanciano exige una participación formal mayoritaria ni la condición de titular único "titular único y último" en cada sociedad para imputar los rendimientos a la persona física cuando se ha acreditado una unidad de organización y dirección, caja única y control material sobre el conjunto de la actividad, más allá de las apariencias formales. En este caso, el factum y su motivación dan por probado que el despacho NUMMARIA operaba como un mismo negocio dirigido por el Sr. Obdulio, con gestión unitaria de ingresos y gastos, y una estructura societaria instrumental sin autonomía real a estos efectos.

289. A juicio de esta Sala de apelación, la base probatoria es suficiente y ha sido adecuadamentevalorada.

Tal conclusión se sustenta en (i) el Informe de Determinación de Cuotas (23/03/2018) ratificado en juicio y sometido a contradicción; (ii) la documentación intervenida (estadillos periódicos, listados de cuentas y saldos, esquemas de distribución de ingresos y gastos, borradores, etc.) hallada en el despacho del apelante; y (iii) la testifical interna que ubica al recurrente como "jefe/dueño/director" del despacho, confirmando su poder decisorio con independencia de las titularidades formales. La Sala valoró esos indicios conjuntamente, y no como prueba aislada, alcanzando una inferencia lógica y razonable. Lo que no es de recibo es una interpretación fragmentaria, sesgada, parcial o interesada como la que propugna el recurrente.

290. La alegación de que "no hay pericia caligráfica" sobre determinadas notas manuscritas no enerva el cuadro probatorio: su concordancia con la contabilidad electrónica y con los restantes documentos de control del despacho, así como su localización en el ámbito de dominio del apelante, corroboran su papel de dirección; y el apelante no ofrece explicación alternativa plausible sobre la autoría y funcionalidad de esa documentación en un sistema de caja y gestión unitaria que precisamente se encontró en su despacho y en su ámbito de actuación personal. No es necesario una pericial caligráfica para atribuirle esa autoría o dominio sobre esos documentos máxime cuando nunca negó su autoría en la fase de instrucción. Lo mismo puede decirse por ejemplo del esclarecedor borrador de correo hallado en el registro dirigido a una entidad bancaria suiza donde se reconocía la titularidad del patrimonio vinculada al ejercicio de la actividad profesional de asesoramiento y operaciones financieras e inmobiliarias realizadas en un período de más de 30 años, y se aludía expresamente a su actividad profesional de abogado y se calificaba de asesoramiento jurídico principalmente privado y societario y tributario (folios 1870 y 1871 del documento 236 de la caja 40) que refleja en el informe de la Inspección.

La objeción del recurrente se desestima.

3. 7. Las pretendidas testificales del despacho de Juan Bravo.

291. El recurso aduce que las testificales de múltiples clientes desmienten que los servicios se prestaran intuitu personae por el Sr. Obdulio: no le conocían ni trataron con él; sus asesores eran otros profesionales (p. ej., Gabino, Saturnino, Abel) y las facturas provenían de distintas sociedades del despacho.

Señala que existe uniformidad de testimonios de clientes de relevancia económica que relatan relaciones prolongadas con otros profesionales, pagos por igualas y facturación por varias sociedades del despacho. Testimonios que la sentencia orillaría sin valorar.

292. Identifica de manera individualizada dichos testigos y transcribe los párrafos de sus declaraciones que considera relevantes con indicación de su minutaje.

Todo ello permitiría concluir según asevera que esa prueba testifical directa invalidaría la atribución personal al Sr. Obdulio; careciendo los estadillos de fuerza suficiente frente a la prueba testifical.

293. Como razón se infiere de la impugnación realizada por el Abogado del Estadoel alegato parte de una premisa inadecuada:que para imputar rendimientos al Sr. Obdulio sería imprescindible que todos los clientes hubieran tratado personalmente con él.

294. La sentenciano afirma una prestación unipersonal a cada cliente, sino una actividad económica unitaria dirigida por el apelante, con facturación canalizada por sociedades bajo su control material. La falta de trato directo con algunos clientes - lógica en un despacho con centenares de ellos - no desvirtúa la titularidad real de la actividad ni el dominio decisorio sobre ingresos y políticas de igualas.

Por lo demás la valoración de la prueba testifical no puede ser fragmentaria ni aislada, vicio en el que el recurrente incurre, sino que debe hacerse en conjunto con los demás medios probatorios que es lo que la sentencia lleva a cabo.

Resulta esencial a este respecto el Informe de la Agencia Tributaria de 23 de Marzo de 2018 que cita en este particular el Abogado del Estado, donde se hacen referencias especificas a documentación del despacho muy significativas en las que aparece la intervención del Sr. Obdulio, donde se deciden incrementos de igualas, se presupuestan ingresos por sociedades y se controlan saldos de cuentas de varias entidades del grupo; ello refuerza que los rendimientos por igualas integraban una actividad organizada y dirigida unitariamente por el apelante, con independencia de qué profesional realizara la interlocución con el cliente o de qué sociedad emitiera la factura.

295. En conclusión, para llevar a cabo la afirmación de la actividad económica unitaria bajo la dirección del hoy recurrente no se precisa que exista un trato personal universal con el director efectivo del despacho como unidad, partiendo de la constatación de la misma a nivel organizativo.

296. La objeción por tanto debe ser rechazada por no poner en entredicho la racionalidad de la motivación fáctica de la sentencia fijándose en datos o referencias aisladas e interesadas a determinados elementos probatorios, singularmente testificales, cuyo resultado se fragmenta y se desgaja cuando las conclusiones de la Sala a este respecto descansan en una valoración conjunta y racional de diversos datos y elementos probatorios.

3. 8. La prestación de servicios intuitu personae.

297. El recurso combate por considerar errónea y arbitraria la afirmación de que los servicios del despacho sean personalísimos del Sr. Obdulio (intuitu personae), base con la que la sentencia traslada a su IRPF todos los ingresos.

Como argumentos nucleares para rebatir tal conclusión señala de un lado, la asesoría fiscal no es profesión regulada ni personalísima en España; es multidisciplinar y se presta en muchos casos societariamente con equipos y medios materiales y personales. En este caso el despacho contaba con un equipo de 40 profesionales más trabajadores y contaba con más de 400 clientes, según la propia sentencia.

298. De otro lado, resalta lo que considera una incoherencia interna de la resolución señalando en síntesis que, si la prestación de servicios fuera intuitu personae de Obdulio, la prueba testifical mostraría trato directo con él, lo que no sucede; y por el contrario, el volumen/estructura del despacho desmienten la personalización.

299. Invoca precisamente como prueba el resultado de los testimonios a los que se había referido en la objeción anterior, testificales de clientes y empleados que desmentirían el carácter personal de la asesoría fiscal.

Con la consiguiente consecuencia de que no es posible la atribución personal global de ingresos aceptada por la Sala juzgadora por una supuesta naturaleza intuitu personae no acreditada.

300. Sin embargo, la sentencia recurrida no convierte en "personalísima" la asesoría fiscal per se; constata que, en el caso, el Sr. Obdulio dirigía personalmente la prestación de asesoramiento tributario servido por una unidad organizativa y vehiculada por sociedades instrumentales; la interposición formal no desvirtúa la realidad: ingresos profesionales canalizados con criterio de caja única y distribución arbitraria, controlada por el apelante.

301. Como sostiene de manera impecable el Abogado del Estado, nadie sostiene que una actividad de asesoramiento fiscal o tributario no pueda desarrollarse a través de una sociedad; lo que ocurre es que en este caso es el propio recurrente y obligado tributario el que actuó "de forma sistemática como si dichas sociedades no existieran a efectos de organización, gestión y control de la actividad de asesoramiento tributario y financiero, utilizándolas únicamente como soporte formal externo para encubrir una realidad totalmente diferente que es a la que realmente se ha atentado presidida por el carácter personal de ese asesoramiento atendiendo a un criterio de unidad económica y organizativa bajo su dependencia y dirección".

302. En efecto existen supuestos en los que el asesoramiento puede prestarse de manera personalísima por un asesor, pero resulta innegable que es licita la posibilidad de articular un negocio jurídico con alguna de las formas societarias o de agrupación existentes en derecho máxime en un mundo moderno en el que se reclama una especialización y prestación de estos servicios con medios técnicos y personales multidisciplinares que puede resultar incluso conveniente o necesario articular con complejas estructuras de todo tipo de medios.

303. No obstante, hay que diferenciar esta realidad legal y perfectamente lícita de formas jurídicas societarias o entidades sin personalidad que cada vez son más frecuentes en la dinámica del día a día de una sociedad moderna con supuestos en los que se empleen esas formas o negocios jurídicos de forma totalmente artificial y ficticia para, entre otros, fines que pueden no ser lícitos ni amparados por el derecho.

304. En el caso examinado lo que se puede estimar probado es que el acusado se valió de las formas societarias y de las entidades sin personalidad como son las comunidades de bienes, reconocidas en el ámbito tributario para canalizar situaciones de copropiedad de determinados bienes y sin personalidad, o de las otras formas societarias, para crear una tela de araña artificiosa en la que canalizar sus actividades e intereses económicos y que le permitiera someter a un régimen tributario diferente sus rendimientos como persona física, como medio de desviar la verdadera titularidad de dichos rendimientos como tal asesor y como titular de un patrimonio global en el que su persona era el verdadero centro de intereses económicos.

305. Como pone de manifiesto la pericial de la AEAT dicha estructura societaria artificiosa carecía de un verdadero significado jurídico y económico diferente porque en realidad la prueba encontrada evidencia que el acusado era el verdadero centro neurálgico de todo el entramado societario y pese a que, como se afirma en el recurso el despacho del que era titular articulaba un conjunto complejo de medios personales y materiales, en realidad todo se movía y giraba en torno a él.

3.9. Las objeciones a la simulación admitida por la Sentencia de instancia.

306. Se realizan varias objeciones que cuestionan el propio régimen legal de la simulacióny también el reprochado "levantamiento del velo" realizado por la sentencia.

307. Se argumenta que la simulación carece de anclaje en los informes de la AEAT, identificando la sentencia como negocio simulado el contrato de sociedad y como disimulado la prestación de servicios por el Sr. Obdulio, afirmando una relación real cliente/ Obdulio.

Se señala que conforme a los artículos 13 y 16 de la LEGT sería preciso concretar el negocio simulado/disimulado y acreditar ocultación; y aquí no se demuestra, pues afirma que las sociedades existían, tenían medios e inmuebles, y la relación real con clientes no era con Obdulio como ha argumentado anteriormente en las anteriores objeciones sino con otros profesionales.

308. La aseveración de que " Obdulio indicaba qué sociedad usar" carecería de fundamento probatorio en autos según el recurso.

Como consecuencia faltaría el sustrato fáctico y jurídico para apreciar simulación; lo que supone la vulneración de la presunción de inocencia.

309. En su extenso desarrollo posterior señala que la sentencia incurre al respecto en diversas contradicciones insalvables en la calificación de la simulación.

310. De un lado afirma que, si el contrato de sociedad fuera simulado, habría que levantar el velo y trasladar todos los ingresos y todos los gastos (incluidos los de los inmuebles) a las liquidaciones del recurrentey la sentencia siguiendo el informe técnico de Hacienda no lo hace, solo traslada los rendimientos derivados de los mismos, pero mantiene los inmuebles y actividad en las sociedades con lo que estaría reconociendo su existencia y actividad real.

311. De otro lado se califica la adquisición de inmuebles como "inversiones de Obdulio", pero no se incluyen sus efectos fiscales en la liquidación atribuida a la persona física. Lo que constituye una incoherencia lógica y fiscal.

Esto supondría que la sentencia fragmenta o parte y selecciona rentas, generando asimetría y vulnerando principios de regularización íntegra y coherencia tributaria.

312. En ese sentido denuncia la falta de coherencia de las liquidaciones por el IRPFpracticadas por la AEAT pues regularizan la situación tributaria del recurrente como persona física pero no llevan a cabo una regularización paralela de las liquidaciones practicadas por las sociedades pese a partir de sus resultados para trasladar los ingresos existentes a Obdulio, lo que supondría un enriquecimiento injusto de la Administración.

313. Señala que los datos utilizados por la Administración provienen de las contabilidades halladas en registro; pero no hay ocultación ni dolo demostrado, pues los datos de ingresos y gastos fueron incluidos en las liquidaciones de las entidades, y el debate es quién debe tributar (sociedad/persona).

314. A su juicio no se ajustan las liquidaciones de las sociedades cuando se trasladan ingresos a la persona física (riesgo de doble imposición), contraviniendo la necesidad en estos casos de una regularización completa y bilateral.

En consecuencia, las cuotas resultan inválidas por falta de regularización íntegra y por infracción de principios de justicia tributaria.

En el subapartado 3.4.4. se impugnan las liquidaciones exigidas al recurrente por el concepto de IVA.

La tesis del recurso es que, al exigir a Obdulio el IVA repercutido de ingresos trasladados desde las sociedades, sin corregir simultáneamente las liquidaciones de éstas (IVA repercutido/soportado), se provoca duplicidad y derecho a devoluciones en sede societaria superiores a las cuotas exigidas a Obdulio.

Ello vulneraría el principio de neutralidad del IVA conforme al cual la corrección debe ser bilateral (prestador y destinatario). La sentencia no lo aplica, generando doble exigencia del mismo impuesto por un único hecho imponible.

A su juicio la mecánica aplicada falsea el resultado y evidencia una regularización incompleta.

315. En el epígrafe 3.4.5. de este motivo se cuestiona también el resultado que esta forma de proceder tiene sobre las liquidaciones del impuesto de sociedades.

Y ello sobre la base de la siguiente tesis: la traslación de ingresos a la persona física, sin ajustar las sociedades, genera pérdidas en éstas superiores a las bases imputadas a Obdulio; si además se trasladasen los rendimientos inmobiliarios, el resultado en IRPF sería negativo o inferior al umbral penal.

Tal tesis descansa en el siguiente fundamento que propugna el recurrente: la Ley del IRPF remite a reglas del IS para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas; luego si se trasladase al IRPF además de los ingresos y gastos del despacho profesional, también los ingresos y gastos de los inmuebles de forma completa (no parcial) el resultado de las cuotas no superaría 120.000 €/año, o sería cero.

La sentencia añade no cuantifica bases/ingresos por año para el recurrente, viciando la exigencia esencial de determinación de la deuda. Con lo cual fallaría el elemento típico objetivo y la motivación cuantitativa.

316. A juicio de esta Salalos argumentos expuestos resultan artificiales además de infundados como veremos seguidamente.

a) La base del ejercicio de las potestades para apreciar la simulación como elemento de la defraudación.

317. En primer lugar, en cuanto a las alegaciones sobre la legalidad del procedimiento utilizado por el dictamen pericial de la AEAT que procede a trasladar a la persona física los rendimientos de actividades profesionales canalizados a través de las sociedades interpuestas y comunidades de bienes.

318. Sostiene la defensa que ello no es posible legalmente por cuanto al tratarse de sociedades y entidades legalmente constituidas solo es posible llevar a cabo la tributación de sus actividades y rendimientos mediante las figuras impositivas correspondientes sin que sea posible llevar a cabo la atribución de estos rendimientos a las personas de los socios o administradores, en este caso del recurrente, a no ser que se utilizara la figura de la simulación, pero ello no es posible porque en este caso en el dictamen pericial que ha servido de base para llevar a cabo esa atribución no se invoca el ejercicio de las potestades de simulación y de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo solo puede acudirse a las potestades que señala el precepto del artículo 16 de la LGT invocando expresamente el ejercicio de esta potestad, lo que en el presente caso no se habría efectuado.

319. Mas este argumento no es de recibo en el proceso penal; sería aplicable en el procedimiento específico de gestión y de inspección tributaria sin discusión alguna, pues se requiere una motivación específica de la utilización o invocación de esta potestad conforme al artículo 16 de la LGT, pero no debemos olvidar que en el presente caso el procedimiento penal se inició para perseguir unos hechos calificados como delito de defraudación tributaria, bajo las directrices de la investigación a cargo del Juez de instrucción y sometido los principios rectores del proceso penal, una vez abierto el procedimiento abreviado, de manera que la calificación de la defraudación por la utilización de sociedades instrumentales acudiendo para determinar la real deuda tributaria defraudada y el ejercicio de las potestades de simulación previstas en el artículo 16 de la LGT se sujeta a los cauces de formulación de la acusación en los escritos de calificación de las partes acusadoras y la efectiva contradicción y defensa en el juicio oral y a la calificación que se efectúe de los hechos y recta aplicación del derecho por los órganos jurisdiccionales.

320. En el presente caso tanto los escritos de conclusiones de las partes acusadoras como el debate contradictorio en el juicio oral tuvieron por objeto precisamente esta cuestión central: que el recurrente canalizaba mediante sociedades instrumentales sus ingresos profesionales para buscar la opacidad y eludir la cuotas tributarias que como persona física le correspondían acorde a esos rendimientos, de modo que la figura de la simulación con sus correspondientes consecuencias en el caso de sujeción de esos rendimientos a una adecuada tributación fue objeto de amplio debate contradictorio en el juicio oral.

321. No existe por tanto indefensión ni vulneración de las normas de la LGT, en particular de su artículo 16, sino adecuada utilización del citado precepto para corregir la defraudación llevada a cabo mediante el probado desvío de sus rendimientos profesionales a las sociedades o entidades de la estructura o entramado diseñado y dirigido por el recurrente.

322. A ella se refiere expresamente la sentencia apelada para fundamentar este método de determinación de los rendimientos de la persona física defraudados mediante la atribución a la misma de los rendimientos desviados a través de las sociedades y entes instrumentales creados, constituidos o controlados por el recurrente, calificando las técnicas empleadas como las propias de una simulación, es decir, la utilización de las citadas entidades como sujetos que ficticiamente prestaron unos servicios que en realidad fueron prestados por el recurrente como persona física y atribuyendo a la misma sus ingresos y gastos.

323. No hay por ello menos garantías como se infiere de algunas alegaciones, sino el correcto uso de las garantías del proceso penal, debate contradictorio entre acusación y defensa y aplicación del derecho al hecho probado, da mi factum dabo tibi ius, en el marco de ese proceso penal por el Tribunal.

324. Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Supremo, 2ª 298/2024 de 8 Abr. 2024, Rec. 6489/2021

El ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero no ampara la utilización de una sociedad para facturar los servicios prestados por una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, un simple medio para cobrar los servicios con la finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esa realidad se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en los hechos enjuiciados.

325. Precisamente esta sentencia recoge referencias jurisprudenciales de la Sala 3ª del Tribunal Supremo como las siguientes:

La STS de 27 de mayo de 2014 (Sala Tercera), (y en términos semejantes sentencias de 15 , 16 , 18 y 21 de septiembre de 2015 ) señala:

"Cabe afirmar, a continuación, que, en relación a la simulación discutida, un despacho de abogados, integrado por varios profesionales, puede adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, ya que el ordenamiento jurídico lo permite, ...No se cuestiona tampoco por la Sala que ante el abanico de posibilidades legales de tributación de determinada operación se opte por la que resulte menos onerosa, que es algo legítimo y constituye una economía de opción.

En el caso que nos ocupa, se trata de algo muy diferente y es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección y ante la ausencia de pruebas en sentido contrario practicadas por el recurrente, carga de la prueba que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT , los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por la sociedad ... SL o por ..., emisoras de las facturas, sino que esta era mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ellas o mediante las mismas por el abogado persona física, socio y administrador único de la sociedad actora y participe de la sociedad destinataria de los servicios, a través de ...,consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada en el Impuesto sobre Sociedades."....

... "Por ello se aprecia que resulta correcta la minoración en el importe de la cifra de negocios efectuada en relación a la facturación a ..., a ... y a ... y que en consecuencia, sea correcta y conforme a derecho la regularización efectuada por la administración, al darse la simulación imputada por la AEAT, a efectos fiscales, de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 , sin que existiese economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por su único socio persona física y la tributación que correspondía a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la sociedad recurrente y facturados por esta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

También en las Sentencias dictadas en los recursos 62/2013 , 64/2013 y 57/2013 : "En este sentido, la interposición de ... y de ... para facturar y cobrar los servicios que su único socio y administrador desarrolla para la sociedad ... constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales, pues con ello sólo se pretende que ... y ... facture unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración, ya que bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por aquellas sociedades a otra sociedad, con la aquiescencia de las sociedades presuntamente prestadoras del servicio y del prestador real de los servicios, el hoy actor, se oculta la realidad de que dichos servicios han sido prestados de manera personal por el socio único de la sociedad contratante, el cual venía obligado a tributar por todos sus rendimientos profesionales.

Se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades ... y ..., analizando su intervención en los ejercicios objeto de comprobación como meros instrumentos de cobro en unas relaciones profesionales en las que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada." (énfasis añadido).

Más recientemente, STS (Sala Tercera) 720/2023, de 8 de junio .

b) La denunciada incoherencia de la regularización tributaria que acepta la sentencia apelada al no llevar la misma a sus últimas consecuencias: el levantamiento del velo para trasladar todos los ingresos y todos los gastos (incluidos los de los inmuebles) a las liquidaciones del recurrente. Su improcedencia.

326. Otra de las cuestiones debatidas a instancias de la defensa se refiere a la falta de coherencia de la metodología empleada por el dictamen pericial de los funcionarios de la AEAT para determinar la cuota tributaria. Sostiene el recurso como hemos señalado que si la Administración y consecuentemente la sentencia estimó que las sociedades y entidades eran instrumentales debería haber sido coherente y situado en sede de la persona física no solo los rendimientos de las actividades profesionales, sino también la tributación de los rendimientos de los inmuebles cuya titularidad detentaban las citadas entidades o sociedades.

327. Ciertamente se ha señalado en la sentencia y en diversas partes del informe pericial que el citado entramado de sociedades y entes constituido y controlado por el recurrente habría sido utilizado también para encubrir la titularidad de esos inmuebles y sus inversiones de esta naturaleza. De modo que a juicio del recurso una elemental coherencia con las técnicas de la simulación que ha declarado en el ámbito de los ingresos y rendimientos de la actividad profesional debería haber llevado a someter también los rendimientos inmobiliarios a tributación en sede de la persona física. E igual cabría decir de las inversiones de capital mobiliario que en diversos pasajes del informe de los peritos de la AEAT también llevaba a cabo en estas sociedades.

328. Siguiendo esta argumentación deberían calcularse dichos rendimientos junto a todos los demás de la persona física y aplicando las correspondientes deducciones de gastos acaso podría llegarse - se sugiere como conclusión probable - a rendimientos negativos que habría que compensar con el eventual rendimiento positivo de las actividades profesionales, lo que llevaría con toda seguridad a cuotas inferiores a las que se fijan por el artículo 305 del CP para el delito fiscal o al menos sería dudoso que lo superasen.

329. Sin duda se trata de un argumento muy hábil, que tendría a su favor el tratamiento global de los rendimientos de la persona física en la LRIPF. Un argumento propio de un experto en Derecho Tributario.

330. La sentencia apelada se apoya para desechar esta objeción de la defensa en el propio tratamiento contable interno del hoy apelante de sus ingresos y gastos pues en las contabilidades internas discernía o separaba por un lado los ingresos y gastos del despacho - se dice o afirma - y los ingresos y en su caso gastos de los inmuebles. Luego esta compartimentación contable interna de seguimiento de estas dos vías de ingreso o en su caso de las de las inversiones mobiliarias - valores y otros efectos de esta clase - debería llevar a la separación de su tributación.

331. No nos parece convincente este argumento en modo alguno.El que a nivel interno un contribuyente controle como estime oportuno su contabilidad, algo que por otro lado, responde a la propia lógica de la declaración separada de las diversas vías de rendimiento de una persona física, no implica necesariamente que deban tributar separadamente unos y otros ingresos. En el IRPF los ingresos de actividades profesionales tributan en su capítulo o epígrafe correspondiente, lo mismo que los rendimientos de ingresos del trabajo, o los del capital mobiliario o inmobiliario, u otros rendimientos igual, y los rendimientos netos de unos y otros se integran y compensan en la base imponible, para luego llevar a cabo la determinación mediante las operaciones correspondientes la base liquidable y cuota del impuesto.

332. Por tanto, el régimen de control interno de los ingresos y gastos de diversa procedencia o incluso su contabilidad separada, dicho sea, por otro lado, lógica, no implica consecuencias en cuanto a la tributación de los mismos.

333. En el caso lo que la sentencia declara probado es que el recurrente llevó a cabo una planificación sistemática de una estrategia defraudatoria que consistía en canalizar los ingresos de su actividad profesional junto a los gastos en sociedades o entidades pantalla e instrumentales, sin más lógica que la encubrir los verdaderos rendimientos y evitar su tributación fiscal correcta. La única explicación o finalidad que cabe atribuir a ese entramado artificial es el de una compleja tela de araña para confundir y lograr opacidad, pues a la desviación de la facturación de sus verdaderos ingresos, añadía la refacturación fraudulenta y ficticia entre sociedades y entidades del grupo cuyo único propósito era ocultar la verdadera capacidad económica y el régimen tributario legalmente procedente.

334. Es posible que este objetivo fuera también el de ese complejo entramado al situar en el mismo la propiedad de sus inmuebles o inversiones inmobiliarias y de otro tipo diversos de operaciones e inversiones en valores, y así se apunta en el informe pericial y se declara probado por la sentencia, pero en la medida en que la finalidad de todo ello era la de confundir, ocultar o encubrir, tejiendo una fronda espesa en la que fuera difícil penetrar eludiendo así las obligaciones tributarias, a juicio de esta Sala las consecuencias de ese mecanismo fraudulento deben revertir en el sujeto pasivo de los tributos en el procedimiento de regularización tributaria pues no se puede premiar a quien así actúa ni desplazar la carga de la prueba para desentrañar las consecuencias fiscales a la Administración Tributaria y a la acusación; por el contrario, las consecuencias de ese doloso proceder deben llevar, una vez establecida con certeza la defraudación y la notable cuantía de la misma, calculada mediante métodos que gozan de certidumbre, a trasladar la carga de la prueba de quien alega una duda en la determinación de la deuda tributaria sobre aquellos hechos de descargo que avalarían esa duda y desvirtuarían esos cálculos.

335. En otras palabras, no se trata de una inversión de la carga de la prueba contraria a la presunción de inocencia, sino de poner de manifiesto que una vez aclarada y depurada en un completo y laboriosísimo informe de los peritos de la AEAT la técnica defraudatoria utilizada, mediante el uso masivo de entidades instrumentales, comunidades de bienes, en régimen de atribución o transparencia, sociedades mercantiles, con participación a su vez de otras entidades transfronterizas - Agrupaciones de Entidades de Interés Europeo - y sociedades Limited con participaciones de sociedades costarricenses o de otros países, que encubren un complejo haz de flujos económicos, facturación de servicios profesionales, e inversiones inmobiliarias, sin más lógica que la de encubrir los rendimientos y patrimonio del hoy recurrente, y verificado con completa certeza con un grado de probabilidad suficiente para enverar la presunción de inocencia que al menos sus rendimientos profesionales canalizados de esa forma opaca superan con creces en unas cuantías determinadas las sumas que tipifican el delito fiscal, no venga obligada la Administración tributaria a destejer todo ese completo entramado en otros niveles o ámbitos de la sede de la tributación de los rendimientos de la persona física y poder determinar las consecuencias tributarias de todo ello sembrando la duda de si las consecuencias de ese tratamiento podrían ser inferiores por resultar más beneficiosas al contribuyente, cuando es él mismo el que ha ocasionado con su proceder doloso la confusión y la opacidad que impide el llevar a cabo con claridad esa determinación precisa de su tratamiento tributario.

336. En resumen, una vez establecido un tratamiento tributario que inequívocamente conduce a unas cuotas tributarias que superan con amplitud y creces el límite del ilícito penal fruto de unas maquinaciones articuladas mediante un artificial y complejo entamado societario, no es razonable exigir a la Hacienda Pública aclarar el resto del fraude cometido y a levantar el velo en el resto de los ámbitos patrimoniales donde eventualmente se haya podido producir el fraude.

337. Dicho de otro modo no es admisible que el que fabricó el fraude mediante ese haz de maquinaciones trate de sembrar la duda sosteniendo que la Administración está obligada a llevar el levantamiento del velo hasta sus últimas consecuencias verificando todas las titularidades de inmuebles ocultos, ingresos y rentas, así como cálculos de amortizaciones, préstamos etc, y realizar una regularización completa - íntegra se dice - de todo el tratamiento tributario de esa parcela patrimonial del sujeto pasivo del IRPF.

338. Por el contrario, es lícito que la Hacienda Pública respete las consecuencias de la tributación en sede societaria elegida por los administradores y socios de esas entidades. Impidiendo así la efectividad de una alegación que sería contraria al principio que exige o impone el respeto a los propios actos y que reclama una actuación conforme a las exigencias de la buena fe. Máxime cuando es el propio Sr. Obdulio el que sostiene desde un principio que las sociedades del grupo realmente existen y son lícitas.

339. Por otro lado, no es admisible una línea de defensa como la expuesta en la medida en que no suministra los elementos de prueba alternativos que acrediten que el resultado de la deuda tributaria sería diferente en cuantía penalmente inocua o que los cálculos de la deuda tributaria de seguirse ese tratamiento tributario conjunto de los rendimientos inmobiliarios serían diferentes, y arrojarían una cuota tributaria netamente inferior a la que se señala en los diferentes ejercicios fiscales de IRPF.

340. Ello supone trasladar al ámbito de la de la defensa de la carga de la prueba de la alegación de hechos de descargo, que además resulta coherente con las normas y principios que inspiran la lucha contra el fraude fiscal cuando como en este caso se ha aflorado de forma tan clara e inequívoca, sin que sea lícito hacer alegaciones o reflexiones genéricas como las que se hacen en el escrito de interposición del recurso o en el informe pericial del perito SR. Lucio sin más fundamento que la suposición o hipótesis, falta de prueba, de que las inversiones inmobiliarias han supuesto la necesidad de préstamos cuantiosos y exigen de amortizaciones importantes, pero sin acreditar con un informe pericial cuantitativo y elaborado sobre las repercusiones fiscales del tratamiento tributario de esas inversiones, fundamentado además sobre el examen de la propia contabilidad, justificaciones documentales de arrendamientos, ingresos por rentas, gastos de los inmuebles por cuotas de comunidad, impuestos y otros conceptos que sería necesario identificar y a los que razonablemente no han podido acceder los peritos de la AEAT.

341. Y mucho menos en un procedimiento de regularización que se ha desarrollado en sede del proceso penal con los datos adquiridos en el registro del despacho en un complejo y laborioso proceso de depuración que no es obligado exigir llegue a todos esos aspectos cuando razonablemente la determinación de los rendimientos de la actividad profesional conduce a consecuencias probatorias suficientes aptas para enervar la presunción de inocencia. No podemos olvidar que ese tipo de elementos documentales y justificativos son conocidos y han estado o están a disposición del apelante.

342. Desde este punto de vista las conclusiones de la sentencia apelada sí son racionales y la impugnación de las mismas por esta razón no puede ser atendida.

343. Cabe citar en apoyo de esta consideración la Sentencia STS, 2ª, 1882/2025 a 5 de mayo de 2025. - ECLI:ES:TS:2025:1882 en un supuesto de fraude de IVA en que la sentencia recurrida de la Audiencia Provincial había dictado un pronunciamiento absolutorio por falta de prueba sobre una hipótesis alternativa planteada por la defensa a la defraudación acreditada por los informes de la AEAT

11. Es cierto que, para fundar una condena penal, el hecho constitutivo de la acusación debe considerarse acreditado más allá de toda duda razonable. Pero lo que implica este estándar, en términos epistémicos, es que, a la luz de los datos de prueba, es posible trazar una relación de correspondencia suficientemente aproximativa entre el hecho que se declara probado y el hecho acontecido que convierta a las hipótesis alternativas en liza en manifiestamente improbables por implausibles.

Toda reconstrucción fáctica incorpora un inevitable, por ontológico, margen de incertidumbre. La clave, por tanto, reside en determinar si el grado de probabilidad lógica atribuida a la hipótesis acusatoria es lo suficientemente alta como para cerrar el paso a la duda razonable. Entendiéndose por tal la que se basa en razones de tipo cognitivo que soporten una crítica racional a la luz, además, del conjunto de las informaciones producidas. La duda razonable solo puede presentarse como un resultado final del procedimiento lógico-racional de valoración de todos los datos de prueba

12. Método que, en el caso, no se ha respetado. La duda de la Audiencia se nutre de una hipótesis alternativa -que una parte de los pagos a China podría corresponder por mercaderías exportadas, exentas de IVA, o por operaciones de ventas en periodos distintos al año en que debe producirse el ingreso- que se construye, parece, sobre la mera alegación de las defensas y sobre la ausencia de datos precisos aportados por la acusación de que tales exportaciones no se han producido y que las ventas no exentas se han producido en el periodo impositivo. Datos que, para la Audiencia, además, podrían haberse obtenido mediante el examen de la documentación aduanera y los contratos de transporte.

Pues bien, y como anticipábamos, declarada probada la existencia de un marco de ventas ocultas y un modelo de actuación defraudatoria del IVA -ocultando el volumen de mercancía importada, lo que supuso también eludir el IVA correspondiente a la importación, y las ventas de la mercadería en España, no ingresando, tampoco, el IVA repercutido-, no puede exigirse a la acusación que acredite hechos parcialmente extintivos alegados por las defensas, cuando, en este caso, la carga formal de invocación defensiva conlleva la carga material, también defensiva, de acreditarlo. Sin que ello comporte riesgo alguno de invertir la carga probatoria de modo incompatible con el derecho a la presunción de inocencia.

No identificamos ninguna razón constitucionalmente valiosa que pueda justificar la transferencia de cargas probatorias por la que opta el tribunal de instancia.

La propia normativa tributaria -Ley 37/92 y Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido- previene obligaciones, a los efectos de la exención del impuesto, de documentar las exportaciones realizadas y de solicitarla en la Aduana en supuestos de entregas intracomunitarias.

Por ello, no parece razonable que pueda considerarse una carga probatoria incompatible con el derecho a la presunción de inocencia que el obligado tributario deba acreditar, en un proceso penal, que parte de las mercaderías recibidas que se reputan por la acusación objeto de ventas ocultas estaban exentas del impuesto.

344. Esa misma sentencia del Tribunal Supremo se remite a la línea marcada por el TJUE (Sala Tercera) en su sentencia de 1 de julio de 2021, caso CB contra Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, cuando indica que

"aunque en el marco de una inspección fiscal las verificaciones llevadas a cabo por la Administración nacional interesada persiguen restablecer la situación tal como habría sido de no haberse cometido una irregularidad y, a fortiori, un fraude, y a pesar de que dicha Administración se esfuerce por reconstituir, a través de diversos métodos, las operaciones ocultas y los ingresos defraudados, es preciso señalar, no obstante, que estos métodos no pueden aspirar a una fiabilidad absoluta e implican un margen inevitable de incertidumbre, de modo que lo que persiguen, en realidad, es obtener el resultado fiscal más probable y fiel posible, en función de los elementos materiales recabados durante la inspección fiscal. En estas circunstancias, la base imponible tal y como se define en los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112 , a saber, la contraprestación, valor subjetivo, realmente percibida por el sujeto pasivo sin incluir el IVA, debe interpretarse, cuando proceda de una reconstitución realizada a posteriori por la Administración tributaria nacional interesada debido a la falta de mención del IVA en una factura o a la inexistencia de factura, tanto si dichas omisiones son fruto de una intención fraudulenta como si no, teniendo en cuenta dicho margen inevitable de incertidumbre".

La exclusión en conclusión de "ingresos y gastos por inmuebles" de las liquidaciones que dan origen en sede penal al cálculo de las cuotas defraudadas responde al hecho de que no se cuestionó en el informe técnico de la Inspección la tributación por los referidos conceptos de los inmuebles por falta de elementos suficientes para ello y porque no incidían en el aspecto de los rendimientos profesionales.

345. El argumento del recurrente evita aportar datos concretos que al ser de descargo correspondía a la defensa: si se sostiene que el computo de los rendimientos inmobiliarios habría reducido considerablemente las cuotas, dejándolas por debajo del umbral del delito debería haber ofrecido pruebas y cálculos concretos, lo que no se ha hecho. En este caso se trata de pruebas de descargo que obviamente corresponde aportar a quien alega.

c) La alegada contradicción de no llevar a cabo una regularización integra respecto de las sociedades y entidades instrumentales. La alegada vulneración del principio de enriquecimiento injusto. Su improcedencia.

346. El recurrente pretende hacer valer un sofisma: que si la sentencia afirma que existe una simulación de las sociedades por considerarla artificial creación o manipulación del resultado de su actuación debería ser consecuente y trasladar también las consecuencias de la manipulación o artificial creación negocial y anular las liquidaciones de las entidades o sociedades pantallas que también presentaron. Lo contrario supondría falta de coherencia y uniformidad en el tratamiento de las liquidaciones, y un enriquecimiento injusto de la Administración ya que la modificación de las liquidaciones presentadas por esas entidades o sociedades supondría que en definitiva las cuotas que debería satisfacer el actor por los impuestos correspondientes no llegaría a la cuantía determinante del ilícito penal. En definitiva, viene a afirmar que si se regulariza la situación tributaria de su IRPF también debe regularizarse la situación tributaria de las sociedades a las que canalizó sus rentas de forma íntegra, considerando todos los rendimientos anejos a las mismas.

347. Pero como decimos esto es un sofisma o un silogismo artificial que descansa sobre premisas no correctas.

348. Ante todo a fin de ofrecer una respuesta a las alegaciones del recurso es conveniente recordar en qué consiste y a qué principios responde la doctrina jurisprudencial de la regularización íntegra en materia tributaria de la que son muestra pronunciamientos recientes como los contenidos en las Sentencias de la Sala 3ª del TS (Sección 2ª) 1202/2025 de 29 de Septiembre Roj: STS 4070/2025- ECLI:ES:TS:2025:4070, STS 3ª (Sección 2ª) 2012/2024 de 19/12/2024 Roj: STS 6288/2024 - ECLI:ES:TS:2024:6288 y la Sentencia Tribunal Supremo 3ª (Sección 2ª) 1405/202 de 23/07/2024 Roj: STS 4221/2024 - ECLI:ES:TS:2024:4221

349. Este principio ha sido tradicionalmente consagrado por la jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo y "... supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente: «la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario» ( STS 10 de mayo de 2010, rec. 1454/2005 y STS 27 de septiembre de 2010, rec. 1559/2007). E implica que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia.

350. En otras palabras, es reflejo del principio constitucional de justicia tributaria ( art. 31.1 CE) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación. Así lo ha declarado la Sala en sus sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre (rec. 4153/2017) y 1388/2019, de 17 de octubre (rec. 4809/2017), que recuerdan que la regularización completa exige que se lleve a cabo en unidad de acto sin dejar para un momento posterior la determinación de la deuda neta del contribuyente.

En suma, el principio de regularización íntegra no es sino una exigencia de la justicia tributaria, que pretende evitar supuestos de doble tributación, así como los perjuicios financieros y de todo tipo que conlleva el hecho de que no se haga en unidad de acto.

En este sentido se ha pronunciado la Sala 3ª (Sección 2ª) en la Sentencia 247/2023, de 28 de febrero (rec. 4598/2021), en la que, en relación con la naturaleza y justificación de este principio, ha recordado:

"[...] que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

351. En primer lugar, debemos destacar que el proceso penal no es la sede para exigir la anulación de liquidaciones de entes o entidades que no son partes, ni para postular a modo de procedimiento administrativo de inspección o gestión actuaciones de esta naturaleza, con complejas regularizaciones de un número ingente de sociedades sin los datos necesarios.

352. En segundo lugar, el argumento choca con la propia conducta del recurrente que utilizó fraudulentamente el entramado de sociedades y entidades de diverso signo para encubrir sus ingresos y rendimientos profesionales.

353. Una vez corregida la maniobra fraudulenta mediante la situación de esos rendimientos en sede la persona física, no es preciso regularizar las liquidaciones tributarias de las sociedades si no se demuestra una doble tributación que sea susceptible de producir un enriquecimiento injusto de la Administración, de la Hacienda Pública que es en definitiva el objetivo o fin que justifica la doctrina jurisprudencial que consagra ese principio de regularización íntegra.

354. No basta con alegar genéricamente la necesidad de una regularización integra para evitar la doble imposición, sino que es preciso demostrar quien hace esa alegación de descargo con datos concretos que los mismos rendimientos fueron sujetos a declaración en las sociedades y como consecuencia de su tributación se pagaron cuotas que es necesario compensar para evitar la doble imposición y el enriquecimiento de la Administración. No podemos olvidar que como se recogió en el informe pericial de los funcionarios de la AEAT las liquidaciones que se presentaron de las sociedades arrojaron cuotas negativas con lo que no existe indicio alguno de posible enriquecimiento de la Hacienda Pública.

355. De otro lado, hay que evitar a toda costa la consumación del fraude. La Administración no está obligada ni los Tribunales de la jurisdicción penal pueden exigir una regularización integra de un complejo y sofisticado entramado ideado como estrategia defraudatoria que no responde a más lógica que la de evadir o eludir el tratamiento tributario correcto de las actividades y rendimientos del contribuyente. No estamos ante un debate contradictorio entre la Administración Tributaria en un procedimiento de inspección o gestión y un contribuyente, donde se pueda dar audiencia a las sociedades, y verificar de manera simple las consecuencias de una doble imposición, y que sin duda permitiría con las debidas garantías verificar una regularización como la pretendida y que los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa admiten. Sino ante un complejo entramado de sociedades instrumentales ideado maliciosamente para ocultar la realidad de los hechos imponibles y las rentas. Por tanto, no se puede invalidar la persecución del fraude acreditado con la exigencia de un íntegro proceso de regularización de todas las sociedades del complejo entramado cuya única finalidad y justificación era la de defraudar, eludir el pago de sus impuestos. Sería el colmo del refinamiento doloso.

356. Más allá de genéricas alegaciones y protestas, al igual que se ha hecho en relación con la alegación anterior, es el recurrente, a quien incumbe acreditar los hechos de descargo, esto es, que el desajuste de las liquidaciones presentadas en las diferentes entidades instrumentales por el Impuesto de Sociedades, provocado por una eventual regularización de la situación tributaria del contribuyente como persona física, produce u origina consecuencias desfavorables y lesivas sometiendo dos veces los mismos rendimientos a tributación, y la medida en que ello debería llevar a una disminución de los valores de las cuotas defraudadas imputadas en la propuesta de liquidación del IRPF efectuada por los funcionarios de la AEAT hecha mediante cálculos que pueden considerarse correctos.

357. Esa es la diferencia con otros supuestos objeto de regularización de clientes del despacho en que se compensaron las cuotas satisfechas por el Impuesto de sociedades y a los que posteriormente se alude en la sentencia recogiendo las aplicaciones de esta compensación efectuada en los correspondientes informes periciales.

358. En sede de regularización penal no se disponen de esos elementos que por su facilidad puede aportar el recurrente, quien como se ha dicho tenía el control de esas sociedades.

Por tanto, no era preciso practicar liquidaciones respecto a las declaraciones de impuestos de estas sociedades para regularizar las cuotas integras.

359. En suma, no puede invocarse la doctrina jurisprudencial de la Sala 3ª del Tribunal Supremo sobre la necesidad de una regularización integra desde el momento en que no hay cuota que compensar ni se produce doble gravamen ni existen indicios de ningún tipo sobre consecuencias desfavorables al principio de enriquecimiento injusto sino meras hipótesis especulativas de posibles o eventuales rendimientos negativos.

360. En cuanto a las afirmaciones de que no existe dolo ni ocultación porque los datos utilizados por la Administración proceden de las contabilidades halladas en el registro, y los datos de ingresos y gastos fueron incluidos en las liquidaciones de esas sociedades y entidades, son pura tergiversación de lo realmente sucedido, pues la determinación de los ingresos o rendimientos exigió una compleja depuración no solo de las liquidaciones y contabilidades de las sociedades sino toda una labor dificultosísima de identificación de la facturación de los ingresos mediante un numero bastante significativo de entidades artificialmente creadas, y que en muchos casos utilizaban una facturación circular entre sociedades del grupo para confundir y buscar opacidad, sin olvidar la ocultación de la verdadera contabilidad y de ingresos en metálico, a lo que se unía la confusión de gastos del despacho con otros completamente personales y ajenos.

361. Es un sarcasmo afirmar que no ha existido dolo ni ocultación cuando se colocan un sinfín de sociedades instrumentales interpuestas entre el verdadero sujeto pasivo y su fuente de ingresos, conllevando un esfuerzo ingente su esclarecimiento y determinación de los rendimientos obtenidos.

d) Las alegaciones sobre la necesidad de evitar la doble imposición de IVA y de regularizar también las liquidaciones de este tributo presentadas por las entidades y sociedades instrumentales del despacho.

362. En cuanto a las alegaciones de haber incurrido en contradicciones en la determinación de la deuda tributaria por IVA sobre base de las liquidaciones de IVApropuestas por el informe de los peritos de la AEAT y la necesidad de evitar la duplicidad y la vulneración del principio de neutralidad que hubiera exigido practicar liquidaciones a las entidades o sociedades que repercutieron el IVA por la prestación de servicios que ahora se traslada a las liquidaciones personales del recurrente por IVA, a juicio de esta Sala, es evidente que se fundan en unas supuestas correcciones unilaterales que se insertan en el cuadro o tabla incorporada en el escrito de recurso (folio 75) carente de un sustrato fáctico probatorio suficiente que no permite una comprobación cierta.

363. No podemos olvidar y así ha sido reconocido como hecho probado en la sentencia que era nota característica del entramado de sociedades instrumentales del Sr. Obdulio una facturación cruzada artificial entre las diferentes sociedades, y que esa facturación carecía de sustento real o económico.

364. De ahí que sea improcedente sin una base probada dar por ciertos y correctos todos los datos sobre IVA soportado que el recurrente pretende hacer valer en cada una de ellas como base para sostener que hubiera debido practicarse una regularización reducida solo a eliminar y restar el IVA repercutido para dar lugar a unas mayores devoluciones.

365. Por tanto, no existe demostración de una vulneración del principio de neutralidad en la traslación del IVA repercutido sobre los clientes del despacho a las liquidaciones de IVA giradas al propio recurrente.

Ello no es sino consecuencia de los mecanismos opacos creados por el propio recurrente no pudiendo trasladarse al proceso penal el gravamen de una regularización completa de un sinfín de liquidaciones de IVA de entidades absolutamente instrumentales.

Nos remitimos a lo dicho sobre la improcedencia de aplicar una regularización íntegra de todas las sociedades y entidades bajo el control del recurrente que declararon IVA en la medida en que no existe evidencia de doble imposición o de enriquecimiento injusto que sea preciso evitar.

366. Los argumentos son los mismos que venimos empleando, las consecuencias desfavorables de oscuridad esparcida dolosamente por el recurrente para encubrir de manera sistemática sus rendimientos profesionales deben recaer en su esfera procesal: él es, más allá de alegaciones genéricas destinadas a sembrar la duda, el que debe concretar en términos precisos el alcance de la necesidad de una regularización íntegra de liquidaciones por IVA presentadas por las sociedades y entidades y que dicho resultado impone una corrección en las cuotas calculadas de manera racional y coherente en el informe emitido y ratificado en juicio.

367. La mejor prueba indiciaria del fraude del IVA es precisamente el resultado presentado por los cuadros de las declaraciones de IVA por las diferentes sociedades: resulta indiciariamente poderoso que pese a los ingentes ingresos facturados por servicios profesionales con IVA repercutido tras las correspondientes declaraciones anuales de IVA presentadas no haya tenido que ingresar IVA alguno y apenas haya cuotas positivas a ingresar. No es imaginable en modo alguno que el IVA soportado o las compensaciones de ejercicios anteriores de un negocio o actividad profesional análogo sea superior al IVA repercutido a los clientes. Si a ello se une que eran sociedades muchas de ellas intragrupo utilizadas instrumentalmente para facturar y refacturarse entre sí es una conclusión racional la de entender que esa refacturación cruzada ha creado un círculo fraudulento para eludir el ingreso del IVA real. Exigir ahora que con esa base indiciariamente fraudulenta se regularicen todas las declaraciones de IVA presentadas por las sociedades y entidades de la trama a fin de verificar las cuotas reales es un despropósito que no empaña las racionales operaciones del informe pericial a la luz de su exposición razonada en el informe pericial, donde gráficamente el portavoz de los actuarios explicaba la diferencia entre este caso y el de otros clientes del despacho en que sí se había efectuado una regularización de IVA. En esos casos señalaba el actuario se había "pagado IVA", en el caso del acusado hoy apelante se regularizó al observarse que no se había "pagado" IVA algunoy ello pese a los ingentes ingresos facturados. Así de sencillo y creíble pese a la compleja ingeniería contable y societaria instrumentalizada para encubrir algo tan simple: no pagó IVA alguno.

368. La aceptación de esas cuotas por la Sentencia apelada por tanto es fruto de una racional apreciación que no puede ser sustituida por esta Sala con base a un reproche generalizado que huye de toda concreción comprensible en términos tributarios, que patentice la vulneración alegada del principio de neutralidad del IVA.

e) Las alegaciones contenidas en el epígrafe 3.4.5 sobre la procedencia nuevamente de regularizar las liquidaciones del impuesto de sociedades de las entidades instrumentales. Reiteración de consideraciones anteriores.

369. Por lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto de Sociedades de dichas entidades y cálculosalternativos que se plantean en el recurso (cuadro de la página 78)debemos reiterar lo ya señalado al respeto.

370. Hemos dicho que en los hechos probados se alude a que las entidades utilizadas de forma instrumental por el hoy recurrente para eludir la tributación de sus ingresos o rentas obtenidas por el ejercicio profesional se caracterizaban por la opacidad y en las liquidaciones por el Impuesto de sociedades se declaraban bases imponibles negativas. Ahora bien, el que, por el principio de levantamiento del velo, se trasladen al ámbito de sus impuestos de naturaleza personal, IRPF, los rendimientos procedentes de la actividad económica realizada instrumentalmente bajo la apariencia de la actuación de esas sociedades ello no debe llevar a trasladar también los ingresos y gastos correspondientes a los inmuebles por las mismas razones que hemos indicado anteriormente. Ni tampoco es posible trasladar automáticamente las perdidas o bases imponibles negativas de esas sociedades o entidades al IRPF.

371. Aunque el artículo 28 de la LIRPF se remite para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas a las reglas del Impuesto de Sociedades, no es posible trasladar miméticamente esas bases imponibles negativas pues como se ha señalado y es afirmación fáctica admitida probada en la sentencia no desvirtuada, y que procede del Informe técnico de la inspección corroborado indiciariamente por diversos datos como se ha dicho, esas liquidaciones corresponden a una mecánica defraudatoria caracterizada por la facturación cruzada artificial y el computo improcedente de diversos conceptos. Lo que obligó a una depuración de una parte sustancial de gastos derivados de refacturaciones cruzadas artificiales entre las entidades del entramado societario como se señaló en dicho informe, realizadas como dice el Abogado del Estado para reducir artificialmente las cuotas tributarias y separar aquellos que no tenían vinculación con la actividad económica del despacho.

372. En cuanto a los ingresos y gastos de inmuebles no se trasladaron por falta de fundamento fáctico como hemos razonado.

373. Por lo tanto, el criterio de las liquidaciones de dicho informe resulta en este aspecto coherente y congruente con la finalidad de la regularización exigida por el levantamiento del velo, sin que los alegatos u objeciones señaladas tengan sustento.

En el epígrafe 3.5 del presente motivo del recurso se cuestiona el cálculo de las cuotas que realiza la sentencia apelada.

374. Tras recordar el recurso que el cálculo de la cuota defraudada es competencia del Tribunal penal, sin que sea posible conforme a la jurisprudencia un seguidismo acrítico del informe actuarial como si hubiera prejudicialidad administrativa, señala en resumen que la sentencia reproduce las cuotas de la AEAT sin corrección propia, pese a reconocer la doctrina que obliga a la Sala a cuantificar con arreglo a normas tributarias, pero bajo reglas probatorias penales.

Se habría producido a su juicio una vulneración del deber de determinación judicial de la cuota; y una falta de motivación suficiente que vulnera la presunción de inocencia.

Razonamientos o fundamentos de la sentencia apelada sobre esta cuestión.

375. A fin de resolver estas alegaciones se impone traer a colación la motivación de la sentencia de instancia que antes hemos sintetizado.

376. La Sala de la Audiencia Nacional (Sección 2ª) se refiere a esta cuestión principalmente en sus Fundamentos de Derecho D. 3.1. 2 y D.3.4

En primer lugar, la sentencia concede fiabilidad a los datos de ingresos y gastos del despacho utilizados por el dictamen de los peritos de la AEAT, NUMAS NUM029, NUM031, NUM032 y NUM030.

Comienza analizando las declaraciones de los diferentes impuestos efectuados por las sociedades instrumentales del despacho. Tanto de, sociedades, como del IVA, así como el IRPF presentadas por el recurrente.

377. Un paso siguiente es analizar los ingresos y gastos reales del despacho, tomados en consideración por los peritos. Señala que son los que obran en la documentación encontrada en la entrada y registro realizada en el despecho. Y los analiza de acuerdo el contenido del dictamen en profundidad.

378. En primer lugar los documentos electrónicos, entre los que cabe destacar las contabilidades electrónicas incautadas en el registro (página 136 y ss. Informe Determinación de Cuotas y los Anexos citados allí); y las relaciones elaboradas en tablas de ordenador (página 163 y páginas 170 y ss. Informe Determinación de Cuotas) que agrupan distintos tipos de gasto, desde los que se denominan 'gastos del despacho", hasta gastos de las sociedades que se pueden identificar claramente con la titularidad de los inmuebles y gastos relacionados con préstamos y consumos personales.

Esta es la fuente principal de los datos utilizados por la AEAT para la determinación de las cuotas

379. En segundo lugar, los estadillos de control periódico del despacho: relativos a tesorería, gastos, ingresos, clientes, pagos a colaboradores, titularidad de inmuebles (páginas 119 y ss. Informe Determinación de Cuotas). Como afirma este informe, estos estadillos de control interno sirven de base para facturar a través de una u otra sociedad de la trama y para controlar el cruce de facturas, con el objetivo último de no tributar

380. En tercer lugar, los documentos en soporte papel (páginas 130 y ss. Informe Determinación de Cuotas): en los que se relacionan por trimestre y ejercicio, los presupuestos de ingresos, los ingresos reales, las desviaciones sobre los presupuestos, identificándose incluso los ingresos en "metálico" obtenidos de los clientes, en relación con las sociedades anónimas y limitadas de la estructura; no incluyéndose (en estos estadillos de control) los ingresos que se canalizan a través de las Comunidades de Bienes.

381. La sentencia resalta que "en estas relaciones se identifica por separado en cada sociedad los ingresos que corresponden al despacho y los ingresos que corresponden al alquiler de inmuebles".

382. Y que "En las notas de control de pagos a los principales profesionales que trabajan en el despacho, se establece una proporción entre la cifra que consta en estas relaciones como "ingresos del despacho" con el importe a abonar a estos colaboradores principales, y así consta en las notas manuscritas donde se identifica el importe abonado a estos colaboradores, la forma de pago (como empleados, mediante facturación de sus servicios, en "metálico" o mediante el abono de seguros de salud) identificándose en cada caso, las cantidades abonadas y pendientes de abonar.

383. La sentencia también llama la atención sobre este apartado de documentos en soporte papel, haciendo referencia también las notas de incrementos salariales para los empleados del despacho (página 119 Informe Determinación de Cuotas).

384. Asimismo, resulta relevante la documentación en papel sobre control de gastos que se contienen en las hojas manuscritas (páginas 163 y ss. Informe Determinación de Cuotas): estas notas contienen cálculos, también periódicos y anuales, donde se determina el importe a abonar a los jefes de departamento del despacho y algunos colaboradores especialmente cualificados; y en estas notas se identifican los importes a abonar mediante nóminas, facturación, metálico o en especie, considerando como retribución, el seguro de salud de sus tres jefes de departamento, que abona a través de entidades de la estructura.

385. Ya nos hemos referido a la objeción reproducida en la apelación de que la defensa del acusado Sr. Obdulio rechace la autoría de esas notas manuscritas y a la falta de una prueba pericial caligráfica. Objeción que se rechaza de forma motivada: lo relevante es que tales notas existen y que las mismas fueron encontradas en la entrada y registro de las oficinas del despacho, dada su importancia para acreditar la unidad de dirección y gestión de sus medios personales y materiales. Aunque, por otra parte, concurren numerosos indicios que apuntan a que Obdulio sería su autor, especialmente por las razones que justifican que es el "jefe" o responsable del despacho.

386. De todo ese análisis, aprecia la sentencia la "coincidencia sustancial de ingresos entre las contabilidades y los estadillos de control" "Como afirma el Informe Determinación de Cuotas (página 157), existen resultados son muy similares entre los ingresos reflejados en contabilidades de sociedades limitadas y anónimas (no se incluyen los ingresos de las comunidades de bienes) y los estadillos de control de ingresos incautados en el registro, tal y como el propio informe desarrolla en las páginas 157 y ss." En la declaración del perito NUMA (sesión juicio 12-9-24 minutos 10:39 y 26:08) se afirma expresamente que "son muy aproximados"

387. También se menciona el documento preparado para su remisión a la entidad financiera "UBS Switzerland AG" sobre el "origen de la fortuna" y que fue localizado en el ordenador del Sr. Obdulio (se recoge en las páginas 112 y ss. del Informe de Determinación de Cuotas) al que hemos hecho referencia.

388. Descarta la Sentencia con motivación que compartimos la objeción del perito Sr. Lucio de que se trate de un informe al margen de un procedimiento de inspección, que tendría la consecuencia de "que los datos y la información incluidos y considerados en el mismo, carezcan del citado (y necesario) contraste, circunstancia que, objetivamente, afecta de manera negativa a la fiabilidad de su contenido y, consecuentemente, al valor que puede atribuirse a las propias conclusiones del informe".

389. Y lo descarta porque se trata de un informe pericial elaborado para el proceso penal, a instancia del juez instructor y en cuya confección "se han respetado las garantías del proceso penal, dado que la defensa del Sr. Obdulio ha podido alegar con plenitud todo lo relativo a los diferentes aspectos de determinación de la cuota tributaria, y ha podido presentar todo tipo de pruebas (documentales o de otro tipo) para la acreditación de sus argumentos".

390. Partiendo de las fuentes de prueba utilizadas por los peritos de la AEAT, la sentencia analiza el cálculo de las cuotas defraudadas aceptando el método del informe, en su fundamento D.3.4

"La metodología de cálculo utilizada por la AEAT se expone en el informe pericial de determinación de cuotas, y es explicada en el juicio por el perito NUMA (sesión juicio 12-9-24 minuto 11:08 y ss.)."

391. La Sala de instancia estima que la metodología usada por los peritos de la AEAT para el cálculo de las cuotas defraudadas es adecuada; dicha metodología (operaciones realizadas sobre los datos) se contiene en los informes periciales. En la página 208 y ss. del Informe de Determinación de cuotas se describen las operaciones realizadas por la AEAT para determinar los ingresos del despacho.

392. Para los ingresos, se parte de los datos de las contabilidades electrónicas (encontradas en la entrada y registro) de cada una de las personas jurídicas a través de las cuales operaba Obdulio; pero en las mismas se realizan ciertos ajustes positivos y negativos.

393. Ajustes negativos

Se eliminan los ingresos correspondientes a las facturaciones cruzadas entre las sociedades que tenían por objeto reducir la factura fiscal de todas estas sociedades en el impuesto de sociedades y en el IVA, lo que reduce la base imponible.

Se eliminan los ingresos por alquileres de los inmuebles que titulizan las distintas sociedades. Esta cuestión será objeto de especial atención en el apartado D.3.5 de esta sentencia.

Se excluyen los ingresos financieros y extraordinarios (declaración NUMA sesión juicio 12-9-24 minuto 12:07); así como los abonos, es decir, apuntes contables que anulan ingresos anteriores, lo que en todo caso beneficia al contribuyente.

394. Ajustes positivos

Se han añadido ingresos de comunidades de bienes, que se recogen en las páginas 141 y ss. del informe de determinación de cuotas.

Y ello por haberse constatado según se indica que " Obdulio, aprovechando las características específicas de este tipo de entidades, que no tributan en la imposición directa, canalizaba una parte de los ingresos de sus clientes a través de comunidades de bienes, que no tenían obligación de presentar Impuesto de Sociedades, tampoco llevanza de contabilidad de acuerdo con el código de comercio, ni depositar cuentas en el Registro Mercantil."

"Dicho informe explica que las comunidades de bienes deben imputar el rendimiento generado a sus partícipes, pero el Sr Obdulio ocultaba importantes volúmenes de ingresos de la actividad, canalizándolos a través de ellas, e imputando posteriormente estas comunidades de bienes rendimientos negativos a sus partícipes, sin que existan gastos relevantes que pudieran justificar ese resultado. Y expone que el detalle de los ingresos canalizados a través de las comunidades de bienes de la estructura se refleja en unos cuadros (que recoge), donde se puede comprobar como ingresos de cientos de miles de euros, se transforman en imputaciones de rendimientos negativos a sus partícipes; y que, posteriormente, desde estas entidades se canalizaban los fondos en forma de préstamos al extranjero u otras sociedades españolas de la estructura, para llevar a cabo inversiones patrimoniales."

Se han añadido los ingresos en "metálico" identificados como tales en las hojas de control de resultados de la estructura; cuyo cuadro resumen consta en las páginas 149 y ss. del informe

Asimismo, se han añadido los ingresos por declaraciones de IRPF realizadas a personas físicas, también contenidos en los documentos encontrados en el despacho, que no se han incluido entre los ingresos canalizados a través de las entidades y que deben formar parte de los ingresos de la actividad de Obdulio (páginas 154 y ss.)

395. Analiza también la sentencia la metodología aplicada para identificar los gastos del despacho y calcularlos: "... se parte de los datos de las relaciones elaboradas en tablas de ordenador (formato Excel) y hojas manuscritas encontradas en la entrada y registro. El perito explica en juicio que, en caso de duda sobre un gasto, optaban por computarlo como gasto para favorecer al contribuyente (minuto 20:57); añadiendo que hubieran tenido en cuenta los gastos que la defensa hubiera aportado, como ha ocurrido con otros acusados, pero que ello no ha ocurrido. De esta manera, los datos sobre gastos surgen de dos grupos de documentos (páginas 163 y ss. informe de determinación de cuotas):

Se toma en cuenta las relaciones, elaboradas en tablas de ordenador (formato Excel), que agrupan distintos tipos de gasto, desde los que se denominan 'gastos del despacho", hasta gastos de estas sociedades que se pueden identificar claramente con la titularidad de los inmuebles y gastos relacionados con préstamos y consumos personales. Estas relaciones se contienen en las páginas 170 a 174 del informe, con un cuadro resumen a la página 175.

Así mismo se atiende a las "Hojas manuscritas sobre las retribuciones de los colaboradores más cualificados. Estas notas se han realizado en hojas del Colegio de Economistas de Madrid y del Registro de economistas y asesores Fiscales, al que pertenece el Sr. Obdulio y del que declara, desde hace años, percibir ingresos como consejero en sus autoliquidaciones de IRPF. Las notas contienen cálculos, también periódicos y anuales, donde se determina el importe a abonar a los jefes de departamento del despacho y algunos colaboradores especialmente cualificados. En estas notas, se identifican los importes a abonar mediante nóminas, facturación, metálico o en especie, considerando como retribución el seguro de salud de sus tres jefes de departamento, que abona a través de entidades de la estructura. Pues bien, todas las retribuciones de estos colaboradores contenidas en dichas hojas se han considerado por los peritos NUMA como gastos, con la idea de beneficiar al contribuyente; constando unos cuadros de resumen a las páginas 168 y 169 del informe de determinación de cuotas."

396. Se refiere también la Sentencia a que los peritos NUMA han realizado una segunda vía de cálculo de los ingresos: la que se deriva de la contabilidad hallada en la entrada y registro, cuyos resultados son muy similares al resultado derivado de A y B (declaración NUMA 12-9-24 minuto 25:35). En caso de disconformidad entre los resultados de ambas vías, los informes periciales han optado por la contabilidad porque los resultados de gastos son más elevados (favorecen al contribuyente) y porque es el mismo criterio utilizado en relación con los ingresos.

397. La sentencia acepta finalmente "las cuotas resultantes de las anteriores operaciones se contienen en los cuadros de las páginas 207 y ss. del informe de determinación de cuotas."

398. Descarta la impugnación del perito de la defensa (Sr. Lucio) que considera que la AEAT ha aplicado el método de estimación indirecta para la determinación de las bases del IRPF de Obdulio, explicando que no se han cumplido los requisitos legales exigidos para la aplicación de dicho método ( artículo 53.3 y 158.1 Ley General Tributaria).

399. Invoca la jurisprudencia recogida en la STS 951/2023, de 21 de diciembre, según la cual

"la prueba de los ingresos y de los gastos de la persona ha de realizarse en el seno del proceso penal y de conformidad con la normativa procesal penal". Concluyendo que en el caso presente "se ha practicado prueba de los ingresos y de los gastos de conformidad con las reglas procesales penales".

Juicio revisor general de esta Sala de Apelación sobre esta cuestión.

400. Basta un somero repaso de esta motivación para descartar los reproches genéricos del recurso: lejos de asumir incondicionalmente el informe de Hacienda la sentencia lo ha interiorizado de forma razonada, con un juicio crítico, en una extensa motivación que examina pormenorizadamente cada una de las fuentes de prueba tomadas en consideración para la determinación de los ingresos y gastos del despacho y los cálculos realizados para determinar la cuota, tanto del IRPF como luego del IVA.

401. Esa simple lectura permite contrastar que además de la aceptación crítica del contenido del informe pericial se ha prestado atención a las manifestaciones del perito que compareció en el juicio oral y que se sometió a contradicción de las partes confrontando sus opiniones con las opiniones o juicios del perito de la defensa que compareció y declaró en las mismas sesiones del juicio oral, respondiendo también contradictoriamente a las preguntas que se le formularon.

402. Esta Sala ha revisado las sesiones del juicio oral y su desarrollo permite comprobar que las consideraciones del Tribunal sentenciador se atienen al resultado de dichas sesiones y que por ello las conclusiones aceptadas lejos de obedecer a una mera reproducción de los dictámenes son fruto de un examen contradictorio y ponderado de dichos informes, cuya racionalidad no puede ponerse en duda.

Y a lo largo de este fundamento tenemos sobrada demostración de ese análisis crítico.

403. En otras palabras, es verdad que la Sala se ha apoyado como elemento fundamental en el informe elaborado por los peritos de la AEAT sobre la base de las evidencias halladas en la diligencia de entrada y registro, pero llevando a cabo un examen absolutamente ponderado y racional de todos sus extremos para finalmente aceptar los cálculos conducentes a las cuotas defraudadas. No asume acríticamente el informe ni se limita a reproducido, sino que acepta el cálculo con el oportuno control racional, explica la metodología (separación de rendimientos despacho/inmuebles), contrasta con la documentación incautada y razona los motivos por los que no integra otros bloques (inmobiliarios) ajenos al ámbito simulado.

404. Una vez establecida la necesidad de trasladar a la sede de la persona física los rendimientos de la actividad profesional, la Sentencia formula motivadamente un juicio racional favorable a la metodología empleada por el dictamen pericial.

Así pues, el cálculo fue motivado y propio del Tribunal aunque se apoyase en el sólido informe de la Inspección.

Con independencia de esas alegaciones generales, el recurso en este punto resalta varios aspectos que invalidarían las conclusiones del informe pericial, a las que iremos ofreciendo respuesta razonada.

Las supuestas contradicciones de los informes periciales de la AEAT alegadas en el escrito de interposición del recurso del apelante.

405. La defensa denuncia la existencia de contradicciones sustanciales entre los distintos informes periciales elaborados por la Agencia Tributaria:

406. Disparidad encuanto a los impuestos defraudados en diversos informes.

El Informe nº 4 de los peritos de la AEAT (junio de 2017) atribuía al Sr. Obdulio una presunta defraudación únicamente en IRPF, sin concreción alguna.

El Informe definitivo (23 de marzo de 2018) amplía la imputación incluyendo también el IVA, lo que no sucede -según la defensa- con otros acusados.

Ambos informes, además, resultan dispares respecto del que dio origen a la apertura de la causa, configurando una acusación cambiante.

407. Tales alegatos carecen de fundamento.

Tanto el informe de la ONIF que dio lugar a las diligencias de pre procesales de la Fiscalía Anticorrupción como el informe presentado ante el Juez Instructor son propios de una fase inicial de la instrucción y obedecen al material que fundamentó los indicios determinantes de la apertura de la causa e inicio de las diligencias previas penales, pero la evolución de la instrucción y material obtenido en la misma permitió concretar y depurar los hechos de una forma más precisa, hasta llegar al informe ratificado en el juicio oral.

408. Por ello no es contradictorio que se amplie el circulo o ámbito de la acusación a otros tributos defraudados - el IVA - si había razones o motivos de hecho y de derecho.

Siempre que la acusación se concrete como se concretó en el momento de la transformación en procedimiento abreviado se cumplen las garantías necesarias para fijar la acusación con tiempo para su conocimiento y posibilidades para articular la defensa, como es el caso y venimos afirmando.

409. Las diferencias con otros acusados en cuanto a la formulación de acusación e inclusión de la defraudación por el IVA obedecen a que en los otros acusados no se observó la elusión del pago de las cuotas de IVA como hemos explicado.

410. El Abogado del Estado se remite a las consideraciones del perito de la AEAT que ratificó el informe pericial en el juicio oral que se refiere a que se no se detectó la defraudación del IVA en la conducta de otros acusados; en estos casos señala se había observado la declaración del IVA en las liquidaciones presentadas por las sociedades, a diferencia del recurrente respecto del cual en las liquidaciones correspondientes se observó una defraudación.

411. Disparidad o contradicción en cuanto al perímetro de sociedades y comunidades instrumentales que forman el entramado y que fue tomado en consideración por el informe pericial para calcular las cuotas.

También se objeta una eventual contradicción en cuanto al perímetro de sociedades y entidades - comunidades de bienes - citadas en diversos pasajes del informe pericial como. En opinión de la defensa de la parte apelante esta contradicción invalida los cálculos efectuados para extraer los ingresos y gastos de acuerdo con los fundamentos de la sentencia.

412. Es verdad y así fue admitido por el perito NUMA que ejerció de portavoz durante el juicio oral en la ratificación del informe pericial, como así ha podido comprobar esta Sala, que en diversos pasajes del informe se cita un número que sociedades o comunidades de bienes con una ligera diferencia respecto de otros puntos del informe.

413. El perito y el Abogado del Estado explican que el elenco de entidades y comunidades fijadas al inicio del informe pericial es de carácter introductorio, y que lo relevante es a efectos de fijar el cálculo de las bases imponibles de los impuestos el que consta en las páginas 136 a 141.

En todo caso las diferencias en cuestión no invalidan los cálculos ofrecidos a juicio de esta Sala pues no se ha ofrecido prueba de descargo para contrarrestar la esencial corrección de los cálculos o razones consistentes para invalidar el hecho de que las cuotas eludidas exceden claramente de la cantidad relevante a efectos típicos.

414. Disparidad o contradicción derivada de la contabilización incorrecta de algunas partidas.

Apoyándose en el informe pericial del Sr. Lucio, la defensa del apelante señala diversas irregularidades contables en la determinación de ingresos y gastos:

Señala que se computan como ingresos partidas que aparecen anuladas en la contabilidad, sin explicación ni justificación.

Se califica indebidamente como ingreso financiero y extraordinario una partida correspondiente a la entidad PROYECTOS AD HOC, pese a que contablemente no puede tener esa naturaleza.

Se aplican criterios asimétricos: para los ingresos se tienen en cuenta 19 entidades, mientras que para los gastos solo 8.

415. Son objeciones que se trataron en las sesiones del juicio oral en el que se confrontaron contradictoriamente los informes periciales.

En primer lugar, lo que hay que resaltar es que forman parte de una metodología que trata de invalidar el dictamen pericial aceptado críticamente por la sentencia apelada mediante objeciones parciales del mismo, pero sin ofrecer una alternativa racional y con una metodología contable coherente que lleve a conclusiones alternativas sobre unas cuotas tributarias diferentes o al menos cuantitativamente atípicas.

416. Nada de eso se hace. Se sigue la estrategia de la descalificación de la premisa fundamental, que incide en la pluralidad de entidades que constituyen un entramado instrumental ideado y gestionado por el apelante para defraudar mediante la desviación de sus ingresos profesionales y luego por si esa estrategia no funciona se ponen obstáculos parciales para desacreditar sus cálculos, pero sin ofrecer una alternativa racional. Por el contrario, la sentencia parte de una premisa acreditada, la estrategia defraudatoria empleada y de ahí acepta una metodología general encaminada mediante operaciones que describe a realizar un cálculo racional con arreglo a reglas tributarias de los rendimientos profesionales que forman la base imponible del IRPF y del IVA.

417. La forma de desacreditar esos cálculos que forman parte de un método racional es evidenciar errores críticos y fundamentales no partidas aisladas, y en todo caso ofrecer alternativas racionales que desacrediten las cantidades calculadas en términos cuantitativos verosímiles. Lo que el recurrente ni el informe pericial de la defensa intentan.

418. En todo caso, como afirma el Abogado del Estado el perito que ejerció de portavoz en el juicio oral en este caso señaló que los ingresos extraordinarios y financieros no fueron computados - se anularon o compensaron a efectos del cálculo de cuotas - por no formar parte de la actividad de asesoramiento fiscal objeto del despacho, por lo que de aceptar la tesis de la defensa de la parte recurrente no tendrían impacto fiscal esas cantidades, como ocurre en el caso de la que se señala de la entidad PROYECTOS AD HOC.

419. Respecto del círculo o perímetro de entidades que se tomaron en consideración para identificar los gastos, lo cierto es que el dictamen de los funcionarios de la AEAT explica las fuentes tomadas en cuenta que la sentencia apelada asume en conclusión racional que merece ser aceptada al no ofrecerse alternativa coherente que permita unas cantidades de gatos del despacho que difieran sustancialmente de las tablas y relaciones incluidas en el citado dictamen.

420. Y eso mismo cabe sostener respecto de las afirmaciones que se sostienen en el recurso con apoyo igualmente en el dictamen pericial del Sr Lucio que sostienen lo inverosímil de una cifra de gastos que solo representa el 3.3 % de los gastos reflejados en la contabilidad y que arroja un beneficio calificado de irracionalidad de un 63,69 % superior al 2,93 % - ofrecido por el dictamen del perito de la defensa como media de las empresas del sector.

421. El beneficio neto puede llamar la atención desde luego por lo elevado o significativo, pero la metodología que ha utilizado el dictamen de los peritos de la AEAT es creíble, se han utilizado fuentes fidedignas obtenidas de los propios documentos contables hallados en el registro y demás evidencias, los cálculos responden a reglas racionales y en consecuencia los resultados resultan asumibles.

422. La defensa no ofrece una alternativa construida con bases fiables, se limita a descalificar genéricamente con datos que no permiten llegar a soluciones diferentes siguiendo fuentes aceptables.

423. El resto de las alegaciones del escrito del recurso en sus epígrafes 3. 6. (regularización tributaria de las sociedades) 3. 7. 3.8. donde se vierten diversas consideraciones sobre la valoración de la prueba a modo de resumen y alguna cuestión que ha sido reiteradamente expuesta - la procedencia de una regularización tributaria que incluya los rendimientos derivados de los inmuebles - han sido ya objeto de respuesta en los anteriores razonamientos.

424. No nos resistimos no obstante a rechazar la afirmación de que los cálculos de las cuotas tributarias no pasarían el filtro de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Es preciso señalar que el dictamen pericial que se ha sometido a contradicción se enmarca en la solicitud de auxilio de esta clase requerido por las autoridades judiciales durante la fase de instrucción para afrontar la compleja tarea de evaluar en términos tributarios la comisión de diversos delitos contra la Hacienda Pública; por tanto, en un escenario completamente diferente de un procedimiento de inspección tributaria ordinario.

425. No cabe olvidar que la denuncia de la ONIF motivó un procedimiento previo de la Fiscalía Anticorrupción, la presentación de una querella criminal y el inicio de un procedimiento penal donde fue preciso acordar unas primeras diligencias limitativas de los derechos fundamentales con el registro del despacho del recurrente que se desarrolló en varios días y cuyo resulto dio lugar al acceso a dispositivos electrónicos a contabilidades, papeles e ingente documentación, y a su intervención y digitalización, que luego fue preciso examinar durante varios meses.

426. En todo este procedimiento se observaron las garantías del proceso penal, sin que en ningún caso se haya evidenciado indefensión del recurrente que contó con todas las posibilidades que ofrece dicho marco para garantizar su derecho de defensa.

El sacrificio de los derechos fundamentales controlado judicialmente era preciso para el esclarecimiento de unos hechos graves que han permito aflorar un ingente fraude fiscal tanto propio como de otros clientes del despacho.

427. No se puede comparar las garantías del procedimiento de inspección tributaria y la aplicación de los métodos propios del proceso contencioso administrativo con el objeto del proceso penal y sus garantías.

Lo cierto es que estas garantías se han cumplido y el recurrente ha dispuesto de las posibilidades que le ofrece el proceso penal para su defensa, con lo que la comparación planteada resulta improcedente.

La garantía del debate contradictorio en juicio oral finalmente al que se sometió por ejemplo la compleja prueba pericial es una garantía incuestionable de acierto, que puede respaldar esta Sala con toda la autoridad que da el haberla revisado y llegar a las mismas conclusiones sustanciales que la Sala sentenciadora después de un proceso racional meditado.

CUARTO MOTIVO DEL RECURSO. DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA QUE SE ATRIBUYEN A TERCEROS, POR LOS QUE SE CONDENA AL SR. Obdulio EN CALIDAD DE COOPERADOR NECESARIO: VALORACIÓN IRRACIONAL E ILÓGICA DE LA PRUEBA PRACTICADA. VULNERACIÓN DEL DERECHO A UN PROCESO CON TODAS LAS GARANTÍAS Y DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

4. 1. Consideraciones preliminares. La prueba de cargo concurrente en relación con estos hechos.

428. En este motivo del recurso se agrupan un conjunto heterogéneo de cuestiones por las que el apelante combate la sentencia de instancia tanto por cuestiones fácticas como propiamente por infracción de ley respecto de los delitos que se aprecian en la conducta de diversas personas físicas que fueron acusadas y condenadas por delitos contra la Hacienda Pública y otros en su condición de clientes del despacho de asesoría fiscal que dirigía aquél en la Calle Juan Bravo, nº 5 de Madrid.

429. En efecto, se mezclan muchas veces alegaciones que están más bien relacionadas con los hechos probados y por tanto dirigidas a cuestionar el sustrato probatorio de cargo y la racionalidad de las conclusiones por las que se establece el juicio de culpabilidad en los delitos por los que ha sido condenado como cooperador necesario con cuestiones más propiamente dichas de infracciones de ley pero íntimamente ligadas a la presunción de inocencia.

430. Esta Sala les dará respuesta cumplida en la medida de lo posible haciendo abstracción de formalismos, pero por introducir una cierta sistematización en esta alzada, vamos a hacer unas consideraciones generales sobre las razones por las que la Sala de instancia ha llegado a las conclusiones fácticas sobre los hechos probados y de las que se infiere la participación del recurrente en su calidad de cooperador necesario en los hechos atribuidos a cada uno de los clientes del despacho que han sido condenados por dichos delitos.

431. A efectos de determinar la prueba de cargo que ha sido tomada en cuenta por la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional para efectuar los pronunciamientos de condena que son objeto de impugnación en este punto en el recurso de apelación debemos precisar que aluden a ella de manera sintética los respectivos parágrafos de la sentencia en que se analizan los hechos imputados a cada una de las personas físicas clientes del despacho Numaria dirigido por el recurrente.

432. Básicamente las pruebas de cargo en que se apoya la sentencia para establecer los hechos probados están constituidas en la mayoría de los casos, en primer lugar por el reconocimiento de los hechos o conformidad de los acusados con los hechos de la acusación efectuado en el plenario, con ratificación de las manifestaciones que habían efectuado previamente los mismos en algunos casos mediante acta notarial, que fueron aportadas al proceso, y en su caso mediante escritos de conformidad con los hechos consignados por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado suscritos también por la propia defensa. Hay que tener en cuenta que solo alguno de los acusados se sometió a preguntas de la defensa del hoy apelante, que por cierto en los casos en los que tuvo oportunidad no formuló preguntas, y alguno de ellos no quiso contestar ni siquiera al Ministerio Fiscal y Abogacía del Estado.

433. Por otro lado, la Sentencia hace referencia a que estas manifestaciones o declaraciones están corroboradas por el contenido de los respectivos informes elaborados en cada uno de los hechos a ellos atribuidos por los funcionarios de la AEAT sobre la base de la ingente documentación y evidencias digitales halladas en la diligencia de entrada y registro realizada en el despacho profesional del recurrente a la que venimos refiriéndonos, que fueron ratificados contradictoriamente en el plenario por los funcionarios actuantes.

434. Esta es la prueba de cargo utilizada también para apoyar la construcción de la participación por cooperación necesaria del acusado en los hechos en cuestión. Las conclusiones fácticas obtenidas de estos dos elementos probatorios fundamentales son desarrolladas en cada uno de los apartados en los que se analizan los hechos atribuidos a cada uno de los acusados a los que se condena también respecto al hoy apelante, al que se condena como cooperador necesario.

435. Pero sería un error considerar cada prueba o cada elemento probatorio aisladamente en relación a cada uno de los hechos declarados probados respecto a cada cliente, ya que unas se complementan con otras y ofrecen la descripción de una estrategia con nexos comunes que apuntalan unos la prueba de los otros, dada la coincidencia y convergencia de todos ellos en una forma de actuación semejante y por tanto refuerza el poder de convicción de los elementos probatorios considerados en conjunto. Ocurre lo mismo que con la prueba indiciaria, que la suma de la pluralidad de los indicios es determinante para su fuerza. Aquí las declaraciones de los coimputados que reconocieron los hechos en que consistió en cada caso la defraudación, corroboradas por las evidencias encontradas en el registro y los informes periciales tienen valor en cada caso, pero sumadas todas ellas complementan el valor probatorio aislado de cada hecho y evidencian la estrategia defraudatoria continuada desarrollada bajo el dominio funcional del asesor fiscal recurrente.

436. Precisamente el recurso del hoy apelante va dirigido a impugnar el valor y suficiencia de esa prueba de cargo, aunque con un heterogéneo conjunto de alegaciones que iremos desgranando y respondiendo sucesivamente porque también incluyen cuestiones de derecho.

4. 2. La cooperación necesaria que se atribuye al apelante y que ahora impugna respecto de los delitos fiscales cometidos por sus clientes. Resumen de la estrategia defraudatoria: su contribución clave en el diseño intelectual y dirección de las actuaciones precisas para la implementación y gestión de un entramado instrumental de un conjunto de entidades de diverso tipo que permitieran a sus clientes eludir - defraudar - el pago de impuestos.

437. Frente a la afirmación en la que trata de desvincular su condena de la intervención en la elaboración de las declaraciones fiscales o actuaciones materiales inherentes a la defraudación de los tributos e impuestos por parte de los clientes del despacho profesional no podemos olvidar como resulta de los hechos probados de la sentencia y de sus fundamentos que el tipo de autoría que se le atribuye al hoy recurrente es de tipo intelectual, "de diseño" de todas las actuaciones encaminadas a crear un entramado instrumental artificial o ficticio de entidades de diverso tipo que permitieran a sus clientes eludir - defraudar - el pago de los impuestos correspondientes, que se describe en el factum de la Sentencia y que se centraba en la planificación, implementación y gestión de varias capas de entidades diferentes en las que diluir la verdadera capacidad económica de sus clientes como personas físicas o en su caso de las sociedades en las que tenían intereses. El objetivo era buscar la opacidad de las operaciones económicas de sus clientes con el resultado de defraudar a la Hacienda Pública, evitando la tributación por IVA o impuesto de Sociedades o del IRPF de las personas físicas.

438. Es sistema consistía en líneas generales en evitar que la facturación a clientes se llevara a cabo por las personas físicas en cuestión o por las sociedades operativas, desplazando la facturación hacia sociedades instrumentales que declaraban o estaban sometidas al régimen de atribución o imputación de rentas - también denominado transparencia fiscal - que consiste en que la rentas se atribuyen a los partícipes quienes son los que tendrían la obligación de declarar. Estos partícipes, singularmente otras sociedades, consiguen desplazar las rentas fuera de España, mediante la interposición de otras sociedades instrumentales.

439. El esquema de funcionamiento de la estructura se explica en la sentencia recurrida así:

1) Desplazamiento de las rentas de las personas físicas o las sociedades operativas hacia un primer conjunto de entidades que tributan en régimen de transparencia o atribución de rentas (UTE o comunidades de bienes).

2) A su vez, estas UTE o comunidades de bienes son titularidad, con un alto porcentajes de participación (entre el 80% y el 90%), de otro segundo conjunto de entidades transparentes (Agrupaciones Europeas de Interés Económico -AEIE-).

3) Las AEIE están, a su vez, participadas en altos porcentajes (normalmente entre el 80% y el 90%) por sociedades residentes en Reino Unido ("Limited"). Un gran número de "Limited" figuran, formalmente, como participadas mayoritariamente por unas pocas entidades costarricenses, integradas por testaferros.

4) De esta forma, la mayor parte de las rentas obtenidas en España se desplazan hacia las UTE o comunidades bienes de primer nivel que, a su vez, desvían a través del mecanismo de transparencia o atribución dichas rentas hacia las AEIE de segundo nivel, que por último igualmente desvían dichas rentas (también mediante el mecanismo de transparencia) hacia las "Limited".

440. Con el entramado societario las referidas entidades se configuran como meros eslabones mediales para el transporte de rentas; desde donde habrían debido tributar hacia donde no tributan.

Finalmente estos eslabones permitirían hacer llegar a las personas físicas a las que el hoy recurrente asesoraba las cantidades desviadas bien directamente o mediante la facturación de gastos o inversiones personales, como se explica en cada uno de los supuestos. En otros casos mediante cesiones de crédito o préstamos, respecto de las facturas emitidas.

441. Por tanto la cuestión no es si se considera probado que existe alguna actuación material del apelante en la ejecución de las actuaciones para constituir ese entramado instrumental sino en la autoría intelectual de su diseño y el dominio funcional del hecho, que es algo que se considera probado a lo largo de la sentencia, como responsable último del despacho y del diseño intelectual de todo ese haz ficticio de entidades interpuestas para encubrir la verdadera capacidad económica de sus clientes evitando o disminuyendo drásticamente la tributación con arreglo a ella.

442. Se trata de una auténtica estrategia defraudatoria,que se desgrana en la sentencia de una forma racional y adecuada con referencia a las declaraciones de los coimputados pero sobre todo con el conjunto de declaraciones testificales y evidencias documentales y digitales como venimos señalando obtenidas en la diligencia de entrada y registro y depuradas de una forma sistemática y minuciosa en los diferentes informes periciales elaborados por los funcionarios de la AEAT que pudieron examinar esa ingente y abundante documentación y evidencias.

443. Frente a esa motivación lógica, no solo parcial del fraude de cada uno de los coimputados, aparentemente escueta en alguno de los hechos, sino completa y conjunta de todos ellos, las alegaciones efectuadas constituyen, como iremos viendo, una visión parcial y fragmentaria o incompleta que no logra desvirtuar las conclusiones de la sentencia.

444. Continuamos con el resto de alegaciones.

4.3. La alegación sobre el carácter no fraudulento de la estructura societaria supuestamente proporcionada por el despacho profesional que dirigía el acusado. Su improcedencia.

445. En primer lugar el recurso sostiene que la sentencia parte de una premisa errónea y no acreditada: que la arquitectura fiscal utilizada por los clientes del despacho -basada en AEIE, Comunidades de Bienes, UTE y Limited británicas- constituye una "estructura defraudatoria". Cada una de las figuras existe y está amparada por normativa expresa, tanto española como europea. En el caso de las AEIE el Reglamento del Consejo 2137/1985, de 25 de Julio, cuyos artículos 21 y 40 remiten a que los beneficios y perdidas de su funcionamiento deben atribuirse a los socios; y en el caso de las Comunidades de Bienes y Uniones Temporales de Empresas los artículos 8.3 de la LIRPF y 6 y 49 de la Ley del Impuesto de Sociedades que remiten igualmente al régimen de atribución de rentas a sus socios y/o comuneros. La sentencia no indica que se hayan incumplido las normas y no realiza un análisis técnico sobre la existencia de simulación (ni absoluta ni relativa) que es la única vía para considerar que se trata de instrumentos utilizados para eludir las obligaciones fiscales de las personas físicas. Afirma que las consecuencias del sistema de atribución de rentas de las Comunidades de Bienes, y AEIE y UTES a sus socios, las Sociedades Limited británicas no son sino una consecuencia de las previsiones legales. Siendo así que las sociedades británicas habían sido inspeccionadas en el Reino Unido y tributado en dicho país si la AEAT tenía dudas sobre la naturaleza de la AEIE, debió activar el mecanismo del art. 42 del Reglamento (CEE) 2137/1985, lo cual nunca hizo. En conclusión para el recurrente lo determinante es: que la norma habilita el uso de esas estructuras. Que no existe prueba directa de que las entidades carecieran de actividad. Y que la sentencia no identifica hechos concretos de simulación.

446. Estas alegaciones deben a juicio de esta Sala rechazarse. Por el contrario, la Sala a quo razona suficientemente sobre la existencia de una simulación, la creación de negocios que encubren la constitución de personas jurídicas que si bien nominalmente responden a unas formas lícitas de funcionamiento jurídico y económico sin embargo carecen de sustancia real y su creación no se acomoda a las razones o fines que permiten la utilización de las mismas. Son como afirma el Abogado del Estado "meros contenedores".

447. Lo que pretende la parte es reevaluar a su conveniencia la prueba practicada apuntalada con las ingentes evidencias halladas en el registro del despacho y examinadas por los funcionarios de la AEAT designados como peritos para funciones de auxilio judicial en los diferentes informes que se presentaron en la fase sumarial y fueron ratificados en el juicio oral. Debemos decir que en este caso esta prueba identifica sobrados indicios de este carácter simulado. El más importante, que los entes creados carecen de cualquier sentido o utilidad económica o social real y efectiva. En efecto no se encuentra ningún sentido a que los servicios o actividades económicas desarrolladas por las personas físicas se imputen a las entidades instrumentales creadas mediante facturas que atribuyan el pago de esos servicios de manera ficticia cuando en realidad los prestan las personas físicas. Y menos se justifica que a su vez el importe de esos servicios retorne a los clientes del despacho, como señala la sentencia apelada, mediante otro mecanismo artificial: la cesión de los derechos de cobro de las facturas emitidas por las entidades Limited a las AEIE y la concesión de créditos por éstas a sus socios. La única explicación es como señala la sentencia apelada el propósito de crear una estructura opaca que oculte las rentas permitiendo eludir el pago de impuestos.

448. No es de recibo la objeción según la cual la AEAT debía acudir al mecanismo del artículo 42 del Reglamento 2137 de 25 de Julio de 1985 si tenía dudas respecto a la figura de las AEIE. Y ello por cuanto el citado precepto previene la creación de un Comité de contacto adjunto a la Comisión Europea para facilitar la aplicación del Reglamento mediante consultas regulares referentes a problemas concretos de aplicación del mismo y aconsejar a la Comisión sobre complementos o modificaciones del mismo, cosa bien diferente al caso enjuiciado, donde lo que se plantea es la utilización desviada por los particulares de la figura jurídica creada por el Derecho comunitario con un propósito concreto y determinado que ha sido eludido y disimulado buscando un objetivo totalmente diferente.

449. En efecto de acuerdo con la regulación prevista en el citado Reglamento para estas entidades lo que se busca es la creación de fórmulas de agrupación de personas físicas - profesionales - o jurídicas - sociedades - de diferentes Estados miembros con el fin de facilitar la actividad económica transfronteriza de sus miembros o socios, pero ésta no es de acuerdo con la prueba practicada la finalidad perseguida en el caso enjuiciado por las AEIE que como se deduce de la prueba practicada son meros cascarones vacíos sin contenido o finalidad determinada. Así se patentiza en los diferentes informes de los peritos de la AEAT, sin que se haya facilitado explicación o justificación concreta para esa cooperación transfronteriza en ninguno de los casos examinados. En esta tesitura no entra en juego en modo alguno el Comité previsto por el artículo 42 del citado Reglamento para fines totalmente diferentes.

450. Lo mismo cabe decir de las Comunidades de bienes y de las UTES que son en efecto agrupaciones o entidades lícitas pero reguladas para fines totalmente distintos. En el primer caso para compartir la propiedad y gestión de un negocio sin necesidad de las formas societarias permitiendo la tributación en régimen de atribución de rentas a cada uno de los partícipes sin las fórmulas de limitación de responsabilidad de las sociedades. En el segundo caso es una fórmula de colaboración entre personas jurídicas o sociedades para ejecutar una obra, servicio o suministro con una duración determinada, potenciando la competitividad y compartiendo costes y riesgos, manteniendo la independencia de cada participante (Ley 187/1982) y que también tributan en régimen de atribución de manera que sus resultados se imputan a sus miembros o asociados que tributan en sus respectivas sedes.

451. En cambio en los supuestos identificados en los diferentes informes de los peritos de la AEAT no se advierten ninguno de dichos objetos o finalidades, sino que se trata de un simple ropaje para desviar las rentas y buscar la opacidad eludiendo la tributación que correspondería finalmente a las personas físicas a las que sirven de cobertura en el entramado diseñado por el despacho dirigido y regido por el apelante.

452. De otro modo cabe preguntarse, qué sentido tiene, qué justificación presenta la creación de hasta tres niveles societarios o de entidades interpuestas entre los verdaderos perceptores o generadores de las rentas y su fuente. Y como no se tiene una explicación legítima, ha de estimarse como se estima razonadamente que el propósito era diseñar y establecer una estructura no real, esto es, simulada para evitar que los rendimientos tributaran en sede de las personas que los generaron.

453. La libertad negocial o de empresa a la que alude el recurrente para justificar la utilización de estas formas jurídicas no se cuestiona ni se pone en duda: lo que se impugna o considera ilegítimo es la utilización de esas entidades de forma instrumental con fines de eludir el pago de impuestos, esto es, para buscar la opacidad y ocultar la verdadera realidad económica que tipifica el hecho imponible y justifica los tributos legalmente establecidos.

454. Dicho de otro modo, la legalidad formal de las AEIE, UTE u otras entidades intervinientes no otorga patente de corso - como bien indica el Abogado del Estado - para defraudar al Fisco: su creación y uso vacío de genuino contenido negocial, sin explicación económica legítima, revela un propósito exclusivamente elusivo que desnaturaliza esas figuras. De hecho, resulta revelador que la defensa no aporte ni un solo documento (contratos, informes de actividad, etc.) que acredite que las mercantiles Limited contribuyeron de algún modo a la generación de las rentas ocultadas; tampoco explicó qué necesidad o justificación económica tenía interponer hasta tres niveles societarios entre los rendimientos y sus verdaderos perceptores.

455. Con estas consideraciones se considera suficientemente respondida la alegación del apartado 4.3 del escrito del recurso de apelación referida a la legalidad de la utilización de las AEIE

4.4 La alegación sobre la existencia de una tributación de las sociedades Limited en el Reino Unido y la existencia de una supuesta doble imposición. Su improcedencia.

456. Sostiene la parte recurrente que las sociedades Limited pagaron impuestos en el Reino Unido, que ello está reconocido por la ONIF, que las autoridades británicas inspeccionaron varias entidades, concretamente se realizó una inspección sobre la entidad GREENSHAW LTD, superada sin reparos. Y que incluso está acreditado que la entidad THORNBRIDGE LTD realizó pagos significativos, lo que desvirtúa por completo el relato de sociedades "vacías". Afirma que la AEAT solo pidió información de 3 sociedades británicas, cuando debió pedir de todas. Que, si se declaró y pagó en Reino Unido, España debe deducir esos pagos para evitar doble imposición y enriquecimiento injusto. Asegura que la sentencia no contrasta adecuadamente las cifras. No analiza la correlación entre rentas generadas y rentas declaradas. Y no se habría practicado una pericial que compare bases imponibles.

457. En síntesis, pretende aducir con todas estas alegaciones que habría base para hablar de una doble imposición.

458. A juicio de esta Sala se trata de una alegación genérica que debería haberse concretado en cada uno de los supuestos en los que el recurrente postula la existencia de doble imposición. Y como veremos en ninguno de los supuestos examinados se afirma base fáctica suficiente para hablar de doble imposición.

459. En este caso se trata de una prueba de descargo que correspondería aportar a la defensa, sin que exista fundamento suficiente con los elementos suministrados para inferir tal hipótesis.

460. Por ello debemos dar la razón al Abogado del Estado cuando afirma que correspondía a la propia parte acusada que sostenía tal afirmación aportar la documentación fiscal pertinente que evidenciase la existencia del pago de tributos en el Reino Unido y que la carga tributaria soportada en dicho país coincidiese con los hechos imponibles y gravámenes eludidos o defraudados en España. Y además suministrar posiblemente una prueba pericial que lo corroborase.

461. En ausencia de esa mínima concreción probatoria, la alegación deviene puramente especulativa por más que en algún documento o actuación inspectora se haya mencionado el pago de tributos en algún caso en el Reino Unido.

4.5 Consideraciones generales sobre la posibilidad de utilizar como prueba de cargo las declaraciones de los acusados que reconocieron los hechos y se conformaron con la responsabilidad penal. Respuesta a las alegaciones sobre las cautelas con las que deben valorarse estas manifestaciones. Y su valor probatorio. La existencia de poderos elementos probatorios de cargo derivados en el caso enjuiciado de los diferentes informes de los peritos de la AEAT que se apoyan además en numerosas evidencias documentales y digitales obtenidas en la diligencia de entrada y registro del despacho del recurrente.

462. Trataremos en este momento las alegaciones de la parte recurrente, en las que se cuestiona la fiabilidad probatoria de las declaraciones de los coimputados que "se conformaron" y que - por utilizar sus expresiones "obtuvieron como consecuencia una petición más ventajosa de las acusaciones" - Ministerio Fiscal y en su caso de la Abogacía del Estado.

463. Sostiene la parte apelante que la sentencia apelada se apoya en buena medida en estas "conformidades", pero cuestiona la fiabilidad de las mismas, recordando que dichas conformidades han sido reflejadas en escritos conjuntos con las acusaciones, acompañando unos reconocimientos o manifestaciones en escritura pública, pero muchos de ellos se negaron a responder a las preguntas de las defensas e incluso algunos tampoco contestaron al Fiscal, lo que a su juicio hace que generen dudas y que no sean suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia.

464. Detalla en su escrito de apelación lo ocurrido en cada uno de los casos y en lo que a su juicio no son sino contradicciones que ponen en cuestión el contenido de dichas declaraciones o manifestaciones y dichas conformidades.

465. Y añade que de todo ello se suscitan dudas para excluir que las manifestaciones que se acompañan a cada una de las conformidades puedan servir de base - en ocasiones exclusiva - para la condena del apelante como coautor, máxime al tratarse de una conformidad parcial, esto es, de no todos los acusados, invocando la doctrina que se refleja en la STS entre otras 971/1998, de 27 de Julio conforme a la cual "...las conformidades expresadas sólo por algunos devienen intrascendentes si faltan las de los demás, diluyéndose aquéllas en el ámbito de la actividad probatoria total, a valorar en conciencia por el Tribunal de instancia (...)" y que " la conformidad no predicable del universo de los acusados en ese proceso deviene intrascendente y conlleva como consecuente necesidad la celebración de un juicio contradictorio exactamente igual que si la conformidad no se hubiese manifestado por ninguno". Y al propio tiempo recordando que los Tribunales tienen capacidad para revisar las conformidades alcanzadas y obligar a la celebración del juicio cuando la conformidad no es unánime.

466. Insiste en la escasa fiabilidad de los reconocimientos efectuados por los conformados y sostiene que la condena del hoy apelante apoyada sobre las mismas supone una clara lesión del derecho a un proceso con todas las garantías ( artículo 24 de la CE) .

467. Debemos recodar al respecto que en realidad no hubo conformidad como tal, porque no todos los acusados expresaron su acuerdo con las pretensiones acusatorias de las citadas partes, celebrándose el juicio respecto a todos los acusados y practicándose la prueba respecto a todos ellos. No puede decirse por ello que el derecho del apelante haya sufrido quebranto alguno ya que pudo articular su defensa con total plenitud respecto a los hechos a los que se referían las manifestaciones de conformidad de los acusados que reconocieron los hechos que les atribuían las acusaciones.

468. Esta forma de proceder es acorde a la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida entre otras en la reciente STS 2ª 250/2025 de 20 Mar. 2025, que recoge los precedentes de las Sentencias 88/2011 de 11 febrero y 971/1998, 27 de julio, recordando que

"...una sentencia de conformidad viene siempre condicionada por la unánime prestación de la conformidad por todos los acusados de un delito: el artículo 691 exige que, si los procesados fueren varios, se pregunte a cada uno sobre la participación que se le haya atribuido, de modo que únicamente podrá el Tribunal dictar sentencia de conformidad en los términos expresados en el artículo 655 si todos se confiesan reos del delito o delitos que les hayan sido atribuidos en los escritos de calificación y reconocen la participación que en las conclusiones se les haya señalado, no considerando los defensores necesaria la continuación del juicio ( artículo 697, párrafo primero, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Pero si cualquiera de ellos no se confiesa reo del delito que se le haya imputado -o su defensa considera necesaria la continuación- se procederá a la celebración del juicio ( artículo 673, párrafo segundo , y 696 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Que un hecho se considere al mismo tiempo cierto por conformidad, e incierto por el resultado de las pruebas, es un contrasentido evitado con la exigencia de la unanimidad de los acusados al conformarse con la calificación, y la necesidad de celebrarse el juicio oral para todos cuando la conformidad sólo es dada por algunos. Tal hipótesis conducirá a una determinación de los hechos probados, no en razón de esa especie de disponibilidad "sui generis" del objeto procesal, presente en cierto modo en la figura de la conformidad, sino sobre la base de la subsiguiente actividad probatoria desarrollada en el juicio oral con observancia de los principios de inmediación, contradicción y publicidad. De modo que una conformidad expresada por sólo parte de los acusados resultará irrelevante para determinar el sentido de la sentencia que en tal caso habrá de ser para todos los acusados -incluso para los que expresaron la conformidad- el resultado de un juicio contradictorio exactamente igual que si la conformidad no se hubiese manifestado por ninguno; y así las conformidades expresadas sólo por algunos devienen intrascendentes si faltan las de los demás, diluyéndose aquéllas en el ámbito de la actividad probatoria total, a valorar en conciencia por el Tribunal de instancia ( artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal )".

Esta solución confirmada por posteriores pronunciamientos - SSTS 260/2006, 9 de marzo y 1014/2005, 9 de septiembre -es acorde señala aquella Sentencia:

"con el significado mismo de la conformidad, entendida ésta como fórmula jurídica puesta al servicio del principio de consenso en el ámbito del proceso penal. Pues La unanimidad entre los acusados constituye una exigencia que algún tratadista clásico justificó ante la necesidad de preservar la continencia de la causa, evitando la posibilidad de sentencias contradictorias. Incluso, desde una perspectiva inspirada en el más absoluto pragmatismo, carece de sentido que el desenlace de la conformidad, en aquellos casos en los que no está compartida por todos los imputados, implique la continuación del juicio para los no conformes, eludiendo los beneficiosos efectos que el legislador asocia a la evitación del juicio oral. En definitiva, la sentencia que ponga término a un proceso en el que exista una pluralidad de imputados ha de ser el resultado, bien de la apreciación de las pruebas desarrolladas en el plenario, bien de la aceptación del escrito de acusación por parte de todos los imputados".

469. En la misma línea debemos citar por su similitud con las cuestiones debatidas en las alegaciones del recurrente el precedente de la Sentencia del Tribunal Supremo 2ª Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 1052/2025 de 18 Dic. 2025, conforme a la cual:

La existencia de un pacto de asunción de responsabilidad por parte de algunas de las personas acusadas no equivalió a una genuina conformidad procesal. Como es bien sabido, la conformidad constituye un mecanismo legal de terminación anticipada del proceso mediante el que se reconoce a las partes la potestad de fijar en términos fácticos y normativos el propio objeto declarativo sobre el que debe pronunciarse, para su validación, el tribunal, renunciando, además, al ejercicio de los correspondientes derechos de alegación, práctica de prueba y de defensa previstos en la ley. La conformidad sobre la calificación acusatoria vincula fuertemente al tribunal que tiene vedado valorar la sostenibilidad probatoria de la pretensión de condena formulada por todas las partes. El tribunal solo conserva una facultad de control de la legalidad del acuerdo alcanzado en el sentido de que los hechos conformados quepa subsumirlos en la norma invocada como título de condena y que la pena se ajuste a la prevista en el tipo y a las reglas legales de determinación contempladas en el Código Penal. Pero dicha intervención no faculta al tribunal, en el caso de que el acuerdo supere dicho test de legalidad, ni para modificar los términos normativos pactados ni, tampoco, para modular a la baja la pena pretendida. En este caso, el tribunal, constatada la libre voluntad de la persona acusada en la conformación del acuerdo y el conocimiento de sus consecuencias, debe dictar sentencia en los términos precisados en el mismo. Vinculación que solo cede cuando se han interesado medidas protectoras en los casos de limitación de la responsabilidad penal-vid. artículo 785.8 LECrim -.

Sentado lo anterior, no parece cuestionable que, en supuestos de procesos subjetivamente complejos, en los que algunas de las personas acusadas no participan de la conformidad pactada entre la acusación y otros acusados, este mecanismo de fijación del objeto procesal y de terminación anticipada puede alterar las reglas del proceso justo. Por el riesgo, primero, de transferencia de los hechos que se fijan en la sentencia anticipada de conformidad al objeto procesal subsistente que reclama la celebración del juicio y la práctica de la prueba propuesta y admitida por el tribunal. Y, segundo, por los riesgos de merma de la imparcialidad del tribunal que pueden derivarse de un previo pronunciamiento firme que recae, o puede recaer, sobre una parte del objeto procesal no enjuiciado.

Tal vez, la necesidad de neutralizar dichos riesgos explica el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la STJUE de 28 de noviembre de 2024, C-398/23, caso PT y Sofiyska Gradska Prokuratur. El Tribunal de la Unión considera compatible con las exigencias derivadas de la Directiva 2012/13 sobre el derecho a la información en el proceso penal, la regulación procesal búlgara contenida en el artículo 387 CPP que previene que los acusados no conformes deben aceptar los acuerdos parciales de conformidad alcanzados por otros acusados en la fase de juicio, como condición para su homologación judicial. En atención, precisamente, a la proyección que la información sobre lo conformado puede tener sobre el efectivo ejercicio de los derechos defensivos de los que son titulares los acusados que no han reconocido su culpabilidad. Si bien, y debe resaltarse, el Tribunal de Luxemburgo no considera que ese mecanismo consensual previsto en la legislación búlgara para la homologación judicial de las conformidades parciales pueda calificarse como una exigencia constitutiva derivada del Derecho de la Unión. El Tribunal se limita a destacar, simplemente, su compatibilidad.

4. Pero este no es el caso que nos ocupa. La anunciada asunción de responsabilidad al inicio del juicio por algunos de los acusados no supuso un fraccionamiento del objeto procesal, ni un adelanto, sin juicio, del pronunciamiento del tribunal ni liberó, en consecuencia, a la parte acusadora de la carga de acreditar los hechos de la acusación, sin perjuicio de que la «confesión "de las dieciséis personas acusadas modulara a la baja el esfuerzo probatorio. El tribunal no quedó, por tanto, vinculado por el pacto anticipado en los términos que se derivan de la conformidad genuina a los que antes nos hemos referido. Las vicisitudes probatorias del juicio, el juego, si se hubiera activado, de la regla de exclusión de prueba o las circunstancias concurrentes de individualización permitían al tribunal dictar sentencia sin someterse a los términos del acuerdo procesal.

5. Apuntar, por otro lado, que este tipo de acuerdos de asunción de responsabilidad por parte de algunas de las personas acusadas, siempre que no comprometan los derechos defensivos de las no conformadas y respeten el principio de unicidad del proceso, son del todo compatibles con las exigencias de equidad y justicia. Entre otras razones, porque cabe presumir que responden a relevantes intereses defensivos de las personas que los asumen, como puede ser el de atemperar la respuesta penal pretendida por las acusaciones. El Código Penal contempla cláusulas de degradación de la responsabilidad que se activan mediante el reconocimiento de los hechos y la colaboración para el descubrimiento de la verdad, la efectiva persecución de otros responsables y la reparación de las consecuencias del delito -vid. artículos 376 , 434 , 570 quater 4 º, 579 bis.3, entre otros, todos ellos, CP -. Su eficacia no puede hacerse depender del consenso de las otras personas acusadas que no reconocen los hechos. Esta exigencia supondría una grave afectación de los genuinos derechos defensivos e inculpatorios de la persona concernida. Y ello sin perjuicio del valor probatorio que deba atribuirse a dicho reconocimiento con relación a la participación de los otros acusados que puedan verse afectados y de la efectiva garantía de los derechos defensivos de las otras partes.

470. Aplicando los criterios que se deducen de estos precedentes jurisprudenciales esta Sala de Apelación no encuentra motivos objetivos para cuestionar la validez y alcance del pacto de conformidad y reconocimiento de hechos que alcanzaron muchos de los acusados con el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado y que se formalizó en el juicio oral, ni como se verá encuentra vicios que afecten a su validez sin perjuicio de las consecuencias que pueda tener respecto del hoy apelante, en particular las que se deriven de las manifestaciones y ese reconocimiento en la medida en que contiene una incriminación respecto del recurrente. Lo cierto es que en garantía de los derechos de éste y de aquellos que no se conformaron el juicio se celebró con la práctica de la prueba pertinente, debiendo analizarse si se cumplen los requisitos para otorgar valor de prueba de cargo a dichas declaraciones. Por tanto las cautelas que deben adoptarse para valorar dichas declaraciones son las mismas que rigen para otorgar valor incriminatorio a las declaraciones de los coimputados de acuerdo con la jurisprudencia.

471. Dicho esto el razonamiento del recurso de apelación sobre la lesión creada para el derecho de defensa del recurrente por el citado acuerdo no puede admitirse, pues tal como se afirma en las sentencias del Tribunal Supremo 207/2012, de 12-3 y 784/2012, de 5-10, la parte ajena a la conformidad pudo someter a contradicción el reconocimiento de los hechos por parte de los coacusados y también refutar sus afirmaciones valiéndose de otras pruebas contrarias a lo manifestado por aquellos. Ninguna restricción al derecho del hoy apelante existió en el proceso de instancia, disponiendo de todos los medios a su alcance para proponer pruebas en sentido opuesto o contrario a lo que se deducía de esas manifestaciones, posibilidades de prueba que utilizó ampliamente. Y lo que habrá que examinar en el caso es si la declaración de los coimputados conformados en su sentido incriminatorio para el recurrente reunía los requisitos que se exigen por la jurisprudencia para otorgarle valor probatorio a efectos de enervar la presunción de inocencia.

472. En el recurso de apelación formulado cuando analiza las diferentes declaraciones de los coimputados y les reprocha las contradicciones en que incurren a su juicio, se infiere con carácter general una explicita acusación de falta de fiabilidad por la falta de contradicción por parte de la defensa al no haber podido interrogar a los coimputados que se negaron a responder a la defensa.

473. Ante todo tenemos que decir que este reproche no es cierto. Hubo varios coimputados que no se negaron a responder a la defensa. Tal es el caso de Pablo Jesús, que sí se sometió a sus preguntas, mas la defensa del apelante no formuló ninguna. También es el caso de Millán, que sí respondió a las preguntas de las defensas. El resto o bien se limitaron a responder solo a su defensa ( Abelardo) o no quisieron contestar a las defensas respondiendo solo a las acusaciones y su defensa ratificando la conformidad alcanzada ( Ruperto, Landelino, Florencio, Cosme) o no quisieron responder a ninguna pregunta, limitándose a ratificar el acuerdo de conformidad alcanzado con el Ministerio Fiscal y Abogado del Estado ( Abilio y Jaime).

474. Dicho esto, el hecho de que algunos no se sometieran a las eventuales preguntas de la defensa del acusado no impide la valoración de sus manifestaciones y eventual conformidad.

Así lo confirma el pronunciamiento contenido en la ya citada Sentencia del Tribunal Supremo 2ª1052/2025 de 18 Dic. 2025, cuando señala que

El motivo introduce una cuestión compleja y delicada: si la negativa de la persona coacusada a responder a las preguntas defensivas que formula otra coacusada impiden la valoración de las informaciones probatorias obtenidas en el curso del interrogatorio acusatorio.

La respuesta, que ya adelantamos, es que no lo impide. No nos enfrentamos a una cuestión de validez del medio de prueba, como se sostiene en el recurso, sino a una condición de producción del medio de prueba que modula la valoración de sus resultados probatorios.

No podemos obviar el marco intensamente conflictual que envuelve la cuestión pues, ciertamente, el derecho a interrogar por la defensa no comporta un correlativo deber de responder de quien en ese momento también ocupa en el proceso la posición de acusado. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y de nuestro Tribunal Constitucional son coincidentes en afirmar que el derecho al silencio de la persona acusada es un corolario del derecho a la presunción de inocencia contenida en los artículos 6 § 2 de la Convención y 24 CE , por lo que solo puede cesar cuando ha sido debidamente probado que aquella es culpable del delito y no existe un riesgo de que sus manifestaciones puedan servir para incriminarlo en la participación de otros delitos o en agravar la responsabilidad por los hechos por los que está siendo acusada -vid. SSTEDH, caso Shannon v. Reino Unido, de 4 de octubre de 2005; caso Cleve c. Alemania, de 15 de enero de 2015; y Decisión de Inadmisión Wanner c. Alemania, de 23 de octubre de 2018; STC 11/2011 -.

...La única solución al genuino dilema constitucional planteado pasa por garantizar, por un lado, a la parte que no ha podido interrogar al «testigo» aquellas medidas compensatorias en el proceso que le permitan superar dicha desventaja, como, por ejemplo, admitiendo medios de prueba que busquen neutralizar o desacreditar la información probatoria que le afecta -vid. sobre fórmulas compensatorias en supuestos de ausencia de contradicción y, en particular, cuando quien declara en contra es un coacusado, la reciente STEDH, caso Engels c. Bélgica, de 27 de mayo de 2025 y SSTEDH, caso Schatschaschwilli c. Alemania, de 15 de diciembre de 2015 ; caso Paiæ c. Croacia, de 29 de marzo de 2016 -. Y, por otro, aplicar un estándar muy exigente de valoración de dicha información, reclamando un muy cualificado nivel de corroboración externa.

475. Por tanto ninguna objeción puede hacerse al hecho de que algunos de los coimputados se acogieran a su derecho a guardar silencio, ratificando solo la conformidad alcanzada o se negaran a responder a las preguntas de las defensas de los demás acusados y en particular a la defensa del recurrente, respondiendo en su caso solo a las acusaciones o a sus defensas, pues venían amparados por sus derechos constitucionales y procesales a no responder o no contestar alguna o alguna de las preguntas formuladas. Otra cosa es el valor probatorio que sea posible otorgar a sus reconocimientos y manifestaciones de conformidad por su contenido incriminatorio para el recurrente, cosa que se valorará, lo mismo que las objeciones a las aludidas contradicciones o falta de fiabilidad al examinar la concurrencia de la actividad probatoria de cargo en el caso de cada uno de los hechos atribuidos a los mismos. Dicho valor habrá de examinarse a la luz de los requisitos que deben cumplir las declaraciones de los coimputados para ser consideradas como prueba de cargo conforme a la jurisprudencia y además habrá de tenerse en cuenta que el apelante tuvo a su disposición la posibilidad de proponer y practicar toda la actividad probatoria que consideró conveniente para someter a contradicción dichos testimonios, posibilidad que utilizó en la medida que estimó conveniente.

476. Al respecto debemos recordar las consecuencias que se derivan de los pronunciamientos del TC sobre la suficiencia de las declaraciones de los coimputados para enervar la presunción de inocencia, en sentencias 126/2011, de 18 de julio, 34/2006, de 13 de febrero, y 102/2008, de 28 de julio en el sentido de que estas no poseen solidez plena como prueba de cargo suficiente cuando, siendo únicas, no están mínimamente corroboradas por algún hecho, dato o circunstancia externa, y ello porque el imputado, a diferencia del testigo, no tiene la obligación de decir la verdad sino que, por el contrario, le asiste el derecho a guardar silencio total o parcialmente y no está sometido a la obligación jurídica de decir la verdad ( SSTC 147/2004, de 13 de septiembre; 312/2005, de 12 de diciembre; 170/2006, de 5 de junio, y 198/2006, de 3 de julio). Esta exigencia de refuerzo, por otra parte, no está prefijada en términos generales, sino que se deja a la casuística la determinación de los casos en que puede estimarse que existe esa mínima corroboración, por lo que ha de atenderse a las circunstancias presentes en cada supuesto particular. Según esta doctrina, además, esa mínima corroboración ha de recaer, precisamente, sobre la participación del acusado en los hechos punibles que el órgano judicial hubiera considerado probados ( SSTC 340/2005, de 20 de diciembre, y 277/2006, de 25 de septiembre), resultando que los elementos de corroboración han de hallarse expuestos en las resoluciones judiciales recurridas como fundamentos probatorios de la condena ( SSTC 91/2008, de 21 de julio, y 102/2008, de 28 de julio)". Doctrina que ha sido recogida en numerosas sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo (SSTS 53/2006, 30-1; 565/2011, de 6-6; 109/2012, de 14-2; y 636/2012, de 13-7).

477. En la misma dirección, la sentencia del Tribunal Supremo 636/2012, de 13 julio, con motivo de objetarse la eficacia procesal de una conformidad con los mismos perfiles que la que ahora se enjuicia, recuerda que el art. 688 de la LECrim, en su párrafo segundo, a la hora de ordenar las sesiones del juicio oral, impone al Presidente el deber legal de preguntar "... a cada uno de los acusados si se confiesa reo del delito que se le haya imputado en el escrito de calificación y responsable civilmente a la restitución de la cosa o al pago de la cantidad fijada en disco escrito por razón de daños y perjuicios". Y si fueren "... más de uno los delitos imputados al procesado en el escrito de calificación, se le harán las mismas preguntas respecto de cada cual" ( art. 690 LECrim) . Quiere con ello decirse que el origen de la supuesta quiebra de los derechos invocados por el recurrente no es otro que la respuesta a una pregunta que, por imperativo legal, ha de abrir los debates del juicio oral.

478. Y se matiza en la misma sentencia 636/2012 que nada impide que el contenido de esa respuesta esté condicionado por una promesa -más o menos explícita- que haya alimentado la expectativa de obtención de una rebaja de pena frente a las que fueron objeto de petición en las conclusiones provisionales. Al mismo tiempo que se advierte que el principio de contradicción, verdadera pieza clave del proceso penal, no padece en su significación constitucional cuando cualquiera de los imputados -haya o no alcanzado un acuerdo con el Fiscal- anuncia su propósito de no responder a las preguntas de algunas de las partes. La efectividad de los derechos a la presunción de inocencia, a no declararse culpable y a no confesar contra uno mismo, no puede quedar subordinada a que las defensas de otros imputados, en función de sus particulares estrategias, den por buena la negativa.

479. En definitiva, habrá de ser, pues, el Tribunal sentenciador el que pondere el grado de certeza de la conformidad de los coacusados en lo que pueda repercutir en la incriminación del recurrente, para lo cual valorará las distintas pruebas practicadas y las pondrá en relación con las manifestaciones y admisión de los hechos por parte de los distintos coimputados.

480. Pues bien en el caso examinado con carácter general es menester resaltar que las manifestaciones de los coimputados en el juicio oral - obviamente no pueden tomarse en cuenta las manifestaciones vertidas en acta notarial sin esa ratificación - contienen como se verá en sus respectivos casos claras referencias a la intervención personal y dirección del recurrente en el diseño del entramado instrumental societario y de un conjunto complejo e ingente de entidades en régimen fiscal de atribución de rentas con varias entidades interpuestas para lograr una completa opacidad acerca el verdadero origen o fuente de sus ingresos y eludir el pago de los impuestos en las cuantías que en cada caso se expresan o de las actuaciones que el despacho implementó con ese objetivo; son tan numerosas y coincidentes con las declaraciones de testigos y colaboradores que unas se corroboran a otras. Lo relevante, por tanto, además de cada manifestación en concreto, es que todas ellas son concordes y convergentes respecto del Sr. D. Obdulio, que es el acusado objeto de este recurso. Y sobre ese extremo no existe fisura alguna. Todos los coimputados han sido claros al situar al Sr. D. Obdulio en el núcleo de los hechos, como ideólogo y responsable último de las estructuras de asesoramiento fiscal.

481. Pero sobre todo, hay que tener en cuenta que la principal prueba de cargo no son estas manifestaciones o reconocimientos sino que todos ellos se produjeron cuando el grado de profundidad e inflexión de la actividad instructora de la causa llegó a un punto en el que los elementos de cargo de la misma eran de gran peso y elevado poder incriminatorio, y que esa actividad instructora había dado lugar a la intervención con ocasión de las diligencias de entrada y registro en el despacho profesional del recurrente a un conjunto ingente de evidencias documentales, contabilidad y dispositivos digitales e informáticos que acumulaban numerosos indicios y elementos que permitían establecer los perfiles claros e inequívocos de ese entramado instrumental para lograr la opacidad como hemos ido viendo, que además de ello fueron objeto de análisis técnico pericial por los actuarios de la AEAT que reflejaron las conclusiones de esos trabajos periciales en los informes que fueron aportando a la causa y que fueron objeto de prueba y ratificación en el juicio oral. Todos esos informes periciales citados en sus respectivos casos en los hechos probados y en los fundamentos de la sentencia son la prueba principal en conexión con las evidencias obtenidas en las diligencias de entrada y registro de la participación bajo la dirección y dominio funcional del apelante como iremos viendo en las maniobras defraudatorias llevadas a cabo.

482. De modo que puede afirmarse con un grado de certeza total, con el grado de certeza que exige la desvirtuación de la presunción de inocencia, que es esa la prueba de cargo y que en realidad las declaraciones de los coimputados - no las manifestaciones evacuadas en acta notarial obviamente que constituyen una confesión extrajudicial que por sí misma no tiene valor alguno - vienen a corroborar o coincidir con el contenido incriminatorio de esas evidencias e informes periciales. Así pues el contenido de cargo de dichas manifestaciones no puede ser puesto en duda porque en realidad lo que vienen es a coincidir con el valor probatorio de cargo principal de otros elementos probatorios, que no son sino esas evidencias e informes.

483. Alega el recurrente que dichas conformidades o reconocimientos no tienen valor probatorio de cargo porque estarían viciadas al prestarse sin tener en cuenta la documentación resultante de los expurgos en los que se eliminaron numerosos archivos y documentos, utilizados después irregularmente en los informes de avance nº 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 16 y 17 que se han relacionado en el Anexo I de este recurso, y tomando en consideración unos documentos utilizados por el Ministerio Fiscal relacionados en el Anexo II de ese recurso.

484. Ya hemos respondido a estas alegaciones al referirnos a esta impugnación rechazando oportunamente las mismas. Nos remitimos a los fundamentos anteriores. El expurgo no afectó en modo alguno como se ha dicho a la prueba documental de cargo tenida en consideración por la acusación y por aquellos informes. En todo caso, el reconocimiento y conformidad de los coimputados fue libre y voluntario por lo que puede valorarse y tenerse en cuenta como prueba de cargo

485. Otro tanto podemos decir de las referencias que se hacen nuevamente en este punto del recurso a unas hipotéticas manipulaciones de los archivos informáticos que fueron objeto de respuesta en el primero de los motivos del recurso y que hemos rechazado por motivos que damos ahora por reproducidos. Ninguna manipulación se ha podido advertir en los archivos informáticos que se obtuvieron como consecuencia de la diligencia de entrada y registro, por lo que la prueba obtenida en base los mismos es idónea para desvirtuar la presunción de inocencia.

4.6. Valoración Individualizada de la Actuación de cada uno de los coacusados en que se imputa cooperación necesaria al SR Obdulio

4.6.1. GRUPO THESAN CAPITAL. Directivos de esta entidad.

4.6.1.1) Alegaciones generales

486. Esta entidad THESAN CAPITAL SL es una entidad para canalizar inversiones en empresas en situaciones especiales (difíciles o de crisis) en la que prestaban servicios los directivos condenados a los que nos referiremos individualmente Ruperto, Landelino, Abilio; Abelardo, y Pablo Jesús. La sentencia declara probado que todos ellos utilizaron estructuras creadas en los años 2012 y 2013 por el despacho Nummaria con la finalidad de facilitar la elusión de sus obligaciones tributarias.

487. Básicamente se trata de derivar los ingresos obtenidos por estos directivos por los servicios prestados a THESAN CAPITAL SL utilizando instrumentalmente sociedades controladas por cada uno de ellos creadas y puestas a su disposición por el citado despacho, con el siguiente mecanismo:

a) Las sociedades particulares giran directamente a THESAN CAPITAL SL y otras sociedades relacionadas con esta sociedad, facturas por servicios que, en realidad, han sido prestados de forma personal por aquellos directivos.

b) La estructura creada por el despacho Nummaria (Comunidad de Bienes española, A.E.I.E. y Limited inglesas) permite que las rentas obtenidas lleguen a los profesionales que las generan, mediante la cesión de los derechos de cobro sobre las facturas emitidas por las entidades británicas a las Agrupaciones Europeas de Interés Económico, y posteriormente la concesión de créditos por estas a sus socios.

488. El primer reparo que se opone a la condena del Sr. Obdulio es que, en el Auto de transformación en Procedimiento Abreviado, Apartados C.1.1, C.1.2, C.1.3, C.1.4 y C.1.5, no se cita, ni una sola vez, al Sr. Obdulio, por lo que, cerrada la instrucción, tampoco se le ha atribuido formalmente, en el Auto que constituye el perímetro fáctico del juicio, la condición de cooperador necesario por tales hechos. Sí que se cita en el Auto de transformación, que el mantenimiento y gestión de esta estructura, habría sido realizado desde la creación de la misma, por Nummaria, citándose a Eva, Abel, Conrado y Adrian, todos ellos absueltos, y respecto a Adrian, se le retiró acusación.

489. Por otro lado, en los informes de avance de los acusados conformados, no se cita en ningún momento al Sr. Obdulio, por lo que no existe tampoco una acusación concreta, en fase de instrucción, al Sr. Obdulio, como cooperador necesario, de todos estos delitos, con lo que ello supone a los efectos de no haberse podido defender en forma ni proponer prueba ante la ausencia de un traslado de acusación en forma. Estamos, de nuevo, según el recurso en la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías.

490. Sobre este particular hay que recodar como señala la Sentencia del TS, 2ª, 1052/2025 de 18 Dic. 2025,

Como es bien sabido, una de las consecuencias que se derivan del principio acusatorio, como eje rector de nuestro modelo procesal, es que la persona investigada o acusada, ya desde los primeros momentos de su imputación -vid. artículos 118 , 520 y 775, todos ellos, LECrim -, debe ser ilustrada expresa y detalladamente del hecho punible en su doble dimensión fáctica y normativa. Como se precisa en el considerando 28 de la Directiva 2012/13 , debe facilitarse con prontitud a la persona sospechosa o acusada la información acerca de la infracción penal que se sospecha ha cometido o de cuya comisión se le acusa, a más tardar antes de su primer interrogatorio oficial por parte de la policía o de otra autoridad competente, y sin perjuicio del desarrollo de las investigaciones en curso. Debe facilitarse una descripción de los hechos constitutivos de infracción penal incluyendo, si se conocen, el lugar y la hora así como la posible tipificación jurídica, de forma suficientemente detallada, teniendo en cuenta la fase del proceso penal en la que se facilite esa descripción, a fin de salvaguardar la equidad del procedimiento y permitir el ejercicio efectivo de los derechos de la defensa"-vid. sobre la intensa relación entre información inculpatoria y efectividad de los derechos defensivos, SSTEDH, caso Pèllisier y Sassi contra Francia, de 25 de marzo de 1999 ; caso Dallos contra Hungría, de 1 de marzo de 2001 ; caso Sipavicius contra Lituania, de 21 de febrero de 2002 ; caso Varela Geis c. España, de 5 de marzo de 2013 ; caso Alecsandrescu c. Rumanía, de 13 de diciembre de 2022 -.

Información que, además, está sometida a condiciones de graduación. No es lo mismo el grado de precisión que debe exigirse a la fórmula de imputación en el arranque del proceso investigador que el que debe reclamarse al momento en que se formaliza la acusación. No es infrecuente que entre una secuencia y otra se produzcan mutaciones fácticas o normativas y, en lógica consecuencia, aparezcan fines defensivos diferenciados. Ello justifica, por ejemplo, que, si con motivo de la investigación instructora se identificaran hechos presuntos conexos o circunstancias agravatorias diferentes de las que inicialmente fueron objeto de imputación en la primera comparecencia de los artículos 118 y 775, ambos, LECrim , el juez de instrucción venga obligado a actualizar la información inculpatoria en los términos también precisados en el artículo 775.2 LECrim .

12. Idea de gradualidad en la conformación del objeto del proceso que no contradice, sin embargo, la necesidad de establecer cargas de fijación sustancial a la finalización de la fase previa. Precisamente, para posibilitar que la acusación provisional que se formule no comprometa los derechos defensivos, garantizando así el desarrollo equitativo del proceso. El auto de procesamiento en el proceso ordinario y el auto de prosecución por los trámites de la fase preparatoria en el abreviado cumplen esa indispensable función de fijación. Ambas resoluciones si bien no reclaman agotadoras fórmulas descriptivas o normativas, propias de la sentencia, deben, no obstante, determinar, además de los sujetos pasivos contra los que puede dirigirse la acusación, el hecho punible en su dimensión fáctica y normativa. Dicho contenido debe garantizar el derecho de la persona inculpada a conocer de qué y por qué, en su caso, puede ser acusada. Y, como lógica consecuencia, el derecho a ejercer el recurso devolutivo de apelación posibilitando que el órgano superior controle, en términos materiales, la racionalidad inculpatoria que lo sustenta.

Como se afirma en la STJUE de 28 de noviembre de 2024, que resuelve las cuestiones prejudiciales C-398/23 , «(...) en cualquier caso, y sea cual sea el momento en que se facilite la información detallada sobre la acusación, con arreglo al artículo 6, apartado 3, es preciso otorgar a la persona acusada y a su abogado, con arreglo a los principios de contradicción y de igualdad de armas, un plazo suficiente para tomar conocimiento de esa información y ofrecerles la oportunidad de preparar eficazmente su defensa, de presentar sus eventuales observaciones y, en su caso, de solicitar la práctica de diligencias, en particular de prueba, que tengan derecho a solicitar en virtud del Derecho nacional. La comunicación al acusado de información detallada sobre la acusación, incluidas la naturaleza y la tipificación jurídica de la infracción penal, con la debida antelación, en un momento que le permita preparar eficazmente su defensa, es indispensable para que pueda comprender lo que se le imputa, organizar su defensa en consecuencia y, en su caso, refutar su culpabilidad tratando de demostrar la inexistencia de uno o varios de los elementos constitutivos del delito imputado, o bien optar por reconocer su culpabilidad, de manera voluntaria y con pleno conocimiento de los hechos que se le imputan y de los efectos jurídicos inherentes a dicha elección»-vid. también, STJUE, de 9 de noviembre de 2023, BK, C-175/22 , apartado 40-.

La cuestión que se suscita ahora es si quedó comprometido de alguna manera en el auto de transformación de la causa en procedimiento abreviado en el presente caso el derecho del apelante a conocer la imputación y a defenderse oportunamente. Y atendido el contenido del mismo la respuesta de la Sala de Apelación no puede ser sino la de rechazar sus alegatos. Es cierto que en el Auto no se le cita en ningún caso con el título de cooperador necesario, pero es inequívoco que en múltiples pasajes de los hechos y de la descripción de la imputación se alude al diseño e implementación por del despacho que dirigía de ese entramado instrumental de entidades en que descansa la condena de los directivos de esa empresa THESAN CAPITAL SL, con lo que no puede decirse que desconociera el alcance de la imputación y que no pudiera defenderse, que es la cuestión nuclear que se objeta. Del mismo modo la omisión de la cita personal del hoy apelante en los informes de avance no empece a que en los mismos se cite expresamente a la actuación del despacho siendo claro y evidente que la atribución del carácter de "ideólogo" y del dominio funcional de todo su diseño, gestión y ejecución se pueda inferir del conjunto de los elementos probatorios, con lo que no puede aludir en ningún momento a desconocimiento o indefensión.

Tampoco resulta una cita individual de esa actuación del apelante en cada uno de los hechos descritos en cada uno de los apartados del Auto de transformación en Procedimiento Abreviado, C.1.1, C.1.2, C.1.3, C.1.4 y C.1.5. Basta que se desprenda del conjunto de hechos la intervención y acusación al apelante, y en su lectura conjunta es palmaria la atribución de una participación y responsabilidad que se luego se plasma en los escritos de acusación, con lo que la investigación quedó cerrada en esta fase adecuadamente y no se puede tildar la resolución de contraria al derecho a un proceso equitativo: el acusado pudo conocer claramente en la lectura de los hechos que se le acusaba por su intervención no solo en el diseño de sus actuaciones para defraudar los tributos propios sino también para eludir el pago de los impuestos de las personas físicas acusadas como clientes de su despacho y las razones esenciales de la acusación al respecto tanto en términos fácticos como jurídicos.

4.6.1.2) Los hechos por los que fue condenado Pablo Jesús. Y el apelante como cooperador necesario.

491.La sentencia declara probado con base a las manifestaciones del propio acusado en el juicio oral y en el informe pericial de la AEAT - informe nº 5 - que este acusado "utilizó las sociedades británicas LOTHSTON LIMITED (participada por las sociedades costarricenses HILLSIDE FINANCE SA y DUDLEY INTERNATIONAL SA), DIRECCION006, C.B., (participada en un 90% por la AEIE Magallanes Capital) y MAGALLANES CAPITAL, AEIE, (participada en un 85% por la inglesa Lothston Ltd. ), que el acusado Obdulio le proporciona desde el año 2013 para ocultar los ingresos que obtiene de su actividad profesional y que factura fraudulentamente a THESAN CAPITAL S.L. con las sociedades DIRECCION006 CB., creada para ese fin por el despacho Nummaria en el año 2013. Los rendimientos de las rentas percibidas a través de la citada DIRECCION006 CB ascienden a 264.500 € en el año 2013; 1.345.000 € en el año 2014 y 420.000 € en el año 2015."

Declarando probado que el mantenimiento y gestión de esta estructura ha sido realizado desde la creación de la misma hasta el inicio de las presentes actuaciones por el despacho profesional de Obdulio.

Además, Pablo Jesús emplea la sociedad TIKAL & PARTNERS S.L. para canalizar los ingresos que recibe producto de su actividad profesional de las sociedades THESAN CAPITAL S.L., ARCE CAPITAL S.L. y NUTRION INTERNACIONAL S.L.; los ingresos procedentes de esta vía ascienden a 568.348,75 € en el año 2012; 345.000,00 € en el año 2013; 268.850,00 € en el año 2014 y 161.000,00 en el año 2015. Asimismo, a través de PROVIDENCE CAPITAL S.L. percibió 65.000 € en los años 2014 y 2015.

De otra parte, con la finalidad de aplicar en las sociedades interpuestas de cada uno de ellos un tipo de gravamen reducido por creación de empleo, Pablo Jesús y Abelardo simularon la existencia de una relación laboral cruzada entre ellos y las sociedades TIKAL PARTNERS S.L. perteneciente a Pablo Jesús y ARCE CAPITAL S.L. que pertenece a Abelardo.

Cuantificando de acuerdo con el informe de la Agencia Tributaria las cuotas defraudadas en el IRPF por dicho acusado en: 279.910,67 € en el año 2012; 300.513,98 € en el año 2013 y 821.621,99 € en el año 2014.

492. Alega el apelante que como las correcciones que se fijan en el informe pericial se limitan a trasladar los ingresos declarados por las comunidades de bienes y sociedades a la persona física "no existe ocultación".

493. Es esta una alegación de derecho, de infracción de ley, que rechaza el elemento subjetivo del delito, a la que la respuesta es bien sencilla, una respuesta que se infiere de varios pasajes de la propia Sentencia apelada y del escrito de impugnación del Abogado del Estado que esta Sala de Apelación hace propios. En efecto, en el caso la defraudación se logró mediante la opacidad, con la creación e interposición de sociedades absolutamente instrumentales, carentes de actividad económica real, sin estructura organizativa ni medios personales o materiales propios, lo que responde a una estrategia consciente y deliberada de ocultación orientada a minorar de forma artificiosa la tributación de los rendimientos obtenidos por el condenado Sr Pablo Jesús en el ejercicio de su actividad profesional. Ello no exige la "la desaparición absoluta del rastro económico, sino la creación de una apariencia de licitud fiscal que oculte al verdadero sujeto pasivo y altere la correcta calificación y tributación de los ingresos". "Precisamente eso es lo que se consigue mediante la interposición de sociedades instrumentales, que permiten evitar la integración de las rentas en el IRPF del contribuyente y su sometimiento a tipos progresivos, trasladándolas formalmente a entidades sometidas a una tributación más reducida, a regímenes fiscales ventajosos o a otras jurisdicciones." Ese es y no otro en el caso examinado, al igual que en otros el elemento subjetivo en que radica la "defraudación" prevista en el artículo 305 del CP.

494. Afirma también en el recurso que en la declaración de hechos probados se incluyen ingresos de otras entidades diferentes a la estructura societaria, tal es el caso de TIKAL & PARTNERS SL. Así mismo en referencia a las afirmaciones de que el citado Pablo Jesús y el condenado Sr. Abelardo simularon una relación cruzada entre ellos y Tikal Parteners SL perteneciente a Pablo Jesús y de Arce Capital SL. perteneciente a Abelardo señala el apelante Sr. Obdulio que no intervino en esas operaciones,

495. Pues bien hay que responder que las citadas protestas sobre la no intervención del apelante están claramente desmentidas por las amplias y claras declaraciones del coimputado en el juicio oral, corroboradas por numerosos elementos de prueba, concretamente extraídos del informe de avance nº 5.

496. Así la prueba documental existente permite acreditar como señala el Abogado del Estado que TIKAL & PARTNERS, S.L. no constituye una realidad ajena a las estructuras diseñadas y gestionadas por el despacho NUMMARIA, sino que forma parte del mismo entramado de control fiscal integral diseñado para canalizar, ocultar y regularizar formalmente los flujos económicos obtenidos del fraude.

497. La documentación incautada en el registro acredita de forma inequívoca esta gestión integral. En particular, constan correos electrónicos trimestrales en los que Dña. Coro empleada de ECUALIA ESTUDIOS, S.L. solicita a D. Pablo Jesús la documentación necesaria para la elaboración de la contabilidad de las sociedades españolas instrumentales, asumiendo igualmente la preparación y presentación de sus declaraciones tributarias. Por ejemplo, correos de fechas 8 de julio de 2014, 13 de octubre de 2014, citados por el Abogado del Estado. Cabe citar también la intervención de empleados del despacho en los procedimientos de comprobación e inspección de sus tributos por parte de la AEAT, o por último en fin los pagos realizados TIKAL & PARTNERS, S.L. a diversas entidades del Grupo Nummaria, como, por ejemplo: Estudio 44, S.A. (A78305760), factura de 16 de enero de 2012, por constitución de la sociedad; ECUALIA ESTUDIOS, S.L. (B85638393), facturas de 23 de julio de 2012 y 26 de julio de 2013, por depósito de cuentas anuales, y factura de 6 de mayo de 2013, por legalización de libros; C.B. Ad Hoc - Apeiron (E86042231), factura de 3 de octubre de 2013, por servicios de asesoramiento fiscal y contable; C.B. Txofa (E85778504), factura de 29 de noviembre de 2013, por servicios de asesoramiento jurídico.

498. En consecuencia, se han de desestimar las citadas alegaciones del recurso de apelación.

4.6.1.3) Los hechos por los que fue condenado Abelardo. Y el apelante como cooperador necesario.

499. En la sentencia apelada se atribuye al citado acusado la interposición para la percepción de los ingresos procedentes de su actividad profesional en THESAN CAPITAL SL de las sociedades MULGREW INVESTMENT LIMITED, participada por las sociedades costarricenses SOUTHWELL INTERNATIONAL SA y BLACKFALDS INVESTMENTS SA, y DIRECCION007, C.B., participada a su vez en un 90% por HYDNORA EUROPEA AEIE, y ésta participada en un 84% por la inglesa Mulgrew Investment Ltd. , todas ellas proporcionadas por el acusado Sr. Obdulio para para ocultar aquellos ingresos que factura fraudulentamente con DIRECCION007, C.B. a THESAN CAPITAL S.L. por importe de 925.000 € y a LUELCA CAPITAL SL por importe de 115.000 €.

Según la sentencia esos ingresos quedan en poder y a disposición de Abelardo, localizados en sus sociedades españolas, mediante la apariencia de préstamos a estas sociedades.

Así mismo declara probado que en 2014 Abelardo también oculta 86.367,38 €, procedentes de ingresos obtenidos de su actividad profesional, a través de LUELCA CAPITAL, SL.

De otra parte, con la finalidad de aplicar en las sociedades interpuestas de cada uno de ellos un tipo de gravamen reducido por creación de empleo, Pablo Jesús y Abelardo simularon la existencia de una relación laboral cruzada entre ellos y las sociedades TIKAL PARTNERS S.L, de Pablo Jesús, y ARCE CAPITAL S.L, esta última perteneciente al segundo.

El informe nº 7 del auxilio judicial ha cuantificado la cuota defraudada por Abelardo en su IRPF del año 2014 en 531.768,49 €.

500. La alegación de que no existe ocultación respecto al elemento subjetivo del delito merece ser rechazada en los mismos términos que hemos indicado: la interposición de un entramado instrumental para lograr la opacidad forma parte claramente del elemento subjetivo - defraudación - del delito: se busca de esta forma eludir la tributación por el hecho imponible verdadero dificultando la atribución del origen del mismo al verdadero sujeto pasivo.

501. También merece ser rechazada la alegación de que en las liquidaciones se incluyan ingresos no procedentes de las estructuras societarias como es el caso de LUELCA CAPITAL SL y respecto de la falta de atribución al apelante Sr. Obdulio de las cantidades eludidas al pago del impuesto mediante la simulación de una relación laboral inexistente por no haber tenido implicación alguna en esas operaciones.

502. La prueba se encuentra en las manifestaciones y reconocimiento del coimputado ratificadas en el juicio oral, pero sobre todo en la abundantísima información probatoria obtenida en el registro analizada de forma concluyente en el informe nº 7 de los peritos de la AEAT.

Todas las estructuras forman parte de un mismo diseño ejecutado por el despacho, obviamente bajo el control del recurrente.

En efecto, aparte de la estructura societaria habitual en el caso de este acusado se señala la creación de una sociedad instrumental española - LUELCA CAPITAL SL - también carente de sustancia real pero que responde al mismo esquema de ocultación diseñado por el despacho, como demuestra la amplia documentación y correos recogida en el informe pericial que clarifican la relación entre el despacho y Abelardo, especialmente en lo relativo a la constitución de esas sociedades instrumentales, la gestión de cuentas bancarias, control de movimientos y la contabilidad y obligaciones fiscales.

4.6.1.4) Los hechos por los que fue condenado Abilio. Y el apelante como cooperador necesario.

503. En este caso la estructura utilizada por este acusado, en todo caso facilitada por el despacho bajo el dominio funcional del apelante, era la siguiente:

Por un lado "en los años 2011, 2012, 2014 y 2015 " la sociedad patrimonial GLOBAL EXCHANGE SL, a través de la que titulariza inmuebles y otros activos y desde la que realiza gastos y consumos de sus inmuebles, personales y de su familia (Colegio de hijos, vehículos, electricidad, telefonía, seguros médicos, etc...), utilizándola también como instrumento para ocultar parte de sus ingresos profesionales, mediante la facturación por GLOBAL EXCHANGE SL de servicios que han sido prestados personalmente por él y que, una vez localizados en esta sociedad, soportan una tributación directa mucho menor a la que correspondería por su correcta tributación en el IRPF de Abilio.

Por otro lado "en el año 2013 utilizó... las sociedades NORTHERN TRAVEL LIMITED, SANDCROFT TRADING LIMITED, THORNBRIGDE LIMITED, CRANWOOD LIMITED (participada por la sociedad costarricense DEVONS SERVICES SA), DIRECCION008 CB (participada en un 80% por Concept Evolution & Capital AEIE), CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE (participada en un 80% por la inglesa Thornbridge Ltd. ), STARGATE 99 MANAGEMENT AEIE (participada en un 80% por la inglesa Cranwood Ltd. ) y BENTHOCODON AEIE (participada en un 46,25 % por la inglesa Northern Travel Ltd. y en un 46,25 % por la inglesa Sandcroft Ltd. ) que el acusado Obdulio le proporcionó para ocultar los ingresos que obtuvo de su actividad profesional en THESAN CAPITAL S.L. para luego remitir los fondos a las sociedades GLOBAL EXCHANGE SL, GOLOSO INVESTMENTS SL y a la entidad gibraltareña CSJ LIMITED; evitando de esta manera la tributación de dos ingresos por importe de 541.000 € y 968.333 € recibidos en Global Exchange SL los días 5 de marzo de 2013 y 28 de agosto de 2013 respectivamente desde las entidades CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE en el primer caso y STARGATE 99 MANAGEMENT AEIE en el segundo. Al objeto de dejar sin riesgo de exigibilidad los créditos utilizados para canalizar fondos a GLOBAL EXCHANGE SL, fondos que provienen de las estructuras de ocultación creadas por el despacho Nummaria, desde este mismo despacho se llevan a cabo contratos de cesiones de créditos hasta dejar los mismos bajo el control de su sociedad en Gibraltar C.S.J LIMITED.

El informe nº 8 del auxilio judicial ha cuantificado las cuotas defraudadas por Abilio en su IRPF en: 222.979,09 € en el año 2011; 295.730,34 € en el año 2012; 838.546,55 € en el año 2013; 144.986,85 € en el año 2014 y 150.974,45 € en el año 2015. Todo ello tras una deducción del 5% por gastos deducibles por mantenimiento de la actividad profesional

504. En el recurso de apelación se señala que el cálculo de las cuotas defraudadas no se empleó o utilizó la estructura societaria instrumental del fraude sino dos concretas transferencias de las que no consta ninguna intervención ni conocimiento del hoy apelante. Sin embargo, es patente que estos ingresos o transferencias forman parte de un engranaje de entidades instrumentales diseñado y ejecutado por el despacho, como se desprende tanto de las manifestaciones del coacusado como del contenido del informe pericial al que se ha hecho mención (informe de avance de la AEAT nº 8).

505. Respecto de la participación material del recurrente en esa estructura y maniobras de ocultación, negada en el recurso de apelación, además de las manifestaciones del coimputado, consta una información bastante detallada en el citado informe.

506. La sentencia no hace un esfuerzo argumental más prolijo en este punto por cuanto debido al reconocimiento de los hechos por parte del coacusado las exigencias de motivación no resultaban tan acusadas. Pero a la vista del motivo del recurso procede acoger la detallada información, suministrada por el Abogado del Estado, que esta Sala ha comprobado.

507. De manera especial acreditan la intervención del despacho profesional del recurrente en esta estructura y en las actuaciones defraudatorias, los diferentes correos electrónicos de octubre de 2013 intercambiados entre integrantes del despacho NUMMARIA, en los que se aborda de forma expresa y detallada la preparación, documentación y firma de contratos de préstamo y cesiones de derechos de crédito, vinculados directamente a las entidades interpuestas utilizadas por el Sr. Abilio. Así correo remitido por Dña. Catalina con fecha 17 de octubre de 2013, dirigido a D. Abel y D. Conrado, se hace referencia explícita al envío de "los dos préstamos firmados por Global", precisando que dichos préstamos "se cederán a MIL DOSCIENTOS DOS, S.L., y ésta, en segundo lugar, cederá a una sociedad de Abilio", añadiendo que se estaba a la espera de confirmar qué sociedad concreta sería la cesionaria final. En el mismo mensaje se mencionan, además, los documentos adjuntos, entre ellos contratos de préstamo y documentación relativa a STARGATE y CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL A.E.I.E.

Posteriormente, en correo de 25 de octubre de 2013, D. Abel remite a Dña. Eva documentación bajo el asunto "Documentación separación. Préstamos", adjuntando expresamente contratos de cesión de derecho de crédito, entre ellos:

Contrato de cesión de derecho de crédito STARGATE - MIL DOSCIENTOS DOS (GLOBAL EXCHANGE).

Contrato de cesión de derecho de crédito CONCEPT - MIL DOSCIENTOS DOS (GLOBAL EXCHANGE).

Contratos de préstamo vinculados a STARGATE - GLOBAL.

Documentación adicional relativa a Credit Transfer Agreement con sociedades extranjeras.

Ese mismo día, Dña. Catalina vuelve a intervenir por correo electrónico, señalando que se remiten los préstamos que se han podido completar hasta la fecha, advirtiendo expresamente que "faltan las dos cesiones últimas".

Del mismo modo en el informe de avance nº 8 se recoge un documento interno de trabajo del despacho, en el que se sistematizan, de manera ordenada, los "Documentos relativos a la cesión de créditos", identificando con precisión:

Cesiones de crédito de GLOBAL EXCHANGE, S.L. procedentes de STARGATE 99 MANAGEMENT A.E.I.E. por importe de 968.333 €, (justamente la cesión de crédito aludida en el recurso de apelación).

Cesiones de crédito de GLOBAL EXCHANGE, S.L. procedentes de CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL A.E.I.E. por importe de 233.149,52 €.

Referencias a Credit Transfer Agreements con sociedades extranjeras y a la necesidad de completar documentación justificativa y la necesidad de firmas adicionales.

508. Todo lo cual evidencia que las cesiones de crédito formaban parte de un proceso plenamente organizado, documentado y gestionado internamente por el despacho dirigido por el hoy apelante para efectuar un desplazamiento de rentas del sujeto pasivo evitando su tributación.

4.6. 1.5) Los hechos por los que fue condenado Landelino. Y el apelante como cooperador necesario.

509. En el caso de este directivo de THESAN CAPITAL SL la sentencia declara probado el mecanismo instrumental ideado y facilitado por el despacho del apelante Sr Obdulio al coimputado para lograr el desplazamiento de sus ingresos por actividades profesionales de la siguiente manera: Landelino utiliza las sociedades NORTHERN TRAVEL LIMITED, SANDCROFT TRADING LIMITED, THORNBRIGDE LIMITED, CRANWOOD LIMITED, DIRECCION008 CB, CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE, STARGATE 99 MANAGEMENT AEIE y BENTHOCODON AEIE que el despacho profesional de Obdulio le proporcionó para ocultar los ingresos que obtiene de su actividad profesional y que factura fraudulentamente a THESAN CAPITAL S.L., ESCUDERÍA HISPANO SL y Banco Popular Español SA con la sociedad DIRECCION008 CB y otros ingresos que obtiene de SISTEMAS MECANICOS AVANZADOS, S.L y otras sociedades clientes de Thesan y factura a través de CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE y las inglesas THORNBRIGDE, CRANWOOD y SANDCROFT. Finalmente, los fondos cuya tributación se evitó se remitieron a las sociedades bajo su control CONCIERTOS SUBLIMES SL y GOLOSO INVESTMENTS SL.

La sentencia señala que mediante ese entramado instrumental creado por el despacho del apelante el coimputado Landelino "evitó la tributación de 166.673,00 € recibidos en el año 2012 y 1.848.060,00 € recibidos en el año 2013 en Goloso Investment SL", esto es, la entidad que controlaba y recibía las expresadas rentas así desviadas

Es verdad que junto a ese entramado instrumental, el coimputado también evitó la tributación por el concepto de IRPF de otros servicios profesionales facturados por medio de las sociedades españolas que controlaba - CONCIERTOS SUBLIMES Y GOLOSO INVESTIMENTS SL - de otras cantidades facturadas y que se detallan: concretamente desde Conciertos Sublimes facturó 324.207 € en el año 2014 y 135.000 € en el año 2015 y desde Goloso Investment facturó 190.833,33 € en el año 2012; 443.753,33 € en el año 2013; 698.571,5 € en el año 2014 y 314.110 € en el año 2015.

510. Por eso la sentencia apelada solo condena al apelante como cooperador necesario en el caso de este coimputado más que de la defraudación por el concepto de IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, y no por el resto de los ejercicios, donde las cuantías defraudadas superaron la suma de 120.000 Euros. El fraude total atribuido al citado coimputado Sr Landelino en su IRPF era de: 172.505,86 € en el año 2012; 1.124.041,93 € en el año 2013; 520.791,23 € en el año 2014 y 191.184,33 € en el año 2015.

511. El apelante, basándose en que el informe de auxilio judicial de la AEAT identifica que la estructura de fraude instrumental creada por el despacho y atribuida en el caso de este coimputado - SR Landelino - utilizaba a la CB DIRECCION008 para facturar los ingresos que percibía de THESAN CAPITAL SL advierte que ello no podría servir de base para vincular al acusado ya que es imposible que esa estructura fuera utilizada para desviar esas rentas pues el propio informe de auxilio judicial de los peritos de la AEAT indica que esa CB se habría constituido el día 17 de Mayo de 2015, por lo que tras los silogismos pertinentes asegura que no puede sostenerse la afirmación de que esté probado que mediante la estructura creada y diseñada y gestionada por el despacho del SR Obdulio se hayan podido facturar ingresos desde una CB constituida dos años más tarde en los años 20012 y 2013.

512. Así mismo señala que si nos atenemos a los motivos recogidos en el informe de avance nº 9 se puede comprobar que no es cierto que las cuotas exigidas a Landelino sean obtenidas mediante la estructura que se atribuye al hoy apelante SR Obdulio.

513. Aun cuando en efecto en la página 20 del informe de avance nº 9 - de los peritos de la AEAT - se alude a esa fecha de 17 de Mayo de 2015 como constitución de esa CB basta repasar los demás pasajes del informe para poder comprobar que - como señala el Abogado del Estado en su escrito de impugnación - esa fecha en el caso de este informe es producto de un error material. Así se advierte en otros informes periciales relativos a otros coimputados, directivos de la sociedad THESAN CAPITAL SL, por ejemplo, el informe nº 10, que ha repasado esta Sala y donde se consigna la fecha de constitución de dicha CB que no es otra que la de 17 de Mayo de 2012. En cualquier caso, lo cierto es que examinado en su conjunto el informe queda acreditada la actividad de facturación de esa CB, que forma parte del entramado instrumental ideado y gestionado por el despacho para desviar las rentas o ingresos del coimputado SR Landelino por su actividad profesional. Del mismo modo basta examinar el informe para comprobar que en el mismo se detallan de manera precisa todos los ingresos desviados durante los años 2012 y 2013 utilizando esa infraestructura y así en efecto podemos verlo en sus páginas 74 a 76.

514. Así mismo cabe decir que la participación del despacho está ampliamente justificada en el informe en base a la documentación analizada obtenida en el registro practicado y así se puede comprobar en las páginas 81 a 89 adjuntando datos que probarían el pago de los servicios del despacho. Por ejemplo en el mismo se indica que la documentación incorporada como Anexo nº 6 Facturas Nummaria (Caja 40 documento 237) permite verificar como el responsable del despacho, esto es, el Sr. Obdulio, distribuía los importes a cobrar a todo el grupo THESAN entres sus distintas sociedades que formaban la estructura del despacho y a su vez muestran los importes cobrados y los servicios por los que se cobran, que son la creación y mantenimiento de sociedades en el Reino Unido, sociedades en España y se puede comprobar que es el despacho el que gestiona la creación y mantenimiento de toda la estructura creada para THESAN CAPITAL y sus directivos.

515. Por tanto no son de recibo las afirmaciones del recurso - página 118 - de que las únicas rentas procedentes de una CB en el caso de este fraude se reducen a una factura emitida el 21 de marzo de 2014 por importe de 69.294 Euros. Es evidente que el fraude no se limita a una comunidad de bienes ni a un concreto ejercicio. Y ya hemos señalado que en el informe están identificadas todas las cantidades desviadas a través de la estructura del fraude creada por el despacho, que se limitan a los años 2012 y 2013, únicos por los que ha sido condenado el apelante como cooperador necesario.

516. Es verdad que junto a estas rentas se desviaron otras procedentes del entorno de THESAN CAPITAL SL ocultadas mediante sociedades españolas ajenas a la estructura fraudulenta creada por el despacho profesional Nummaria (páginas 76 a 81). Pero ello no empece a la participación del despacho en el desvío de cantidades que debieron tributar por IRPF durante esos ejercicios, en una cuantía muy significativa. Por lo tanto, es evidente que al margen de que se desviaran otras cantidades que forman parte de la base imponible la colaboración del despacho en la ocultación de rentas que a la postre supusieron un fraude en el IRPF en cuantía superior en los ejercicios indicados a las cuotas que delimitan el delito fiscal funda suficientemente la condena como cooperador necesario del recurrente.

517. También es vedad que las correcciones o regularización derivada del informe pericial de la AEAT no se limita a una rectificación de una traslación de ingresos desde CB o AEIE sino en la recalificación de transferencias o cesiones de créditos que no eran reales sino verdaderas retribuciones del sujeto pasivo, pero ello no desvirtúa la realidad de la defraudación.

518. Por tanto, las alegaciones del motivo se desestiman estando correctamente fundada la relación fáctica de la que deriva la condena como cooperador necesario en este caso del hoy apelante.

4.6.1.6) Los hechos por los que fue condenado Ruperto. Y el apelante como cooperador necesario.

519. En este caso los hechos son similares a los anteriores imputados - Abilio por ejemplo - utilizando el Sr. Ruperto las sociedades NORTHERN TRAVEL LIMITED, SANDCROFT TRADING LIMITED, THORNBRIGDE LIMITED, CRANWOOD LIMITED, DIRECCION008 CB, CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE, STARGATE 99 MANAGEMENT AEIE y BENTHOCODON AEIE que el despacho Nummaria le proporcionó para ocultar los ingresos que obtiene de su actividad profesional y que factura fraudulentamente a THESAN CAPITAL S.L.

Mediante esta estructura Ruperto ha ocultado rentas de su actividad profesional, canalizadas a sus sociedades VANHEC CAPITAL MANAGEMENT SL, TOUSSIDE PROJECTS SL, DIRECCION009 CB y FAGHIRA INVESTMENTS SL en 2013 y 2014 mediante la cesión de los derechos de cobro sobre las facturas emitidas por las entidades británicas a las Agrupaciones Europeas de Interés Económico, y posteriormente la concesión de créditos por estas a sus socios.

La sentencia identifica los fondos desviados a través de cada una de las entidades siguiendo los datos del informe de los peritos de la AEAT nº 10 con su detalle de fechas e importes.

Totalizan según la sentencia las cantidades recibidas de esta forma por el coimputado SR Ruperto la suma de 5.178.000,00 € generados en operaciones que tuvieron lugar en 2013 y 1.132.000 € generados en operaciones que tuvieron lugar en 2014.

De otro lado, mediante la facturación de sus servicios profesionales por medio de sus sociedades patrimoniales VANHEC CAPITAL MANAGMENT, S.L., TOUSSIDE PROJECTS SL y DIRECCION009 CB, a través de las que titulariza inmuebles y otros activos y desde la que realiza gastos y consumos de sus inmuebles, personales y de su familia, también evitó su tributación por IRPF; concretamente 375.000 € en el año 2013 y 240.000 € en el año 2014.

520. El recurrente se alza frente a su condena como cooperador necesario por estos dos ejercicios con alegaciones similares a los anteriores recurrentes cuestionando que la defraudación no procede de la estructura de fraude atribuida al despacho sino de cesión de derechos sobre las facturas que declaran los hechos probados en un entramado de entidades igual en el esquema a los anteriores e integrado por las siguientes sociedades NORTHERN TRAVEL LIMITED, SANDCROFT TRADING LIMITED, THORNBRIGDE LIMITED, CRANWOOD LIMITED, DIRECCION008 CB, CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE, STARGATE 99 MANAGEMENT AEIE y BENTHOCODON AEIE que se completaba con la facturación fraudulenta de sus servicios profesionales a las empresas para los que los prestaba - THESAN CAPITAL S.L., ESCUDERÍA HISPANO SL y Banco Popular Español SA - a la CB DIRECCION008 CB y otros ingresos que obtiene de SISTEMAS MECANICOS AVANZADOS, S.L y otras sociedades clientes de Thesan y factura a través de CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE y las inglesas THORNBRIGDE, CRANWOOD y SANDCROFT. Finalmente, los fondos cuya tributación se evitó se remitieron a las sociedades bajo control del coimputado CONCIERTOS SUBLIMES SL y GOLOSO INVESTMENTS SL.

521. Tales alegaciones al igual que respecto de los otros directivos de THESAN CAPITAL deben ser rechazadas: las cesiones de crédito - de cobro de las facturas - y otros modos de transferencia de las rentas percibidas por los servicios profesionales de dichos directivos utilizados en cada caso forman parte del diseño integral facilitado por el despacho Nummaria, bajo dominio funcional del apelante, para lograr que los citados ingresos fueran finalmente a poder de los coimputados, en este caso, del Sr. Ruperto y por tanto forman parte de modo global de las actuaciones fraudulentas desarrolladas, razón por la cual no se pueden desvincular artificial o formalmente las cesiones de crédito sobre las facturas del resto del entramado instrumental. Es obvio que estos actos forman parte del conjunto fáctico que atribuido en la forma expuesta al diseño, gestión y control del despacho completa el circulo para desviar cantidades sin sujeción a gravamen defraudando a la Hacienda Pública y ello aunque las entidades que permitían en este caso al coimputado disponer de los fondos no formasen parte concretamente del círculo de entidades puestas a disposición del mismo por el despacho y tuvieran una creación propia de este sujeto pasivo o estuviesen bajo su control.

522. En definitiva se trata de argumentos artificiales para arrojar confusión donde las complejas indagaciones de los funcionarios de la AEAT que intervinieron en auxilio de la Autoridad Judicial, facilitadas por la ingente documentación y evidencias halladas en el registro, han ofrecido plena luz, junto con las manifestaciones de conformidad evacuadas en el juicio ratificando dicha conformidad por el citado coimputado, poniendo al descubierto las cantidades que tras esas intrincadas maniobras de desvío previo llegaron finalmente a control del coimputado sin tributar por el IRPF.

523. En el caso examinado el escrito de apelación trata de esparcir dudas sobre las cuantías, origen y destino de las transferencias que finalmente llegaron a las entidades bajo control del Sr. Ruperto. Así se advierte en las referencias contenidas en la página 119 del escrito de recurso de apelación donde se llama la atención sobre una supuesta incongruencia entre las cantidades resultantes de las transferencias realizadas según la sentencia en los años 2013 y 2014 a entidades bajo control del SR. Ruperto tras haber sido desviadas a las entidades de la estructura instrumental aludida de diversas y plurales entidades.

524. Sin embargo, lo cierto es que hay que atender al informe pericial, valorado en su conjunto por la sentencia apelada, para comprobar que el mismo acredita y justifica claramente como finalmente llegan a sociedades bajo control del citado coimputado cantidades que coinciden con las recogidas sustancialmente en la sentencia apelada. Nos remitimos a las páginas 88 a 90 del informe pericial nº 10, y que resumidamente señalamos:

- Fondos recibidos a través de STARGATE 99 MANAEMENT AEIE:

740.000 € transferidos el día 12/9/13 a TOUSSIDE PROJETS SL

- Fondos recibidos a través de BENTHCOCODON AEIE:

500.000 € transferidos el día 7/1/14 a VANHEC CAPITAL MANAGMENT, SL

1.600.000 € transferidos el día 27/1/14 a VANHEC CAPITAL MANAGMENT, SL

1.200.000 € transferidos el día 27/1/14 a TOUSSIDE PROJETS SL

- Fondos recibidos a través de CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE y DIRECCION008 CBA:

1.000.000 € transferidos finalmente el día 5/1/13 a TOUSSIDE PROJECTS SL

138.000 € transferidos el día 13/9/13 a TOUSSIDE PROJECTS SL

- Fondos recibidos en 2014 a través de CONCEPT EVOLUTION & CAPITAL AEIE y THORNVRIGDE LIMITED:

170.000 € el día 15 de octubre de 2014 por transferencia a TOUSSIDE PROJECTS SL

42.000 € el día 16 de octubre de 2014 por transferencia a VANHEC CAPITAL MANAGEMENT, SL

1.000.000 € por transferencia a favor de FAGHIRA INVESTIMENT SL

525. Atendido pues el informe pericial que obtiene estas cifras del examen de los movimientos de las cantidades entre las sociedades de la estructura proporcionada por el despacho, estando respaldado por el examen de la documentación, contabilidad y evidencias intervenidas en el despacho, y las entidades instrumentales controladas por el coimputado, llegamos a la conclusión de que esas cifras que totalizan una suma (6.390.000 €) superior a la recogida por la sentencia apelada, fueron desviadas utilizando la estructura o entramado instrumental de entidades proporcionado por el despacho hasta llegar sin tributación por el IRPF a sociedades bajo control del coimputado Sr. Ruperto, lo que no invalida las liquidaciones practicadas.

526. Alega también el apelante que los administradores de las entidades de la estructura instrumental puesta al servicio del fraude por el despacho Nummaria eran diferentes del coimputado SR. Ruperto. Parece insinuar, pero no lo afirma que ello invalidaría las afirmaciones fácticas de la sentencia apelada, pero no acertamos a comprender como este dato puede oponerse a las inferencias de la misma en el sentido de excluir la intervención del hoy apelante, que dicho sea otra vez está ampliamente acreditada por las razones que venimos esgrimiendo y que son amplias y numerosas.

527. Así por ejemplo en el informe pericial nº 10 se detalla ampliamente dicha implicación, incluida la directa del apelante, tal y como ocurría con los anteriores informes en las páginas 72 a 94 en un epígrafe destinado a identificar y justificar a los responsables del diseño y materialización de las estructuras societarias utilizadas por los directivos de THESAN CAPITAL SL para defraudar a la Hacienda Pública, todos ellos empleados del despacho Nummaria, bajo el control del apelante, y en otro específico los importes abonados a sociedades que forman parte del grupo del despacho pagados por servicios relacionados con la creación de dichas estructuras y como los mismos eran distribuidos y gestionados personalmente por el citado SR Obdulio.

528. Desde el punto de vista de esta Sala por tanto las razones fácticas de la sentencia apelada para justificar los hechos que sirven de base a la condena del coimputado SR Ruperto y como cooperador necesario del SR Obdulio están amplia y debidamente respaldadas y las alegaciones efectuadas no son sino manifestación de desacuerdo que merecen el más completo rechazo.

4.6.1.7) Circunstancias comunes que afectan a las condenas impuestas a todos los anteriores coimputados en el ámbito de THESAN CAPITAL SL.

4.6.1.7) a) Enriquecimiento injusto por no haber compensado las cantidades pagadas por el Impuesto de Sociedades por las entidades bajo el control de los coimputados SRES Pablo Jesús, Abilio Y Landelino, al igual que efectuó la AEAT en el informe y propuesta de regularización y liquidación llevada a cabo respecto del coimputado SR Ruperto

529. Esta alegación del recurso de apelación merece favorable acogida.Una elemental proyección del principio que veda el enriquecimiento injusto impone evitar la doble tributación de un mismo hecho imponible. Por lo tanto el mismo criterio que se ha seguido por el informe de los peritos de la AEAT y acogido por la Sentencia de instancia para los hechos delictivos atribuidos al SR Ruperto, en que se dedujeron de las cuotas defraudadas del IRPF atribuidas a dicho coimputado las cantidades satisfechas por el Impuesto de Sociedades por el mismo hecho imponible en el caso de las sociedades bajo su control VANEC CAPITAL MANAGEMENT SL y TOUSSIDE PROJETS, SL, debe observarse respecto de las cuotas defraudadas por los coimputados Pablo Jesús, Abilio Y Landelino, deduciendo de las cuotas defraudadas en cada uno de los respectivos imputados las cuotas satisfechas por el Impuesto de Sociedades por dichos hechos imponibles idénticos por cuenta de las Sociedades bajo su control, referidas a los ejercicios tributarios en los que fue condenado el apelante SR Obdulio como cooperador necesario.

530. Así en relación con D. Pablo Jesús, debemos rectificar las cuotas en los delitos contra la Hacienda Pública correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, en los que el Sr. D. Obdulio ha resultado condenado como cooperador necesario.

Partiendo de las cuantías defraudadas en esos ejercicios de 300.513, 98 en 2013 y 821.621, 99 en 2014 resulta obligado deducir las cantidades efectivamente satisfechas en el Impuesto sobre Sociedades por las sociedades instrumentales TIKAL PARTNERS, S.L. y PROVIDENCE CAPITAL, S.L., en la medida en que tales ingresos corresponden a las mismas rentas que han servido de base para la regularización penal en el IRPF de la persona física. TIKAL PARTNERS, S.L. ingresó en concepto de Impuesto sobre Sociedades la cantidad de 26.818,20 euros en el ejercicio 2013, y que PROVIDENCE CAPITAL, S.L. ingresó la cantidad de 12.490,74 euros en el ejercicio 2014.

Efectuada la deducción de las cantidades efectivamente satisfechas por las sociedades instrumentales en los ejercicios indicados, las cuotas defraudadas definitivas en IRPF, quedan fijadas en 273.695,78 euros para el ejercicio 2013 y 809.131,25 euros para el ejercicio 2014.

En relación con Abilio, respecto al delito contra la Hacienda Pública correspondiente al IRPF del ejercicio 2013, único ejercicio respecto del cual el Sr. D. Obdulio ha resultado condenado como cooperador necesario, la propia sentencia fija, tras aplicar la deducción del 5 % por gastos deducibles de mantenimiento de la actividad profesional, la cuota defraudada en IRPF correspondiente al ejercicio 2013 en la cantidad de 838.546,55 euros, que constituye, por tanto, la cuota de partida correcta a efectos de responsabilidad civil y cuantificación del daño.

Pues bien, de acuerdo con el mismo criterio resulta obligado deducir de la misma las cantidades efectivamente satisfechas en el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad instrumental Global Exchange, S.L., en la medida en que dichas cantidades corresponden a las mismas rentas que han servido de base para la regularización penal en el IRPF de la persona física. Consta acreditado que Global Exchange, S.L. ingresó en concepto de Impuesto sobre Sociedades, imputables a dichas rentas, la cantidad de 22.930,94 euros en el ejercicio 2013.

Efectuada la deducción de dicha cantidad, la cuota defraudada definitiva en IRPF correspondiente al ejercicio 2013 respecto a dicho condenado, queda fijada en 815.615,61 euros.

531. En relación con D. Landelino, respecto a los delitos contra la Hacienda Pública correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013, que son los únicos ejercicios en los que el Sr. D. Obdulio ha resultado condenado como cooperador necesario, la sentencia fija como cuotas defraudadas en IRPF las correspondientes a dichos ejercicios en 172.505,86 euros para 2012 y 1.124.041,93 euros para 2013. Partiendo de estas cuantías, resulta obligado deducir las cantidades efectivamente satisfechas en el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad instrumental GOLOSO INVESTMENTS, S.L., en cuanto dichas cantidades se refieren a las mismas rentas que han servido de base para la regularización penal en el IRPF de la persona física.

Consta acreditado que GOLOSO INVESTMENTS, S.L. ingresó en concepto de Impuesto sobre Sociedades las cantidades de 22.348,67 euros en 2012 y 40.104,54 euros en 2013.

Efectuado el descuento de dichas cantidades, las cuotas defraudadas definitivas en IRPF quedan fijadas en 150.157,19 euros para el ejercicio 2012 y 1.083.937,39 euros para el ejercicio 2013.

El Abogado del Estado sostiene que dicha deducción de cuotas debe referirse a los pronunciamientos de condena como cooperador necesario que se refieren al apelante. Sin embargo, esta Sala por elementales razones del principio de legalidad y coherencia debe extender los efectos beneficiosos de esta estimación parcial también a los condenados que prestaron su conformidad aun cuando no hayan recurrido por este motivo. No parece razonable que el pronunciamiento que beneficie a un partícipe por razones inherentes a la conducta del copartícipe no se extienda o beneficie al mismo.

532. En consecuencia, por este motivo procederá la estimación en parte del recurso con las consecuencias inherentes a dicho pronunciamiento.

4.6.1.7) b) El supuesto error en el cálculo de los ingresos en relación con el IVA.

533. En el recurso de apelación se alega también como motivo común a todos los coimputados en relación con la trama de defraudación derivada de los ingresos obtenidos por los mismos en la órbita de THESAN CAPITAL SL que todos los referidos condenados ocultaron ingresos procedentes del ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva que los mismos están sujetos al IVA, y ello no ha sido tenido en cuenta ni los informes de la AEAT ni la sentencia apelada y que daría lugar a diversas consecuencias:

1) Cálculos erróneos ya que los pagos realizados incluyen el IVA correspondiente a la factura que deberían haber emitido cada uno de ellos, conforme al criterio de la STJUE de 1 de Julio de 2021, asunto C521/19. A su juicio habría que rectificar las cantidades asignadas a cada uno de ellos deduciendo el IVA. En consecuencia, las cuotas calculadas como defraudadas son erróneas.

2) En segundo lugar, en la estructura instrumental implementada la CB como sujeto pasivo del IVA factura y declara sus ingresos generando el IVA repercutido, sin que ello se haya corregido en las propuestas de regularización y liquidación de los informes de la AEAT aceptados por la sentencia apelada, siendo evidente que una misma operación no puede ser realizada por un sujeto pasivo del IVA y a la vez por otro sujeto pasivo. Lo que conlleva una contradicción que invalida el planteamiento de los informes de la AEAT.

3) Se debería según el apelante aplicar el principio de regularización integra corrigiendo los IVAS correspondientes a los coimputados y a las comunidades de bienes que facturaron los servicios pues de no haberse realizado se produce un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.

534. Esas alegaciones son un ejemplo más del planteamiento del recurso de apelación que trata de arrojar confusión sobre la de por sí compleja y ardua tarea que se ha llevado a cabo en los informes periciales realizados sobre la intrincada situación derivada del artificial entramado instrumental diseñado por el despacho Nummaria bajo el dominio funcional del recurrente.

535. Baste decir que repasados los informes periciales de todos los coimputados a los que se refiere esta alegación se comprueba que las cantidades atribuidas en la base imponible del impuesto del IRPF como rendimientos de actividades profesionales se asignaron expresamente deducido el IVA, por lo que el riesgo o error en los cálculos que se aduce carece de sentido, y mucho menos la posibilidad de tributar dos veces por el mismo. Como señala el Abogado del Estado las rentas propias de cada uno de los coimputados por los servicios profesionales prestados fueron retribuidas mediante facturas giradas por las sociedades o comunidades incorporando y repercutiendo el IVA. En su caso formularon las liquidaciones por IVA procedentes compensando los IVAS repercutidos. Pero las cantidades que finalmente se transfirieron e imputaron a los coimputados ya no incluían el IVA repercutido.

536. Así pues, no existe error en las cuotas o liquidaciones formuladas en los informes y en los cálculos efectuados por la sentencia apelada con base a los mismos ni nada hay que rectificar por ese concepto en esos cálculos, y tampoco es posible exigir una regularización integra en el proceso penal en este caso porque no existe riesgo de doble imposición o doble repercusión del IVA. Y mucho menos cabe exigir en este proceso penal que se reclame la devolución de los IVAS ingresados por los citadas Comunidades de Bienes.

537. Como señala el Abogado del Estado en todos estos casos, las entidades instrumentales emitieron las facturas con IVA, y cuando posteriormente se desviaron rentas ocultas y sin tributar al verdadero perceptor, dichas cantidades constituían rentas netas que ya habían soportado el IVA correspondiente en sede de las sociedades utilizadas como instrumento de interposición.

4.6.2) EL FRAUDE DE CASAS DE HITOS SL. EL DELITO DE ESTAFA PROCESAL.

538. En relación con los delitos por los que fue condenado Jaime cabe sintetizar que dicho condenado era administrador de la entidad CASAS DE HITOS SL, y básicamente se le atribuye contabilizar como gasto deducible en el IS el 31 de diciembre de 2010 una cantidad de 2.062.500 € en concepto de dotación para la provisión de responsabilidades con motivo de una demanda judicial presentada contra la empresa por la entidad RAYCREST TRADING LTD. por la que se reclamaba a CASAS DE HITOS SL un pago de 18.037.500 €, en virtud de dos facturas simuladas en cuya elaboración intervino Obdulio, demanda que fue un artificio ideado por éste para que Casas de Hitos SL pudiera eludir las obligaciones fiscales que gravarían los beneficios derivados de la venta de su participación en Planta Solar de Extremadura SL y Planta Solar de Extremadura 2 SL a un tercero, Nextera Energy.

539. Con el fin de justificar la demanda Obdulio ideó la creación de un gasto falso mediante un contrato simulado, de fecha 30 de abril de 2010, en el que la citada entidad Limited, proporcionada por el despacho Nummaria, RAYCREST TRADING LIMITED, generaría de forma artificiosa, el derecho a percibir 18.037.500,00 euros por unas supuestas negociaciones con Nextera Energy que, en realidad, había llevado a cabo la familia Jaime con la intervención de personas del despacho NUMMARIA y otros abogados. Siendo inexistente la relación mercantil entre Raycrest Trading Limited y Casas de Hitos SL, actor y demandado respectivamente en dicho procedimiento judicial.

540. El procedimiento finalizó mediante la presentación en el Juzgado al que correspondió el proceso de un escrito de acuerdo extrajudicial de fecha 26 de octubre de 2015, en el que Casas de Hitos se comprometía al pago de 16.800.000 € en el plazo de diez años, acuerdo igualmente inexistente e ideado por Obdulio para posibilitar futuras deducciones de gastos en las declaraciones fiscales de los años siguientes. El acuerdo fue homologado por Auto judicial de 10 de diciembre de 2015.

541. Dicho gasto de 2.062.500,00 € nunca debió considerarse deducible, ni en 2010 ni en 2011 como la entidad alegó ante la inspección de tributos, con lo que las cuotas defraudadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 fueron de 492.702,76 € y en el ejercicio de 2014 en 178.955,52 €.

542. Tras ser citado a declarar en la causa mediante Providencia de 30 de noviembre de 2018, reconoció los hechos que se le imputaban en su declaración judicial celebrada el 12 de diciembre de 2018, completada mediante escrito de 23 de diciembre de 2019. Procediendo además a satisfacer la deuda tributaria.

543. Jaime en su calidad de administrador de la entidad CASAS DE HITOS, SL fue condenado como persona directamente responsable de los hechos que se le imputaban, calificados por la sentencia apelada como un delito de estafa procesal (del artículo 248.1 del Código Penal en relación con el artículo 250.1.7º del mismo Código Penal) en concurso con un delito continuado de falsedad en documento mercantil (de los artículos 390 1. 2º, 392 y 74 del Código Penal) . Igualmente fue condenado en concepto de coautor de tales delitos el hoy apelante Obdulio por su intervención personal, material y directa como responsable del despacho Numaria en el diseño y realización de las actuaciones necesarias para llevar cabo la creación artificiosa o engaño de un gasto deducible mediante la presentación de una demanda para obtener un título (en virtud de la homologación judicial en el citado proceso del acuerdo alcanzado) de un inexistente derecho de crédito contra un tercero con el fin de obtener indebidos beneficios fiscales y de dos delitos contra la Hacienda Pública (305 del CP) por la defraudación de cuotas superiores a la suma de 120.000 euros en los ejercicios fiscales del Impuesto de Sociedades de dicha entidad de 2011 y de 2014 de los cuales consideró responsables al administrador de la sociedad CASAS DE HITOS SL y como cooperador necesario a Obdulio

544. La sentencia hace descansar la prueba de la autoría de Jaime y cooperación necesaria de Obdulio en la conformidad prestada por el primero y ratificada en el plenario, así como el informe de auxilio judicial nº 15 emitido por los peritos de la AEAT.

545. Ambas son pruebas sobradas de cargo, sin que sean de recibo en este caso tampoco las alegaciones genéricas que oponen al valor de la conformidad del citado Jaime, debiendo añadir que esta Sala ha examinado en el caso el citado informe pericial resultando su contenido crucial en ese sentido por estar sumamente fundado y detallado el artificio procesal engañoso utilizado con el fin de obtener un gasto deducible en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios señalados.

546. El apelante impugna en este caso los pronunciamientos de condena alegando en primer lugar la falta de traslado de la imputación a la entidad CASAS DE HITOS SL; se aduce que no estaba personada y que intentó personarse en el procedimiento sin que se le admitiera tal personación. Pero hay que señalar que ello obedecía a que no figuraba en el procedimiento como persona jurídica acusada del delito, dirigiéndose la acusación contra el administrador de la sociedad, que resultó finalmente condenado con su conformidad. No resulta admisible la alegación de que es improcedente la condena por ser sujeto pasivo del delito de defraudación por el impuesto de sociedades la entidad, por cuanto en este caso la acusación y condena se funda en la participación en la ejecución de los hechos del administrador de la persona jurídica, que aceptó con su conformidad la responsabilidad de los hechos. Sin que pueda hablarse de indefensión de la persona jurídica, pues la misma actuó en el proceso en todo momento con pleno ejercicio de su derecho de defensa como responsable civil subsidiaria, según es de ver en las actuaciones.

547. Alega el recurso de apelación la indefensión del acusado Jaime porque no se le recibió declaración durante la fase de instrucción sobre los hechos objeto de acusación, señalando el escrito del recurso que esta declaración se refería única y exclusivamente de acuerdo con la providencia del Juzgado Central de Instrucción nº 2 de fecha 12-12-1918 a los efectos acordados en auto de 30 de Junio de 2016 por el que se resolvió ampliar el objeto del proceso a los hechos constitutivos del delito de estafa procesal y al delito del impuesto de sociedades del año 2010, no de los otros ejercicios. Afirma el escrito de recurso que en ningún momento se ha dirigido imputación contra el citado acusado Jaime por los delitos fiscales referidos al impuesto de sociedades de los ejercicios 2011 y 2014, lo que constituye una vulneración del derecho de defensa que no puede perjudicar al hoy apelante Sr. Obdulio.

548. Sobre este particular ya nos pronunciamos en relación al segundo motivo del recurso, por lo que nos remitimos a lo que allí dijimos. No obstante, aquí procede insistir en que el hoy apelante únicamente está legitimado para invocar la vulneración de su derecho de defensa, no el derecho de defensa del sujeto condenado como coautor, en este caso de Jaime. En todo caso hay que recordar que no puede hablarse de indefensión desde el momento en que las imputaciones se concretaron en este caso con anterioridad al auto de transformación en procedimiento abreviado con ocasión de dar traslado del informe de avance o auxilio judicial nº 15 y por tanto con tiempo suficiente para que el citado acusado y por ende el hoy apelante condenado como coautor pudiera ejercitar su derecho de defensa.

549. En otras palabras en el presente caso el derecho defensa del acusado no quedó comprometido en ningún caso con motivo de la concreción en el auto de transformación de los hechos concretos objeto del mismo; además los hechos imputados por los que ha sido condenado venían incluidos en los Informes de Avance relativos a los entramados de aquellas entidades, más concretamente en el Informe nº 15 de 25 de Julio de 2018 (folios 8004 a 8060) elaborado por los peritos de la AEAT sobre la base de la documentación con trascendencia tributaria hallada con ocasión de las diligencias de entrada y registro producidas en las sedes de Nummaria y que se remitió al Juzgado y unido por providencia de 13 de Agosto de 2018, dando traslado a las partes y poniéndolo a su disposición en la plataforma Cloud y en la Secretaría del órgano judicial.

550. Por lo tanto es evidente que al margen del conocimiento que pudiera tener el propio imputado SR Jaime, posteriormente condenado como autor de los hechos objeto de dichos informes, el hoy recurrente con tiempo suficiente antes de la conclusión de la instrucción tuvo conocimiento de la imputación antes de terminar la fase de investigación y además de ello pudo ser oído si voluntariamente lo deseaba sobre esos hechos, puesto que fue citado en dos ocasiones con posterioridad para prestar declaración, como se dijo con ocasión de la respuesta al segundo de los motivos del recurso.

4. 6. 3) LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA COMETIDOS POR Florencio. LA COOPERACIÓN NECESARIA DE Obdulio.

551. En el caso de Florencio según se declara probado por la sentencia apelada el apelante Obdulio puso a su disposición una estructura societaria que tenía por objeto ocultar a la Hacienda Pública una parte sustancial de las rentas procedentes de su actividad profesional como actor en la serie de televisión "Cuéntame cómo pasó".

552. Con este propósito Florencio cedía sus derechos de imagen a una sociedad bajo su control, primero REMAKE INVESTMENTS AEIE y después, a partir del año 2010, LEITMOTIF PROJECTS AEIE (ambas participadas en un 80% por la sociedad inglesa Rosedale Ltd. que controlaba con las sociedades costarricenses Aljaima Holding Investments SA y Landon Corporation SA) y, desde el año 2015, 11 TAI CREACIONES S.L. Estas sociedades se encargaron de firmar los contratos con terceros (GRUPO GANGA PRODUCCIONES S.L. y otros de menor importancia) y facturar por los servicios realizados por el actor. Seguidamente fijan una retribución para el actor por un importe muy inferior a lo facturado por los servicios, en forma de renta vitalicia. La diferencia entre lo facturado y lo retribuido al actor lo utiliza éste - según fijan los hechos probados - para sufragar sus gastos personales y familiares y para hacer inversiones. Para allegar los fondos a las sociedades (MANOS LLENAS S.L., 11 TAI CREACIONES S.L., LINEA SUR PRODUCCIONES S.L., UNAINE S.L.) donde se residencian los gastos personales y las inversiones utilizaba facturación por supuestos servicios o repercusiones de gastos y préstamos.

553. Según la sentencia apelada los contratos diseñados por Obdulio de cesión de derechos de imagen y contratación de servicios del actor por parte de REMAKE Y LEITMOTIF con GRUPO GANGA, VERSATIL CINEMA Y GAES SA no tienen ningún sentido, ni económico, ni de equilibrio entre las partes, por el tipo de obligaciones supuestamente pactadas, que parecen representar una cesión de la disposición de la persona, más que de un derecho de imagen y que no se realiza entre partes independientes, sino que se crean las sociedades para poder formalizar estos contratos con apariencia de independencia, pero sin ningún fundamento lógico.

554. Y ello pese a que los servicios facturados tienen un claro carácter intuitu personae, ya que los contratos formalizados con terceros están condicionados a que sea la persona física Florencio la que necesariamente preste el servicio, o figure como prestador del servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación el servicio. Y ello con el fin de transformar una renta de actividad profesional por el trabajo como actor de Florencio en una renta vitalicia para disfrutar ilícitamente de la bonificación del 60% establecida por la norma para este tipo de rentas.

555. El referido Florencio fue condenado por 6 delitos contra la Hacienda Pública correspondientes a los ejercicios del IRPF de 2010, 2011, 2012, 2013, y 2014 en que las cantidades defraudadas superaron la suma de 120.000 EUROS, siendo condenado el hoy apelante como cooperador necesario de tales delitos.

556. En este supuesto la prueba de cargo se fundamentó en la conformidad y declaración que la ratifica, prestada por el citado Florencio en el plenario; y que si bien no pudo ser interrogado por la defensa sin embargo se encuentra ampliamente corroborada por un gran volumen de información adquirida a partir de la entrada y registro realizada en el despacho del apelante que ha permitido elaborar el informe pericial de los peritos de la AEAT, en este caso con el núme13 de los emitidos en la causa, de fecha 7 de Septiembre de 2018, que fue ratificado en el juicio oral.

557. En resumen, el apelante considera contradictoria e injustificada la condena como cooperador necesario en los hechos atribuidos a D. Florencio, cuando su actuación profesional fue idéntica a la desplegada en el caso de D.ª Debora, finalmente absuelta. En ambos supuestos, los contribuyentes declararon la totalidad de sus ingresos, calificando parte de ellos como renta vitalicia a través de la estructura, en el caso de Florencio REMAKE INVESTMENTS AEIE, lo que supuso una reducción de la cuota tributaria, pero no una ocultación de rentas ni una eliminación del deber de tributar.

558. Tal actuación sería compatible a juicio del recurso de apelación con una legítima economía de opción, tal y como ha sucedido en el caso de D Debora, extremo corroborado por la resolución del TEAR de Madrid (de 29/10/2019), que declaró válidas las autoliquidaciones de dicha Sra. y ordenó la devolución de las cantidades ingresadas, pese a que las correcciones practicadas por la Administración eran sustancialmente idénticas a las formuladas respecto del Sr. Florencio. Ello excluye que la conducta del Sr. Obdulio pueda calificarse como cooperación necesaria en un delito fiscal, tratándose de una interpretación del ordenamiento tributario avalada por el órgano especializado competente.

559. La comparación que propugna el apelante entre uno y otro supuesto, al margen de la respuesta que merezca la conducta de D Debora a la vista del recurso de apelación formulado por el Abogado del Estado, no es aceptable.

560. Basta un simple examen de los fundamentos de derecho de la sentencia apelada para comprender que la absolución de ésta última se apoyó única y exclusivamente en la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad respecto de la citada acusada, razonamiento que en modo alguno puede trasladarse miméticamente al coimputado D Florencio. La conformidad y aceptación de la responsabilidad criminal como autor de los delitos contra la Hacienda Pública basada en los hechos que se han descrito vinculan al Tribunal y se apoyan en el reconocimiento de hechos que constituyen todos los elementos de los delitos contra la Hacienda Pública por los que ha sido condenado, sin que puedan compararse con los de la otra acusada, por más que la estructura instrumental de entidades puesta al servicio del citado coimputado resulte similar a la de D Debora, mediante la cesión de sus derechos de imagen a entidades que a su vez facturaban los servicios prestados por el mismo como actor que a su vez fijaban una retribución muy inferior por el concepto de renta vitalicia, de manera que así conseguía eludir el gravamen correspondiente a la cuantía real de sus ingresos al tipo del IRPF correspondiente.

561. No es cierta la afirmación de que en el caso de Florencio se den los mismos factores que determinaron que el TEAR de Madrid estimara las reclamaciones económico administrativas giradas a su compañera D Debora por los ejercicios 2010, 2011 y 2012 y que ordenara la anulación de las liquidaciones tributarias giradas por los órganos de gestión con motivo de las actas de inspección levantadas a dicha actriz antes de iniciarse el procedimiento penal. De acuerdo con la documental incorporada al proceso, que no es de la propia resolución del TEAR sino de un documento de Acuerdo de ejecución de dicha Resolución se desprende que la razón por la que el TEAR estimó la reclamación allí formulada residía en una diferencia en cuanto al método de valoración de las cantidades percibidas en concepto de renta vitalicia; en efecto, según se deduce de dicho acuerdo de ejecución el TEAR decide corregir dicho método de cálculo de las prestaciones recibidas entre entidades vinculadas. En cambio, en el supuesto de Florencio no consta que se practicaran liquidaciones en vía administrativa y tampoco que fueran recurridas ni que se valoraran con arreglo a un diferente criterio las prestaciones recibidas. Lo único que consta acreditado es con la conformidad del hoy condenado SR Florencio y a tenor del informe de los peritos de la AEAT que las cantidades percibidas en ningún caso podían considerarse renta vitalicia siendo indudablemente improcedente la calificación de dichas prestaciones con arreglo a esa figura jurídica, y constando que la única finalidad era eludir la tributación con arreglo al tipo realmente procedente de las cantidades recibidas por el sujeto pasivo por sus servicios profesionales como actor, a cuyo fin además concurrió el entramado societario instrumental instaurado con la participación del despacho Nummaria, razón por la cual no existe fundamento para excluir la responsabilidad del hoy apelante como autor intelectual del entramado diseñado para eludir dicha tributación a la Hacienda Pública de esas cantidades con arreglo a la verdadera capacidad económica y naturaleza del hecho imponible.

562. No hay margen en el caso para pensar a la vista de los hechos probados que el coimputado creyera que había realizado una operación legítima en el ámbito de la economía de opción o que entendiera que podía existir un margen de interpretación de la norma tributaria. La aceptación de la culpabilidad y reconocimiento de los hechos por parte del acusado resulta clave en ese sentido. Tiene razón en esto el recurso de apelación, pero ello resulta legítimo como fundamento de la declaración de hechos probados en la medida en que la declaración del citado contribuyente en el proceso penal aceptando su conciencia y voluntad delictiva, viene completamente corroborada por el informe pericial que como venimos insistiendo está totalmente respaldado por la amplísima información documental y evidencias halladas en la entrada y registro realizada en el despacho del hoy apelante.

563. Frente a las afirmaciones del recurso de que la sentencia apelada no concreta en qué consistió la supuesta intervención del Sr. Obdulio en la creación, gestión o ejecución de una pretendida "estructura defraudatoria", ni identifica actos materiales de asesoramiento ilícito, elaboración documental o instrucciones de facturación en relación con el Sr. Florencio. O afirmaciones de que no existe correo electrónico alguno enviado o recibido por el Sr. Obdulio relativo a las cuestiones fiscales del Sr. Florencio, debemos insistir de nuevo que la atribución de esa intervención no es necesariamente material ni se traduce objetivamente en actos concretos identificables, sino de tipo intelectual plasmada en el diseño e implementación de la estructura utilizada para encubrir en este caso la verdadera naturaleza de los ingresos percibidos como actor, siendo relevantes las manifestaciones del Sr Florencio en el juicio oral cuando señala precisamente a Obdulio como persona que idea y crea la estructura fraudulenta de la que se valió (minuto 47,46 de la sesión del día 11 de junio de 2024 cuando indica que solamente se relacionaba con Obdulio), complementada con diversa documental hallada que acredita su relación con el referido Obdulio, detallada en el informe de los peritos de la AEAT nº 13 al que hace referencia también la sentencia apelada, que menciona diversos correos electrónicos. También la documental indicada por el Fiscal en su escrito de impugnación: cuaderno de Doz, folios 2355 (cesión de derecho de crédito I. Florencio a Remake), 2370 (Rosedale Agrupación, 2372, 2392 (Préstamo Sancroft a OnceTai) 2405, 2407, 2434 (Rosedale y crédito contra Ilasa y cesión por carta a Winfield en octubre de 2013), 2446, 2466, 2474, 2479, 2484, 2507

564. El hecho de que al comparecer en el juicio oral el coimputado SR Florencio decidiera no responder a las preguntas de las partes no empece a que se pueda otorgar valor de prueba de cargo a su conformidad si como hemos señalado la misma viene ampliamente corroborada por diferente e importante información probatoria procedente de la misma fuente: las evidencias halladas en el registro y el informe pericial de la AEAT.

565. Ya hemos rechazado en anteriores motivos y alegaciones coincidentes los reproches a dicha conformidad derivados según se dice de un expurgo ilegal. Nos remitimos y damos por reproducido íntegramente lo que venimos diciendo al respecto.

566. Es verdad que la conformidad solo puede desplegar efectos respecto de la conducta del propio conformado, sin perjudicar a terceros ni sustituir la valoración jurídica del sistema tributario, como alega el recurso de apelación, pero tampoco hay motivo para prescindir del valor probatorio de la misma como prueba de cargo para el hoy apelante si su contenido como hemos venido sosteniendo está suficientemente corroborado como es el caso.

567. Más tarde nos referiremos a las acusaciones de falta de proporcionalidad entre las penas impuestas a los coimputados que se reconocieron autores del delito y las fijadas para el apelante en su condición de cooperador necesario. Dichas penas sin perjuicio de lo que más adelante se dirá vienen justificadas por el reconocimiento en este caso al coimputado (SR Florencio) de unos efectos beneficiosos por su conformidad, aceptación de responsabilidad y apreciación de atenuantes privilegiadas (reparación del daño ex artículo 21, 5º del CP como muy cualificada y análoga de confesión de los artículos 21, 7º y 21, 4º ambos del CP) , a diferencia del caso del apelante, siendo de resaltar que la individualización de la pena para el mismo se apoya como se indica en su papel relevante y decisivo en la ideación y ejecución del fraude tributario como se viene cabalmente señalando a la largo de la presente sentencia, que justifica la indicada superior penalidad dentro del margen de individualización que corresponde por la apreciación de la atenuante simple de dilaciones indebidas.

568. Procede pues la desestimación de las alegaciones del recurso de apelación en lo que respecta a la condena como cooperador necesario de los delitos contra la Hacienda Pública por los que fue condenado el coimputado SR. Florencio.

4.6.4) LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA COMETIDOS POR Cosme. EL CASO DEL FRAUDE DE CARTAGO INGENIERIAS CONSULTORIA SL Y CARTAGO CONSULTING. SL.

569. La sentencia apelada condenó al coimputado Cosme, como autor responsable de 6 delitos contra la Hacienda Pública por la defraudación del impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios de 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 de la entidad CARTAGO CONSULUTING SL y 4 delitos contra la Hacienda Pública por la defraudación del IVA correspondiente a los ejercicios de los años 2011, 2012, 2014 y 2015 de la entidad CARTAGO INGENIERIA CONSULTORIA SL, de las que venía siendo considerado a todos los efectos como administrador al menos de hecho; delitos de los que estimó responsable en concepto de cooperador necesario al hoy apelante Obdulio, como dueño y responsable del despacho Nummaria, y que en su calidad de tal es considerado como el autor intelectual del diseño o entramado instrumental desplegado para lograr la defraudación del IVA en dichos ejercicios por las que ambos resultaron condenados.

570. Básicamente la Sentencia de instancia apelada señala como probado que el hoy apelante puso a disposición del grupo de sociedades Cartago (CARTAGO CONSULUTING SL y CARTAGO INGENIERIA CONSULTORIA SL), que Cosme controlaba y dedicadas a la ingeniería, un entramado instrumental de entidades que tenía como objetivo desviar y ocultar a la Hacienda Pública los beneficios derivados del ejercicio de dicha actividad de ingeniería mediante creación de dos Comunidades de Bienes de carácter instrumental ( DIRECCION010 CB y DIRECCION010 CB); dichas Comunidades atribuyen sus rendimientos a los comuneros, dándose la circunstancia de que ambas se encuentran participadas por una Agrupación Europea de Interés Económico CARTAGO INTERNACIONAL CONSULTING AEI en un 80,00 % en el caso DIRECCION010 CB y en un 70 % en el caso de DIRECCION010 CB. Dicha AEIE no tributa por el Impuesto de Sociedades por los rendimientos atribuidos por las comunidades de bienes, sino que los imputa a los socios, entre los que figura una entidad Limited británica, GREENSHAW LIMITED (participada a su vez por dos entidades costarricenses de las que el despacho Nummaria facilita a sus clientes). Esta entidad británica, que no tributa en el Reino Unido, es el instrumento creado para simular su participación en la actividad económica del grupo Cartago. De ahí que en virtud de los datos aportados por el informe pericial de la AEAT emitido en el proceso se procedió a considerar que los ingresos obtenidos en los años 2010 a 2014 fueron realmente obtenidos por las sociedades limitadas españolas y que los gastos soportados por las Comunidades de bienes lo fueron igualmente por las mismas.

571. En los hechos probados partiendo de esa estructura se describe que las entidades del grupo a través de las Comunidades de Bienes registraron como gastos arrendamientos ficticios o desproporcionados, con deducción del IVA soportado; a su vez contabilizaron de forma sistemática "opciones de compra de inmovilizado" inexistentes, generando artificialmente IVA soportado deducible, práctica denominada internamente como "IVA de clavo". Estas operaciones permitieron minoraciones indebidas del IVA a ingresar.

572. Así mismo partiendo de la mecánica instrumental utilizada de asociar una comunidad de bienes artificial a una sociedad limitada real y dada la condición de las comunidades de bienes y de las sociedades de sujetos pasivos del IVA el informe pericial de la AEAT señala que el efecto que lograba era un reparto artificial de las cuotas de IVA por lo que se propugna y la sentencia acepta sumar las declaraciones de IVA de las comunidades de bienes y sociedades limitadas asociadas considerando las cuotas de IVA ingresadas por las comunidades de bienes como si lo hubieran sido por las sociedades limitadas del grupo.

573. Amén de lo anterior se describe el uso y arrendamiento de diferentes inmuebles con gastos ficticios imputados a varias sociedades a pesar de estar utilizado solo por una entidad, arrendamientos cruzados y con precios muy superiores a los del mercando generando deducciones de IVA absolutamente improcedentes.

574. Tras el análisis pericial se fijan cuotas defraudadas por IVA a cada una de las sociedades limitadas en los ejercicios identificados en cuantía superior a 120.000 Euros y con las correcciones que se estimaron procedentes tras el informe pericial evacuado a instancias de la defensa en el juicio oral.

575. Estos hechos resumidos en síntesis es menester recordar que también en este supuesto se declararon probados en virtud de la conformidad del coimputado SR Cosme apreciando la sentencia apelada que tal conformidad, ratificada en el juicio oral, viene corroborada por un conjunto amplísimo, al igual que en otros supuestos, de evidencias documentales de la participación a título de cooperación necesaria del hoy apelante SR Obdulio derivadas del registro realizado en su despacho y del examen pericial relativo a las sociedades de este grupo denominado CARTAGO, informe pericial nº NUM035, que también ha podido verificar esta Sala en apelación a los efectos de responder a las alegaciones en que descansa el recurso, prueba que consideramos suficiente a efectos de enervar la presunción de inocencia, a la vista de los términos de la conformidad y del contenido de dicho informe pericial.

576. No obstante, es menester responder a las objeciones de la defensa del hoy apelante en relación a dicho pronunciamiento de condena.

4.6. 4), 1 La ausencia de llamamiento como acusadas al proceso de las entidades supuestamente responsables de los delitos y de su administradora.

577. La primera objeción, al igual que en el caso del fraude atribuido a la entidad CASAS DE HITOS SL, es la que censura a la sentencia el efectuar pronunciamientos de condena penal que - se afirma - afectan directamente a las entidades o sociedades CARTAGO CONSULTING, S.L. y CARTAGO INGENIERÍA CONSULTORÍA, S.L., pese a que no fueron llamadas al proceso en calidad de investigadas, ni prestaron declaración como tales, limitándose el Ministerio Fiscal a identificarlas como responsables civiles subsidiarias en su escrito de acusación.

578. De acuerdo con el art. 310 bis CP, de existir delitos fiscales relativos al IVA, estos habrían sido cometidos directamente por las sociedades, afirma el recurso, con independencia de la responsabilidad personal del Sr. Cosme. Sin embargo, ninguna de las sociedades fue formalmente investigada, ni se citó a su administradora en el periodo relevante, D.ª Elvira, quien ostentó la administración entre 2012 y 2020, ni siquiera como testigo en el juicio oral.

579. Esta omisión procesal se agrava por el hecho según la apelación de que el Ministerio Fiscal interesó la comparecencia de las sociedades una vez cerrada la instrucción, mediante diligencias complementarias que fueron declaradas ilegales por los Autos nº 575/2019 y 587/2019 de la Sección 4.ª de la Audiencia Nacional. Pese a ello, el procedimiento continuó sin subsanar dicha omisión, generando una indefensión material evidente tanto para las sociedades como correlativamente para el Sr. Obdulio, que conoció su imputación como cooperador necesario cuando la instrucción ya estaba concluida con el Auto de transformación de las diligencias en procedimiento Abreviado.

580. Tales alegaciones en modo alguno pueden ser aceptadas. El hoy apelante, bien cierto que condenado como cooperador necesario del fraude tributario cometido con relación a los ejercicios de IVA indicados de los que eran sujetos pasivos las sociedades limitadas del grupo Cartago que hemos identificado, no puede erigirse en defensor de dichas entidades y menos para sostener que debían ser acusadas como responsables de los delitos en cuestión, siendo de advertir que a dichas entidades únicamente les afectan los pronunciamientos de responsabilidad civil subsidiaria. El apelante únicamente puede aducir la indefensión propia pero no la de terceros. Por otro lado, hay que señalar que dichas entidades comparecieron en el proceso penal en calidad de responsables civiles subsidiarias y tuvieron la oportunidad de defenderse. En este caso los hechos en que se fundamenta la condena por los delitos contra la Hacienda Pública del coimputado son atribuidos al administrador de facto al menos de las citadas entidades por su intervención personal, material y directa en la perpetración de los hechos en que consiste la defraudación admitida en su propia confesión y conformidad. Por lo tanto, el hecho de que la administración formal en algunos períodos de tiempo correspondiera a la hermana del coimputado - Elvira - no afecta a la calificación jurídica de la conducta del apelante como cooperador necesario de los delitos por los que fue condenado el administrador de facto.

581. Por su parte el apelante ha tenido la oportunidad defenderse de los hechos como hemos tenido oportunidad de señalar en ocasiones anteriores, ya que estaban incluidos en el auto de transformación en procedimiento abreviado, y se le dio traslado durante la instrucción, antes de ese momento procesal, del informe de avance nº NUM035 donde se precisaba la participación del despacho que dirigía en el entramado instrumental ideado para defraudar los ejercicios tributarios por los que finalmente ha sido condenado.

4.6. 4) 2 Las objeciones a la cooperación necesaria del apelante Obdulio y actos en que se fundamenta. Su improcedencia.

582. Asegura el recurso de apelación que la sentencia fundamenta la cooperación necesaria del Sr. Obdulio en la afirmación genérica de que el Sr. Cosme habría utilizado un "entramado societario" diseñado por aquel para eludir el pago de impuestos. Sin embargo, siguiendo su desarrollo argumental, del propio razonamiento de la sentencia se desprende que no ha existido ocultación de ingresos, ni tampoco una disminución efectiva de las cuotas tributarias satisfechas, puesto que se tributó por la totalidad de los ingresos, ya fuera a través de comunidades de bienes o de sociedades limitadas.

583. Añade además que, aplicando el propio criterio de la sentencia, no quedaría acreditado el dolo, elemento esencial del tipo penal, ya que no se produjo ni ocultación ni minoración real de la tributación efectivamente ingresada.

584. Nada más lejos de lo que resulta de los hechos probados de la sentencia donde se describen un conjunto de maniobras y actuaciones dirigidas a crear un entramado instrumental ficticio diseñado en conjunto para favorecer la opacidad y evitar la tributación de los hechos imponibles con arreglo a su verdadera significación. Es verdad que en el caso no se ha formulado acusación por cuotas del impuesto de sociedades generadas por la ocultación de ingresos por medio del entramado instrumental, sino que las condenas se residencian en disminuir la tributación por el concepto de IVA a través de diversas maniobras defraudatorias que se describen en los hechos probados. Por tanto, no puede sostenerse seriamente que no haya existido ocultación, ni minoración de la tributación efectivamente ingresada.

585. Es cierto que la alusión a la existencia en el entramado de sociedades extranjeras, la Agrupación Económica de Interés Europeo y de la entidad Limited GREENSHAW británica típicas de las estructuras ideadas e implementadas por el despacho Nummaria, como hemos visto respecto de otros coimputados, en este caso resulta irrelevante pues las mismas no tuvieron intervención en la defraudación por IVA que es la única que en la sentencia se imputa y por la que se condena al SR Cosme y a FERNADO Obdulio como cooperador necesario, pero eso no implica que deje de ser relevante su participación desde el punto de vista del dominio funcional del hecho en las maniobras para la defraudación del IVA que se describen en los hechos probados y que resultan del detallado informe pericial de la AEAT nº NUM035 sobre la base fundamentalmente del análisis de las evidencias y contabilidades ocupadas en el registro del despacho, y que en el presente supuesto se centran en el entramado de entidades instrumentales absolutamente irrelevante para el IVA que deriva de la constitución de las comunidades de bienes, ideadas para ser vinculadas a cada una de las sociedades limitadas del grupo Cartago, y cuya fecha de constitución sí que está vinculada a la actuación del despacho. Siendo decisiva su participación en las maniobras concretas para defraudar las cuotas del IVA como se infiere con todo detalle del informe pericial en cuestión, y toda la documentación y evidencias halladas en el registro, recogiéndose la intervención del despacho en la defraudación de las cuotas de IVA en cuestión en las páginas 78 a 116 que ha revisado esta Sala.

586. Tampoco resultan de acoger las objeciones para su condena apoyadas en su falta de intervención en la constitución de las sociedades CARTAGO INGENIERÍA CONSULTORÍA, S.L. ni CARTAGO CONSULTING, S.L., ni en la creación de las comunidades de bienes que actuaban como sujetos pasivos del IVA.

587. En efecto se aduce que consta documentalmente que las sociedades CARTAGO INGENERIA CONSULTORIA S.L. (2002) y CARTAGO CONSULTING, S.L. (2004) fueron constituidas antes de 2005, fecha en la que el propio Sr. Cosme sitúa el inicio de su relación con el despacho de Juan Bravo 5. Y señala que las comunidades de bienes que posteriormente se integran en el esquema datan igualmente de 2005, por lo que antes de esas fechas no existía la supuesta "estructura de fraude" que la sentencia atribuye al despacho del Sr. Obdulio, lo que excluiría de forma concluyente que éste haya creado, diseñado o proporcionado el entramado societario que la sentencia califica como defraudatorio, resultando su condena carente de base fáctica y jurídica.

588. También se aduce que de existir anomalías o irregularidades concretas en operaciones específicas no existe prueba de la intervención o conocimiento del apelante. Alega así la falta absoluta de prueba sobre su participación en los hechos generadores de la defraudación del IVA, pues las cuotas de IVA objeto de reproche penal se refieren, según la propia sentencia, a IVA soportado derivado de arrendamientos y opciones de compra. Sin embargo, afirma, no existe prueba alguna de que el Sr. Obdulio tuviera conocimiento o participación en dichas operaciones concretas, lo que excluye de forma categórica la posibilidad de condenarle como cooperador necesario en delitos contra la Hacienda Pública relativos al IVA.

589. Ya hemos dicho en reiteradas ocasiones a propósito de los hechos atribuidos a otros coimputados que al margen de la intervención personal y material del hoy apelante en actuaciones concretas en virtud de las cuales se concretaron las cuantías defraudadas en cada impuesto es lo cierto que hay numerosa y abundante prueba, en este caso también, de su dominio funcional de los hechos en su calidad de superior autoría intelectual del diseño, concordante en este supuesto, ideado para desviar y conseguir opacidad en los tributos correspondientes. Es obvio que la actividad empresarial de ingeniería de las sociedades limitadas bajo control o administración de facto del coimputado SR Cosme era previa a la relación con el despacho pero el entramado instrumental empleado aquí responde a las mismas características que se han descrito en otros supuestos, el diseño e implementación de diferentes capas de entidades interpuestas con participación de sujetos o partícipes que buscaban tender un manto opaco con el que desviar o no tributar con arreglo a los verdaderos hechos imponibles y real capacidad económica.

590. Ciertamente en el supuesto enjuiciado, debido a que no se imputa defraudación por el Impuesto de sociedades no entra en juego el entramado de entidades situado en el extranjero, sino únicamente a efectos de IVA el entramado de comunidades de bienes que como se describen en los hechos probados de la sentencia buscaba un reparto de cuotas entre las citadas comunidades y las sociedades limitadas del grupo que a la postre junto a otras maniobras o maquinaciones concretas descritas en los hechos probados supuso una disminución y falta de ingreso efectivo de las cuotas del IVA. Ese reparto como veremos no respondía a la lógica económica dando lugar a una fragmentación artificiosa de la actividad sujeta a IVA, en definitiva buscaba la opacidad y la disminución de las cuotas, y junto a las actuaciones o maquinaciones concretas que identifica la sentencia apelada responde a la misma mecánica funcional del despacho, obviamente bajo el control del apelante, al que se atribuye la autoría intelectual y como responsable último del citado despacho y del control de las decisiones, y ejecución de las mismas, maquinaciones y actuaciones que solo han podido descubrirse gracias al análisis de las contabilidades y evidencias halladas en el registro de aquél, como: arrendamientos ficticios con rentas desproporcionadas para deducción de IVA improcedente, el denominado IVA de clavo, a través de la contabilización de opciones de compra de inmovilizado inexistentes, que generaron artificialmente IVA soportado deducible, y permitieron minoraciones indebidas de IVA a ingresar, cuantificadas con el examen de la contabilidad y documentación del despacho.

591. Por lo tanto del examen de esas evidencias y documentación en el informe pericial queda clara la participación del despacho profesional del hoy apelante en la gestión cotidiana de esa estructura y de esas operaciones, por lo que hay que situarle como responsable intelectual y funcional de todas ellas, lo que viene a corroborar las manifestaciones de la conformidad del coimputado Sr. Cosme, y queda suficientemente asentada su responsabilidad como cooperador necesario en las actuaciones del fraude fiscal también del IVA.

4.6.4) 3 La objeción al método de cálculo del IVA. Alegaciones. Su improcedencia.

592. Discute de manera particular el apelante Sr. Obdulio el método de cálculo de las cuotas de IVA defraudado en este caso. Aduce ante todo que no existe base legal para la suma de las declaraciones de IVA de las comunidades de bienes y las sociedades limitadas del grupo Cartago que se aplica por la sentencia apelada. Pues ni la Directiva del IVA ni la Ley española y su reglamento de desarrollo permiten alterar o agrupar sujetos pasivos en función del interés recaudatorio de la Hacienda Pública.

593. El IVA es - señala - un impuesto neutral, que se liquida individualmente por cada sujeto pasivo. La organización empresarial, además, está amparada por el derecho constitucional a la libertad de empresa, sin que exista obligación alguna de evitar el reparto de cuotas tributarias, máxime cuando no se produce una ventaja fiscal indebida.

594. Asegura que los servicios fueron efectivamente prestados por DIRECCION010 CB y DIRECCION010 CB, entidades que cuentan con más de 50 trabajadores cada una, extremo acreditado por las declaraciones anuales del modelo 190 y los TC2 de la Seguridad Social.

595. Este dato invalida de raíz, sostiene el recurso, la calificación de las comunidades de bienes como entidades meramente instrumentales o simuladas, pues desarrollan una actividad económica real y sustancial. A ello se suma que el propio informe de avance nº NUM035 reconoce que el grupo CARTAGO desarrolla una intensa actividad internacional, con presencia en más de 35 países y más de 200 trabajadores, lo que excluye cualquier atisbo de simulación.

596. Partiendo de dicha realidad económica, mantiene el recurrente, el grupo CARTAGO podría haber constituido legítimamente un sujeto pasivo distinto por cada país, lo que habría fragmentado de forma natural las liquidaciones del IVA sin superar el umbral penal de 120.000 € por ejercicio.

597. La sentencia, sin embargo, asegura, recurre artificiosamente a la suma de declaraciones de comunidades de bienes y sociedades limitadas, con el único objetivo de incrementar las cuotas de IVA y forzar así la superación del límite objetivo del delito fiscal. Este razonamiento se califica expresamente como erróneo y contrario a la lógica tributaria.

598. La sentencia apelada no acreditaría según el recurso la concurrencia de prácticas abusivas en los estrictos términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos Halifax, University of Huddersfield, Part Service y Weald Leasing). No se prueba ni la inexistencia de una razón económica válida, ni la obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo de la normativa del IVA.

599. El criterio de "sumar declaraciones" implica, en realidad, la aplicación encubierta de un mecanismo de atribución, figura exclusivamente prevista en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pero ajena al IVA.

600. A juicio de esta Salaestas objeciones no pueden ser admitidas. Procediendo la confirmación del criterio de la sentencia apelada, que se apoya en una situación fáctica diametralmente opuesta a la que señalan estas alegaciones, que lo que pretenden es corregir la relación de los hechos plasmada de forma imparcial por la sentencia apelada con base a la prueba practicada sin que se evidencie un error patente o falta de lógica en las apreciaciones que se efectúan por dicha sentencia.

601. La sentencia se apoya sobre todo en las apreciaciones que resultan del informe pericial nº NUM035 de los funcionarios de la AEAT en el que se señala o identifica la típica estructura instrumental diseñada por el despacho del apelante para ocultar los rendimientos de las actividades de clientes del despacho como los de este grupo de sociedades controlado de facto por el coimputado SR Cosme y dedicado a la prestación de servicios de ingeniería mediante la creación de dos comunidades de bienes descritas, en las que participa una AEIE que imputa a una entidad británica - GREENSHAW - el 85 % de los rendimientos de la actividad situados en las comunidades de bienes.

Pero en realidad las comunidades de bienes no tienen sentido económico y resultan ser una reproducción de las sociedades limitadas del grupo, contratando parte del personal a través de las mismas ya que la propia actividad tiene como principal factor de producción el factor humano: los servicios de ingeniería.

Esto es que los servicios, aunque se imputan a las Comunidades de bienes se podrían prestar perfectamente por las Sociedades limitadas sin más requisito que la contratación directa del personal de modo que la creación y utilización de las comunidades de bienes no tiene ningún sentido económico real, y de hecho se dieron de baja como empresas a efectos de la Seguridad Social en el año 2016.

Es verdad que el propio informe de los peritos de la AEAT reconoce que la condición de las comunidades de bienes como sujetos pasivos del IVA no supone necesariamente un fraude directo de este impuesto sino un reparto de cuotas a ingresar entre las entidades que forman parte de la estructura. Pero sí facilita o sirve para encubrir otras formas de minorar las cuotas de IVA mediante la inclusión de cuotas de IVA soportado que no cumplen los requisitos de deducibilidad y quedan enmascaradas por el fraccionamiento de los importes.

Y por ello propugna la eliminación de ese fraccionamiento de cuotas irreal suprimiendo las cuotas de IVA soportado que resultan improcedentes.

Por lo tanto se ha hecho uso de las facultades legales para corregir esta simulación ( artículo 16 de la LGT) que frente a las alegaciones del recurso resulta de la creación artificiosa e instrumental de entidades que no tienen una real significación económica, evitando los efectos indeseados de la fragmentación de cuotas que no son otros que los de buscar la opacidad y dificultar que se detecten practicas anómalas como las que se describen en los hechos probados para lograr la deducción de cuotas de IVA soportado que resultan absolutamente improcedentes.

Por lo tanto, no se vulnera el principio de neutralidad de IVA ni la libertad de empresa, sino que se lleva a cabo la regularización de las cuotas del IVA con arreglo a los verdaderos sujetos pasivos del mismo.

602. Respecto de las objeciones en las que se invoca la procedencia de aplicar el mecanismo de regularización integra del IVA para todos los sujetos afectados, en este caso hay que señalar que resultan inconcretas y oscuras, pues no se indica cómo podría afectar la regularización integra que se propugna a las liquidaciones de IVA practicadas y de qué manera podría llevarse a cabo. Nos remitimos a todo lo dicho en fundamentos anteriores sobre la improcedencia de acudir a los principios de la jurisprudencia contencioso-administrativa sobre la necesidad de llevar a cabo una regularización íntegra si no existen como en el caso evidencias de consecuencias de una doble tributación o de enriquecimiento injusto para la Administración.

603. En cuanto a las aseveraciones de que la conformidad prestada por el coimputado Sr Cosme no puede afectar a las sociedades limitadas y comunidades de bienes no se especifica qué repercusión pueda tener ni en qué medida afecta a los derechos e intereses del hoy apelante.

604. Finalmente, ya hemos rechazado por improcedente la impugnación como elementos de prueba de los informes periciales sobre la base de documentación sobre la que se practicó un expurgo: nos remitimos a lo dicho al respecto en anteriores ocasiones.

4.6. 4) 4 Circunstancias que invalidarían la conformidad del coimputado Sr Cosme para vincular al apelante Obdulio como cooperador necesario.

605. Pone en duda el recurso de apelación la conformidad prestada por el Sr. Cosme para vincular a las entidades CÁRTAGO CONSULTING, S.L. y CÁRTAGO INGENIERÍA Y CONSULTORÍA, S.L. pues no era administrador de las mismas sino su hermana Elvira.

606. Pero hay que insistir en que el apelante carece de legitimación para invocar la indefensión e impugnar los pronunciamientos y vicios que respecto de la posible conformidad pudieran deducirse para las citadas personas jurídicas condenadas como responsables civiles subsidiarios, respecto de las cuales una vez notificada la sentencia, no ha sido recurrida, con lo cual resulta absolutamente improcedente lo que alegue el apelante.

607. En cualquier caso, aduce que la conformidad se refiere exclusivamente al IVA y solo afecta al propio Sr. Cosme. Pero no consta que el Sr. Obdulio haya confeccionado ni presentado ninguna autoliquidación de IVA de CARTAGO CONSULTING, S.L. o CARTAGO INGENIERÍA CONSULTORÍA, S.L., ni que tuviera conocimiento del contenido de dichas declaraciones. Por el contrario, la confección de la contabilidad y de las liquidaciones fue realizada por el Sr. Abel, uno de los responsables del despacho quien ha resultado absuelto al considerarse que su actuación consistió en actos profesionales neutros.

608. Como hemos reiterado en anteriores pasajes de este mismo supuesto la atribución de la autoría por cooperación necesaria al apelante SR. Obdulio se apoya en el dominio funcional de la actuación llevada a cabo para diseñar, poner en marcha y gestionar toda la operativa del entramado y actuaciones para disfrazar y hacer opaca la tributación por el IVA disminuyendo las cuotas a ingresar mediante la inclusión de cuotas de IVA soportado improcedentes, operativa que desarrolló el despacho Nummaria bajo la dirección del hoy apelante, que además como se reconoce en la conformidad prestada por el coimputado era su asesor personal. Por tanto, es indiferente que la conformidad la realizara no en nombre de las sociedades, pues lo que importa es la atribución que resulta de ella, corroborada por la prueba pericial, de ese dominio funcional del diseño y gestión de toda la estructura del fraude.

609. El hecho de que el empleado Sr Abel que se relacionaba con el coimputado y canalizaba la gestión de las actuaciones concretas resultara absuelto no invalida las razones fundamentales fácticas en las que se funda la cooperación necesaria decisiva para el fraude del hoy apelante.

610. Pone en duda el hoy apelante la fiabilidad de la conformidad del coimputado Sr Cosme con la acusación ejercida por el Ministerio Fiscal desde el momento en que se ha efectuado sin previo pago de las cantidades defraudadas, razón por la que no se sumó a dicha conformidad el Abogado del Estado, y pone el énfasis sobre las consecuencias de esta conformidad, que no viene acompañada del pago de la responsabilidad civil derivada del fraude por IVA, sobre el cooperador necesario, al que se declara responsable solidario con la posibilidad de trasladar al mimo la responsabilidad del pago de todos los IVA no satisfechos, esto es a un asesor fiscal que no realizó las autoliquidaciones del IVA ni ejecutó las operaciones económicas, sino que se habría limitado a proporcionar una estructura instrumental. Y aduce que la finalidad de esta conformidad sin pago fue exonerar a D. Elvira, administradora de las sociedades entre 2013 y 2020, desplazando la responsabilidad civil hacia el asesor fiscal lo que genera grave indefensión al hoy apelante, al no haber podido debatir con la administradora efectiva de las sociedades la procedencia de los IVAS reclamados.

611. Tales alegatos son igualmente improcedentes. La conformidad y declaraciones en que se apoya prestadas por el citado coimputado no dejan de tener fiabilidad con base al solo dato de que no vengan acompañadas del pago de la responsabilidad civil derivada de la falta de ingreso de las cuotas tributarias dejadas de ingresar, desde el momento en que resultan creíbles y coherentes con el resto de hechos probados en otros supuestos de asesoramiento realizado por el despacho, y corroboradas por el informe pericial nº NUM035 al que venimos refiriéndonos. La responsabilidad solidaria en las indemnizaciones por el concepto de cuotas defraudadas a la Hacienda Pública es inherente y viene impuesta ex lege al coparticipe, pero no exonera dado su carácter solidario al autor de la defraudación, esto es al coimputado, que responde con su todo su patrimonio. Ya hemos rechazado una responsabilidad de quien según el apelante es supuesta responsable como administradora de las entidades responsables civiles. Y en todo caso no puede hablarse de verdadera indefensión del apelante, que ha podido alegar en todo momento la improcedencia de las cuotas de IVA que son objeto de defraudación, siendo este recurso de apelación una manifestación de que ha tenido plenas posibilidades de defensa que ha podido ejercer sin restricciones proponiendo prueba y contrarrestando la practicada sobre la improcedencia de las cuotas de IVA por cuya defraudación ha sido condenado.

4.7. Consideraciones adicionales respecto de las penas impuestas al apelante como cooperador necesario.

4.7.1) El supuesto agravio por la diferencia de trato penal entre los acusados que se conformaron y el apelante, condenado como cooperador necesario.

612. Como bien señalamos en el enunciado del planteamiento que hace el recurrente se trata de un supuesto "agravio comparativo" basado en la diferencia de penas impuestas a los acusados que se conformaron, pese a ser autores del delito y el hoy apelante, condenado como cooperador necesario, lo que supondría un auténtico contrasentido en palabras del recurso de apelación, sin que - afirma - en la sentencia se expongan las razones por las que se ha procedido a la individualización penológica que adopta, lo que conculcaría las exigencias de motivación de las sentencias ex artículos 120.3 de la CE y 247 de la LOPJ. Recordando la figura del extraneus en los delitos de defraudación tributaria, recogida en la STS de 20 de mayo de 1996.

613. Es evidente que los agravios comparativos no pueden tener acogida en el campo del Derecho penal, donde rige el principio de legalidad también en la individualización de la pena. Si repasamos la sentencia apelada en lo que se refiere a la individualización de las penas impuestas a los autores y a los cooperadores necesarios, podemos comprobar que se lleva a cabo una diferenciación de las penas y multas impuestas en atención a la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal en aquellos acusados que se conformaron, singularmente en atención a la petición de las acusaciones en función de las conformidades alcanzadas y considerando las atenuantes de reparación del daño y de confesión tardía aplicada por la vía analógica así como la atenuante simple de dilaciones indebidas; y ello a diferencia del apelante, al que se considera autor por cooperación necesaria, si bien se le aplica en los respectivos casos la atenuante simple de dilaciones indebidas. Es en función a estas circunstancias y en atención al papel preponderante en el fraude tributario cometido por parte del apelante, considerado verdadero ideólogo de la trama instrumental articulada para defraudar a la Hacienda Pública, según se advierte en diversos pasajes de la sentencia, como se fija la penalidad impuesta, que aunque en efecto difiere respecto de la impuesta a los acusados conformados, ello obedece a esa importante y sustancial diferencia, que se motiva con arreglo a las circunstancias individualizadoras legalmente previstas y que pese a esa fundamental diferencia no deja de estar situada en la mitad inferior del arco penológico correspondiente con arreglo a los artículos 305, 1 a) y b) y 305 bis. 1 a), y en su caso c) del CP en las redacciones adoptadas por las Leyes Orgánicas 5/2010, de 22 de Julio y 7/2012 de 27 de diciembre; e incluso en la mayor parte de los casos en la extensión mínima prevista legalmente.

614. Por tanto, no existe motivo para la queja por la diferencia de pena entre los autores, que se conformaron con la petición de condena y reconocieron culpables, y el hoy apelante, en su calidad de autor por cooperación necesaria.

615. No se aprecia tampoco ninguna irregularidad en la cuantía de las multas impuestas. No comprendiendo esta Sala las afirmaciones vertidas - página 138 del escrito de interposición - sobre la responsabilidad solidaria declarada e impuesta al apelante respecto de las cuantías de las cuotas defraudadas por determinados condenados. En concreto se refiere a los directivos de THESAN CAPITAL SRES Pablo Jesús, Abelardo, Landelino, ya que en estos supuestos sólo se ha efectuado pronunciamiento de condena respecto al apelante como cooperador necesario de aquellos delitos cometidos respecto de ejercicios tributarios en que intervino o fue utilizada la estructura instrumental puesta al servicio de la defraudación por parte del despacho profesional, pero señala que la sentencia fija una responsabilidad solidaria de dicho apelante respecto de otros ejercicios en los que no ha sido condenado como cooperador necesario por no haber intervenido el despacho. Y no lo comprendemos porque repasado el Fallo de la sentencia no se observa ningún error en cuanto a la declaración de responsabilidad solidaria del cooperador necesario únicamente de las cuotas tributarias que motivaron la condena como tal cooperador necesario, sin que igualmente se observe incorrección en la cuantificación de las multas.

616. En cuanto a incorrecta cuantificación de las cuotas y multas respecto del Sr Ruperto, ya se ha visto en el epígrafe correspondiente que no hay tal errónea cuantificación.

4.7. 3) La denuncia de infracción de ley por la falta de degradación punitiva en el caso por aplicación de la figura del extraneus en los delitos contra la Hacienda Pública en que ha sido condenado como cooperador necesario. Inexistente vulneración del artículo 65. 3 del CP .

617. Respecto de la figura del extraneus en los delitos en los que ha sido condenado como cooperador necesario con carácter general el apelante invoca la necesidad de llevar a cabo una degradación punitiva conforme al artículo 65. 3 del CP, cuya infracción denuncia por inaplicación en el citado motivo, pese a concurrir plenamente los presupuestos legales y jurisprudenciales que la justifican con invocación de la jurisprudencia que se ha pronunciado sobre el particular.

618. En este sentido, se cita expresamente la STS nº 896/2020, de 18 de noviembre, y se argumenta que la exclusión de la rebaja de la penalidad que el citado precepto contempla, aunque se configure como facultativa, su exclusión requiere de una motivación reforzada, quejándose de que en el caso del recurrente no solo se le ha excluido de tal rebaja, sino que incluso se le imponen penas más graves que a los autores de los delitos. Y critica la motivación que utiliza la sentencia apelada, apoyada se dice en los consejos o recomendaciones que habría dado el recurrente a los clientes considerados como autores de los delitos por los que ha sido condenado como cooperador necesario, cuando - dice - se da la paradoja de que son los mismos consejos que ha impartido a personas que han sido absueltas. Lo que avalaría la falta de sustancia o entidad de dicha justificación.

619. Del mismo modo señala en su recurso que el recurrente habría participado activamente en la creación y funcionamiento de la estructura societaria que ha servido para cometer las defraudaciones a la Hacienda Pública, lo que constituye una contradicción con el fallo de la sentencia que absuelve a los acusados que se no conformaron y que impone menor pena a los que se conformaron, lo que priva de falta de justificación a la inaplicación del artículo 65. 3 del CP, con infracción de la doctrina jurisprudencial que cita, que considera plenamente aplicable dicha rebaja en los delitos especiales propios como es el delito contra la Hacienda Pública.

620. A juicio de esta Sala el motivo carece de fundamento.

Hay que partir de que el hoy apelante es en efecto un extraneus en los delitos contra la Hacienda Pública y otros no fiscales pero relacionados con su asesoramiento económico y fiscal - a los que posteriormente nos referiremos - en los que ha sido condenado como cooperador necesario.

Como demos dicho el delito contra la Hacienda Pública es un delito especial propio que solo puede ser cometido por los obligados tributarios o contribuyentes, que son los que infringen mediante la defraudación el bien jurídico protegido por el tipo delictivo pero se admite tradicionalmente la participación de los ajenos o extraneus, en quienes no concurren las condiciones de obligado tributario o las condiciones personales y materiales de autoría; o en el caso de determinados delitos respecto de los obligaciones fiscales que incumben a las personas jurídicas, como es el caso de los administradores de derecho o de hecho de las mismas.

Como ocurre con terceros cuya participación accesoria es relevante

621. La jurisprudencia admite esta participación accesoria. Así la reciente Sentencia del Tribunal Supremo 2ª 92/2025 de 6 Feb. 2025, Rec. 5009/2022 señala que

el delito fiscal es un delito especial propio, en la medida en que sólo puede ser sujeto activo el obligado tributario, pero cabe la participación del extraneus ( STS 494/2014, de 18 de junio ) y es factible que una persona distinta del sujeto activo pueda ser sancionada como cooperador necesario ( STS 267/2014, de 3 de abril ), por lo que no compartimos el planteamiento dogmático sobre el que se asienta este motivo de impugnación. El hecho de que el autor tenga la intención de eludir el pago de impuestos no es óbice para que un tercero coopere con el autor a fin de que esa inclinación de la voluntad se lleve a efecto mediante una maniobra de defraudación.

Y la Sentencia 494/2014 de 18 Jun. 2014, Rec. 54/2014, citada por la anterior proclama que

Basta reparar en que esta Sala ha llegado a condenar como cooperador necesario de ese delito a un inspector de Hacienda que, participando en el plan ideado para llevar a cabo las defraudaciones, evitó el descubrimiento de las bases ocultadas fraudulentamente, extendiendo en las actas suscritas el " conforme" pese a las irregularidades tributarias que habían sido detectadas (cfr. STS 17/2005, 3 de febrero ). La misma idea aparece reflejada en otros precedentes que han estimado cooperador necesario al asesor fiscal que planeó y diseñó la compleja operación de ocultación de beneficios (cfr. SSTS 1231/1999, 26 de julio y 264/2003, 30 de marzo ). En este punto, pues, la jurisprudencia no coincide con la tesis de la defensa. Y es que cuando nos encontramos, como sucede en este caso, ante obligaciones tributarias con cargo a personas jurídicas que adoptan la forma de sociedades, es evidente que la responsabilidad penal recae en todos aquellos que, de una u otra manera, tienen capacidad decisoria y han acordado realizar las operaciones o transacciones que generaron la deuda tributaria (cfr. STS 83/2005, 2 de marzo ). La ley, en fin, no impide la punibilidad del extraneus en el delito propio del intraneus. Se admiten por consiguiente en este delito las diversas formas de participación - inductores, cooperadores necesarios, cómplices-. Se rechaza que este delito, por tanto, pueda ser cometido exclusivamente por el obligado tributario (cfr. STS 274/1996, 20 de mayo ).

622. En este supuesto se trata del titular y responsable del despacho de asesoramiento que ha sido, conforme señala la sentencia apelada y nosotros venimos confirmando, el auténtico autor intelectual, planificador y diseñador de la estructura o haz de personas y entidades interpuestas ideado para llevar a cabo las defraudaciones y conseguir el entramado y haz ficticio que ha permitido ocultar los hechos imponibles, la realidad de las relaciones o actividades económicas y su verdadera dimensión y cuantía o conseguir la opacidad, y quien tiene el dominio funcional de toda la estructura de asesoramiento necesaria para que pudieran desplegarse las diferentes maquinaciones, quien es identificado por los clientes como la persona de confianza que diseñó todo, quien aparece en las notas y papeles como el planificador de todos los niveles y capas de entidades para desviar las cantidades e ingresos que buscaban eludir su tributación o conseguir una disminución de las cuotas de forma ilícita, quien distribuye las tareas y supervisa todo, la persona de confianza, como es descrita por dichos clientes, a la que acudieron con dicho propósito. Aunque no realizara las actuaciones concretas en que se tradujo todo ello.

623. Por tanto, se dan en su conducta las condiciones necesarias para ser considerado partícipe como cooperador necesario de tales delitos, como ya hemos señalado.

624. Resulta particularmente afortunada la descripción que hace la sentencia apelada de su participación como cooperador necesario en los parágrafos 328 a 330 de la sentencia de instancia.

328.- El Sr. Obdulio no se ha limitado al mero asesoramiento jurídico mediante actos neutros ajenos a la dinámica de la comisión de los delitos tributarios; sino que sus actividades han sido decisivas en relación con la ideación y ejecución de esos delitos. En primer lugar, ha proporcionado consejos o recomendaciones en materia tributaria, que se encuentran reforzados por el gran prestigio y la condición de especialista del Sr. Obdulio, lo que sin duda contribuye también de forma decisiva a la decisión del contribuyente de adoptar una determinada estrategia fiscal. Y, en segundo lugar, ha tenido una participación muy activa en la propia configuración de la estrategia fiscal de los contribuyentes, así como en la creación y funcionamiento de las estructuras societarios al servicio del fraude.

329.- Desde la perspectiva de la doctrina de la imputación objetiva, se encuentran dentro del riesgo permitido aquellas conductas que se limitan a proporcionar información jurídica al cliente. Pero las actuaciones realizadas por Obdulio van más allá del riesgo permitido, determinando un peligro jurídicamente desaprobado para el bien jurídico protegido ( STS 163/2019, de 26 de marzo ). Como puede observarse, no se trata de mera información sobre la normativa tributaria, sino que su actividad más allá, favoreciendo de forma decisiva la lesión no justificada de un bien jurídico por parte del autor: no solamente realiza recomendaciones o consejos para actuar de forma que se produzca una disminución de las cantidades a pagar en concepto de impuestos, de forma determinante sobre la voluntad del contribuyente; sino que también participa activamente en la aportación del entramado societario para la maquinación fraudulenta, dado que el Sr. Obdulio tiene el control de dicho entramado. En definitiva, Obdulio adquiere "auténtico protagonismo en los episodios clave" (términos usados por el FJ 36º de la STS 290/2018, Sala de lo Penal, de 14 de junio ) de la maquinación fraudulenta.

330.- Estas actividades deben calificarse como cooperación necesaria porque, por un lado, aportan al autor (contribuyente) un comportamiento de colaboración que no resulta fácil conseguir; y, por otro lado, dicho comportamiento introduce elementos relevantes para el éxito de la operación (para la realización de la maquinación fraudulenta).

Y, desde la dimensión subjetiva, concurre el doble dolo ( STS 717/2016, Sala de lo Penal, de 27 de septiembre ), porque está acreditado que el Sr. Obdulio conocía el propósito criminal del autor (que ayudó a configurar de forma decisiva por sus consejos altamente especializados); y conocía que su voluntad se orientaba a contribuir con sus propios actos de un modo consciente a la realización de aquél. Se trata de dolo directo, aunque la jurisprudencia estima que es suficiente con que el dolo del cooperador sea de carácter eventual respecto del resultado que pueda seguir a la acción voluntaria que ejecuta el autor, a cuyo éxito encamina el cómplice su aportación ( STS 1531/2002, de 27 de septiembre , citada por la STS 717/2016 ). Y, por otro lado, también concurre un concierto de voluntades entre Obdulio y cada uno de los contribuyentes; recordemos que la jurisprudencia permite que dicho concierto pueda ser anterior, coetáneo o sobrevenido, y que pueda adoptarse expresa o tácitamente ( STS nº 221/2001, de 19 de febrero , citada por la STS 717/2016 ).

625. Procede ahora examinar si resulta infringida en el caso el artículo 65.3 del CP. A ese respecto la jurisprudencia viene considerando que la degradación de la pena prevista en el artículo 65. 3 tiene carácter o naturaleza facultativa y que es en efecto necesario motivar su exclusión. Sobre la naturaleza facultativa de la degradación de la pena prevista en el art. 65.3 del CP, se habían pronunciado SSTS 1394/2009, 25 de enero; 1074/2004, 18 de octubre y 782/2005, 10 de junio a las que se refiere por ejemplo en el caso de los delitos fiscales la Sentencia TS 494/2014 de 18 Jun. 2014, Rec. 54/2014, indicando que

El que el legislador no haya impuesto con carácter imperativo la rebaja de pena -hecho que se desprende con facilidad de la utilización del vocablo podrán-, es bien expresivo de que la diferente posición del particular respecto de quien no quebranta ese deber de fidelidad exigible a todo funcionario o asimilado, no siempre justifica un tratamiento punitivo diferenciado, que conduzca necesariamente a la rebaja en un grado de la pena imponible al autor material. En definitiva, esa regla general podrá ser excluida por el Tribunal siempre que, de forma motivada, explique la concurrencia de razones añadidas que desplieguen mayor intensidad, frente a la aconsejada rebaja de pena derivada de la condición de tercero del partícipe.

626. Por su parte la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, 994/2025 de 3 Dic. 2025, Rec. 2751/2023 recuerda que

En cualquier caso, expresa la STS 657/2021, de 28 de julio que " el fundamento de la reducción de la pena al extraneus aparece íntimamente ligado al principio de proporcionalidad. El contenido y la intensidad del injusto en la acción del extraneus que interviene en el delito especial es, por definición, menor que el predicable de la acción del intraneus, tomando en cuenta el legislador que aquel no infringe -no puede infringir- el deber jurídico especial que pesa sobre el intraneus ( STS 636/2012, de 13 de julio ), lo que nuestra jurisprudencia había proclamado destacando que no podía equipararse la antijuridicidad del partícipe no cualificado a la del sujeto contemplado en el tipo penal ( STS 817/2008, de 11 de diciembre ). Considerando lo expuesto, nuestra jurisprudencia ha sostenido que respecto del "extraneus" sólo se justifica una punición equivalente a la del autor, cuando la intervención del partícipe venga acompañada de elementos o circunstancias que permitan establecer una semejanza entre la antijuridicidad de ambas conductas ( STS 765/2013, de 22 de octubre ), lo que es plenamente predicable de este supuesto" .

Al igual que sucede en autos, donde dado el consilium fraudis (en connivencia) y la decisiva participación del recurrente, así como la entidad de esa aportación, no resultaría justificada minoración alguna respecto al otro coacusado.

627. En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo, 1103/2024 de 29 Nov. 2024, Rec. 2938/2022 o la todavía más reciente Sentencia 1078/2025 de 29 Ene. 2026, Rec. 5492/2022 que descarta precisamente la atenuación del artículo 65.3 CP a quien cooperó de manera decisiva con la actividad defraudadora precisando que

Ese doble título de participación sí comporta una mayor gravedad que puede justificar la negativa a la atenuación. Es más grave no solo generar en otros la decisión de iniciar unos mecanismos defraudatorios, sino, además, contribuir a su despliegue y, de forma indirecta, obtener unos beneficios económicos .... No puede decirse que la decisión de la sala adolezca de orfandad motivadora.

628. Partiendo de estas consideraciones no se estima la infracción de ley denunciada. Pues la rebaja de la pena se ha descartado de manera racional y motivada en la sentencia apelada invocando expresamente, parágrafo 331, la facultad de hacerlo por la "gran importancia causal de los actos de cooperación necesaria realizados", que no se limitan a una ayuda periférica o instrumental, sino que se sitúan en el núcleo mismo del plan defraudatorio. La sentencia subraya que esa conclusión se apoya en las circunstancias ya expuestas en los apartados precedentes: los consejos o recomendaciones en materia tributaria reforzados por el prestigio profesional del Sr. D. Obdulio, y, sobre todo, su participación "muy activa en la propia configuración de la estrategia fiscal de los contribuyentes, así como en la creación y funcionamiento de las estructuras societarias al servicio del fraude".

629. Coincidimos plenamente con la sentencia apelada: no se trata de una actuación accesoria diferente y de menor nivel causal que la de los autores, sino equiparable en intensidad a la de los autores e incluyo de mayor gravedad si cabe pues sin ese diseño y gestión hubiera resultado inviable tal grado de opacidad, erigiéndose en artífice de toda una estrategia de defraudación, que no solo planifica y prepara sino que la adapta a cada caso y que se prevale de los mecanismos legales para ponerlos al servicio del fraude, un comportamiento de colaboración decisivo "que no resulta fácil de conseguir y que introduce elementos relevantes para el éxito de la operación" en afortunadas expresiones de la sentencia apelada.

630. Resulta un sofisma propugnar la procedencia de aplicar la rebaja basándose en que sus consejos son los mismos que ha impartido a clientes que han sido absueltos, o comparar la menor pena impuesta a los clientes que se conformaron. Es evidente que no se pueden comparar las situaciones de quienes fueron absueltos por razones de ausencia de culpabilidad o por otros motivos o de quienes se conformaron con la aplicación de circunstancias atenuantes, alguna privilegiada que no concurre en el apelante.

631. En resumen, esa discrecionalidad de la sentencia apelada, motivada racionalmente, en las tareas individualizadoras, la asumimos plenamente.

4.7.3) La improcedencia de la infracción de ley del artículo 53.1 del Cp .

632. Resulta hasta sarcástico que quien ha desplegado a lo largo de su actividad de asesoramiento una fuente de ingresos tan ingente y haya visto puesto de manifiesto en el informe que se refiere a los ingresos de su despacho unas cantidades tales invoque la infracción del artículo 53. 1 del CP en relación con una cuota diaria de 200 Euros para las multas impuestas. Existen razones sobradas en este proceso para pensar que la capacidad patrimonial del hoy apelante es muy superior a la que señala en sus alegaciones para fundamentar el recurso más allá de la documentación que dice se aportó para justificar las decisiones a adoptar en medidas cautelares tras dictarse la sentencia de primera instancia y desde luego distante de la situación de precariedad económica actual a la que se refiere. El motivo debe ser desestimado.

633. Igual de improcedente sin necesidad de mayor esfuerzo argumentativo es la pretensión de beneficiarse de la atenuante de reparación del daño aplicada a los demás sujetos que se conformaron e ingresaron cantidades a la AEAT por los tributos defraudados. El hoy apelante no ha realizado acto alguno que pueda calificarse como reparación del daño, ni total ni parcial, ni directa ni indirectamente atribuible a su persona, sin que pueda beneficiarse del esfuerzo reparador ajeno, desplegado por otros acusados que asumieron su responsabilidad y abonaron las indemnizaciones debidas. Aceptar este planteamiento - como señala acertadamente el Abogado del Estado - equivaldría a desnaturalizar por completo la atenuante del artículo 21.5 CP, transformándola en un mecanismo automático de imposible extensión colectiva, incompatible con su carácter personalísimo y con la exigencia de individualización de las circunstancias modificativas de la responsabilidad penal.

QUINTO MOTIVO DEL RECURSO. IMPUGNACIÓN DE LA CONDENA DEL SR. Obdulio, EN CONCEPTO DE COOPERADOR NECESARIO, POR EL DELITO DE FRUSTRACIÓN DE LA EJECUCIÓN QUE SE ATRIBUYE A D. Millán. INSUFICIENTE VALORACIÓN DE LA PRUEBA PRACTICADA. INFRACCIÓN DEL ART. 257.1.1 y 3º CP : AUSENCIA DE CONCURRENCIA DE TODOS LOS ELEMENTOS DEL TIPO PENAL.

5. 1. Los hechos probados.

634. El apelante impugna en este motivo la condena impuesta por la sentencia recurrida como cooperador de un delito de insolvencia punible o frustración de la ejecución, previsto y penado en el artículo 257. 1.1 y 3º del CP (redacción anterior y en vigor en el momento de los hechos en virtud Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio) efectuando diversas alegaciones que son tanto de errónea valoración de la prueba como de insuficiencia de la misma, así como de infracciones legales del citado precepto.

635. Previamente procede señalar que se atribuyen en calidad de autor a Millán, en su condición de socio mayoritario y administrador único de la entidad mercantil Apartamentos Arenas, S.L., sociedad que era titular de numerosos inmuebles. La sentencia describe diversas transmisiones de inmuebles propiedad de esa sociedad a Development, S.L.U., y a Construcciones Arganda 90, SL por las que la sociedad vendedora percibió el IVA correspondiente. Así mismo que llegado el momento correspondiente la entidad Apartamentos Arenas SL presentó autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, en la que reconoció una deuda tributaria por importe de 2.284.275,85 euros por el concepto de IVA, deuda que no fue ingresada y respecto de la cual se declara que la sociedad no tuvo nunca intención de proceder a su pago.

636. A partir de ese momento, según se declara probado y con la finalidad de privar de liquidez a Apartamentos Arenas, S.L. y vaciarla patrimonialmente, evitando así que la Hacienda Pública pudiera cobrar la deuda entre los años 2012 y 2015 Obdulio diseñó y ejecutó para Millán una compleja operativa societaria destinada a reorganizar y titularizar el patrimonio inmobiliario del deudor fuera del alcance de la Administración Tributaria. Dicha operativa se articuló mediante la constitución de la sociedad española Strava Woow, S.L., concebida para recibir, a través de sucesivas ampliaciones de capital, el patrimonio inmobiliario que hasta entonces había pertenecido directa o indirectamente a Millán o a sociedades por él controladas, y para situar, al menos en parte, la titularidad de dicha sociedad en manos de una entidad interpuesta británica, Lorath Investments Limited, con el objetivo de hacer ineficaz un eventual embargo de las participaciones sociales que formalmente ostentaba el deudor.

637. En ejecución de este plan, el 9 de agosto de 2013 se formalizó una primera ampliación de capital de Strava Woow, S.L. por importe de 250.000 euros, mediante la aportación de un piso sito en Madrid, en la DIRECCION013 propiedad del coimputado. Posteriormente, el 14 de octubre de 2013, se llevó a cabo una segunda ampliación de capital por importe de 1.567.000 euros, mediante la aportación de diversos inmuebles que figuraban formalmente a nombre de Construcciones Arganda 90, S.A. y Promociones Valle de las Vacas, S.L., inmuebles que habían sido previamente propiedad del propio Millán o de la sociedad Apartamentos Arenas, S.L., ya incursa en un procedimiento de apremio por el IVA correspondiente al primer trimestre de 2012. Con posterioridad, el 13 de enero de 2014, se formalizó una tercera ampliación de capital por importe de 3.751.000 euros, suscrita parcialmente por el propio Millán mediante una aportación dineraria de 1.000.000 de euros, y en su mayor parte por la entidad británica Lorath Investments Limited, que aportó créditos frente a la sociedad derivados, por un lado, de deudas vinculadas a los inmuebles previamente aportados por Construcciones Arganda 90, S.A. y Promociones Valle de las Vacas, S.L., por importe de 2.151.000 euros, y por otro, de un crédito frente a Puente del Rocío, S.L. por importe de 600.000 euros.

638. Los créditos aportados por Lorath Investments Limited habían sido titularidad directa de Millán, quien, con anterioridad a la ampliación de capital de Strava Woow, S.L., instrumentó su cesión a dicha entidad extranjera mediante documento fechado el 10 de junio de 2013, contrato en el que se hacía constar expresamente que el cedente no garantizaba la solvencia ni la capacidad de pago de los deudores y que los derechos cedidos podían ser a su vez transmitidos a terceros sin necesidad de consentimiento previo.

639. Igualmente se declara probado que, como consecuencia de esta operativa, la deuda tributaria de 2.284.275,85 euros reconocida en la autoliquidación de IVA del ejercicio 2012 permanece pendiente de cobro, habiendo resultado infructuosas las actuaciones desarrolladas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su recaudación como consecuencia directa de las maniobras descritas.

5.2 La suficiencia de la motivación de la sentencia: la prueba de cargo y la validez de la conformidad del coimputado Sr. Millán.

640. A fin de resolver las alegaciones del recurso sobre la motivación de la sentencia en este punto, se impone recordar en síntesis que el Tribunal Constitucional ha dicho que la motivación de las resoluciones judiciales, aparte de venir impuesta en el artículo 120.3 de la CE, es una exigencia derivada del artículo 24.1 de la CE con el fin de que se puedan conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen, posibilitando su control mediante el sistema de los recursos (por todas, sentencias del TC 163/2000, de 12 de junio; y 214/2000, de 18 de septiembre). También es doctrina constitucional reiterada la de que el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos ( sentencias del TC 112/1996, de 24 de junio; y 87/2000, de 27 de marzo).

641. Ello implica, que la resolución ha de contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( sentencias del TC 58/1997, 25/2000); y en segundo lugar, que la motivación esté fundada en Derecho ( sentencia 147/1999), carga que no queda cumplida con la mera emisión de una declaración de voluntad en un sentido u otro, sino que debe ser consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de la arbitrariedad ( sentencias 61/1983).

642. Pero no puede alegarse el "defecto de motivar" amparado en una negativa a admitir los argumentos de la parte, ya que la motivación no es dar la razón al impugnante de su ausencia, sino resolver con arreglo a las pruebas practicadas y dar sentido al derecho a la tutela judicial efectiva a ambas partes del proceso. Así, el juicio de análisis o estimación lo es con respecto al "nivel de argumentación de la respuesta judicial", y en este escenario donde se somete al nivel de medida el termómetro del órgano casacional, o el que revisa la apelación, a fin de fijar si se cumplen los cánones o parámetros de la respuesta a cada cuestión que ha sido objeto de debate.

643. Como incide la doctrina, la indefensión del acusado se haría patente al verse privado de la exposición razonante que llevó a la solución condenatoria, contra la cual ha de velar sus armas al hacer acopio de contraargumentaciones impugnativas. Así, en el ámbito del derecho a la tutela judicial efectiva puede inscribirse el derecho a la obtención de una resolución motivada. Pero no el derecho a una resolución que "le dé la razón".

644. La motivación también viene a constituirse como el porqué de lo resuelto. Las razones expuestas en la resolución judicial, pero dadas con arreglo a derecho, no tienen que alcanzar la forma externa que pretenda el recurrente, por lo que la comprensión del que reclama no puede ampararse en un alegato de falta de motivación, sino que es el juez el que bajo los razonamientos jurídicos oportunos y aplicables al caso da respuesta a la pretensión, pero no con la forma que desea el recurrente, sino bajo el límite de que se adecúe a la razón del derecho, que es el norte de quien da respuesta jurídica a un problema de hecho planteado.

645. El derecho de la motivación judicial no es el derecho a la tutela particularizada de la respuesta que pretende el recurrente, a no confundir con la tutela judicial efectiva que viene relacionada con el derecho a la motivación judicial, pero no que se le dé la respuesta que pretende el recurrente.

646. Además, podemos añadir dos puntos en relación a la extensión de la motivación:

1. La motivación puede ser escueta, siempre que suponga una aplicación razonable y reconocible del ordenamiento jurídico, pero, en cualquier caso, una sentencia penal correcta debe contener una motivación completa, es decir, que abarque los tres aspectos anteriormente indicados, con la extensión y profundidad proporcionadas a la mayor o menor complejidad de las cuestiones que se han de resolver (TS 2.ª S 19 Feb 2002).

2. No existe, desde luego, un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación, pero sí a que el razonamiento que contenga constituya lógica y jurídicamente, suficiente explicación en cada caso concreto que permita conocer los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión (en este sentido TC SS 8/2001, de 15 de enero y 13/2001, de 29 de enero). (TS 2.ª S 29 Ene. 20029).

647. Esta exigencia de motivación de las resoluciones judiciales no supone que hayan de ofrecer necesariamente una exhaustiva descripción del proceso intelectual que ha llevado a decidir en un determinado sentido, ni tampoco requiere un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado. Basta a los efectos de su control constitucional con que dicha motivación ponga de manifiesto que la decisión judicial adoptada responde a una concreta interpretación y aplicación del Derecho ajeno a toda arbitrariedad y permita la natural revisión jurisdiccional mediante los recursos legales establecidos.

648. Es decir, es necesario, pero también suficiente, que se refleje la razón del discurso logístico que toda resolución comporta de manera que se haga comprensible para el destinatario de la decisión que ésta es la consecuencia de una interpretación racional del ordenamiento y no fruto de la arbitrariedad (TS 2.ª S 8 Nov. 2006).

649. Cabe también resaltar que la sentencia apelada consideró acreditados tales hechosfundamentalmente en virtud del pacto y conformidad con las acusaciones del coimputado considerado autor de los hechos Millán, con previa acta notarial de manifestaciones, conformidad y manifestaciones que fueron expresamente ratificadas en el juicio oral, donde pudo ser interrogado por las defensas. Además de ello la sentencia apelada invoca como prueba el extenso informe pericial de los funcionarios de la AEAT nº 16, que también figura unido a las actuaciones y que fue ratificado en el juicio oral por sus autores. Son estos también los elementos de prueba considerados según se deduce de los Fundamentos de Derecho correspondiente (parágrafo 287) que invoca la sentencia apelada para apreciar la cooperación necesaria del hoy apelante.

650. Con carácter general el recurso de apelación pone de manifiesto la insuficiente motivación de la sentencia apelada respecto de este particular pronunciamiento de condena. La motivación de la sentencia se califica de "circular" porque la justificación de la condena del hoy recurrente se basa en los mismos hechos probados. El recurso reprocha a la sentencia una técnica valorativa insuficiente, estereotipada y carente de análisis individualizado.

651. Así mismo resalta la necesidad de extremar las cautelas con que ha de considerarse como prueba de cargo la conformidad del coimputado por su carácter tardío y haberse prestado tras un detallado y completo escrito de defensa que negaba los hechos, así como por oponerse a la negativa del hoy apelante de haber participado en cualquier diseño de una estructura como la imputada.

652. Mas allá de recordar las exigencias de las sentencias penales en materia de motivación, cabe rechazar este reproche teniendo presente que en este caso las exigencias de motivación deben vincularse a las características de la controversia tanto fáctica como jurídica a la que responden. Es verdad que la motivación de la condena por cooperación necesaria se vincula a los hechos probados, pero no hay que olvidar que las exigencias de motivación en este caso se relajan en una parte importante en cuanto están precedidas de una expresa conformidad con los hechos y la calificación jurídica de los mismos por parte del autor material de los mismos, detalladamente expuesta en previa acta de manifestaciones efectuada ante Notario, ratificada en el juicio oral y sometida en este caso sin restricción de ningún tipo a la contradicción de las defensas, con lo cual resultaba claro que no era precisa una motivación detallada y exhaustiva de las razones fácticas en que se apoyaba la prueba de cada uno de los datos reflejados en los hechos probados que constituyen la conducta de frustración en la ejecución o insolvencia punible que se atribuye al autor, sino que bastaba con la relación detallada de los hechos en que la misma se concretaba de acuerdo con las manifestaciones del autor principal de los mismos.

653. Es evidente que tales manifestaciones constituían una incriminación palmaria y concluyente del hoy apelante, SR Obdulio, como titular, dueño y principal responsable del despacho NUMMARIA, identificado como directo ideólogo del diseño instrumental ideado para vaciar tanto el patrimonio personal del citado coimputado como de la sociedad o entidad mercantil de que la que era principal partícipe, socio y además administrador, APARTAMENTOS ARENAS SL.

654. Que la sentencia no se entretuviese en pormenorizar las razones fácticas por las que se entendía que los actos de vaciado patrimonial se deducían de la prueba, y su finalidad de frustrar el procedimiento de ejecución por la vía de apremio que la Hacienda había iniciado para el cobro de las deudas generadas como consecuencia de las transmisiones de inmuebles y posterior autoliquidación del impuesto del IVA del ejercicio de 2012 tenía su fundamento en el reconocimiento y acreditación fáctica de estos hechos con base a esa conformidad y en la coherencia de las manifestaciones con la corroboración de las mismas por la contundente prueba pericial de los funcionarios de la AEAT concretada en un documentadísimo informe (el nº 16 de los unidos a las actuaciones) practicado sobre las numerosas y plurales evidencias halladas en el registro del despacho del hoy apelante, al que tantas veces nos venimos refiriendo. Igualmente, lo mismo ocurre con el resto de los elementos del delito.

655. En otras palabras, al igual que ocurre en otros casos enjuiciados en el presente procedimiento, en los cuales consta y se produce el reconocimiento de los hechos descritos en los hechos probados por los autores de los delitos con la conformidad de los escritos de acusación y su ratificación en el juicio, tal y como hemos dicho esta conformidad y dicho reconocimiento es relevante, pero más relevante y clave es en este caso también el documentadísimo y exhaustivo informe pericial que esta Sala ha podido examinar y revisar, contrastando la suficiencia y respaldo documental del mismo para probar por sí solo los hechos, máxime si además se ve indiciariamente confirmado por la coincidencia con la metodología de la técnica instrumental utilizada para cometer en este caso los hechos consistentes en el vaciado patrimonial del deudor a la Hacienda Pública destinado frustrar la ejecución de los créditos originados por el IVA que figuraba en una autoliquidación que el deudor nunca tuvo intención de pagar: la técnica instrumental es la interposición de una sociedad ficticia que recibe mediante ampliaciones de capital el patrimonio inmobiliario que antes pertenecía al coimputado directamente o a través de sociedades y situando el control de esas ampliaciones en una tercera entidad británica, que lo que aporta son en realidad créditos derivados de las deudas vinculadas a los inmuebles anteriormente aportados o de otras entidades controladas por el citado Millán, créditos que antes le pertenecían y en los que el cedente no da al cesionario ninguna capacidad de solvencia o pago a los deudores, y permitiendo ceder a un tercero libremente los derechos cedidos.

656. En suma una estructura total y absolutamente simulada para dificultar, obstaculizar y hacer inviable la persecución de los bienes, que siguen estando bajo el control del cedente a través de las entidades interpuestas, una técnica que guarda absoluta similitud con el resto de maniobras utilizadas por el recurrente en otros supuestos de clientes enjuiciados para defraudar las cantidades que correspondía tributar a la Hacienda Pública, solo que en este caso el objetivo era el de dificultar y hacer ineficaz el cobro de los derechos de crédito de la Hacienda Pública ya liquidados y existentes, como así en efecto se declara probado en la relación fáctica que hemos recogido. Y cuyo paralelismo y analogía, queda acreditado en el extenso informe pericial que hemos identificado.

657. Dicho esto, nos remitimos a las consideraciones expuestas en los Fundamentos de Derecho en los que nos hemos referido a la validez y fiabilidad de la prueba de confesión y reconocimiento de los hechos por parte del coimputado que la ratificó en juicio oral. No resultan fundados los reproches lanzados contra la misma y su valor queda confirmado con la citada prueba pericial.

658. Negar la intervención y participación personal y material del recurrente en las maniobras de vaciamiento patrimonial descritas es una petición de principio a la vista de las declaraciones del coimputado y de los indicios detallados en el citado informe pericial. Las declaraciones de aquél son claras y están respaldadas por numerosos indicios de la intervención del despacho del que era titular en la planificación y gestión del entramado instrumental ideado con la finalidad expuesta. Esta Sala ha podido verificar dicha participación, que detalla el citado informe en los folios 82 a 90, donde se apuntan numerosos indicios de la intervención del despacho en la conformación de esa estructura societaria y de las ampliaciones de capital que consumaron el vaciado, reflejando los correos cruzados y maniobras llevadas a cabo, todos ellos extraídos de la documentación hallada en el registro del despacho. En ellas aparece incluso la preocupación por la intervención personal del propio Sr. Obdulio. Como botón de muestra citaremos en la página 79 el correo de 12 de marzo de 2015, remitido por el coimputado, Millán donde para concretar los detalles de una reunión importante sobre notificaciones y requerimientos de la AEAT y diversos movimientos de las ampliaciones de capital se reclama la citada presencia (la reunión "es importante"; "me gustaría que estuviera pendiente Obdulio también"). La sociedad instrumental creada y la británica interpuesta forman parte del entramado proporcionado por el despacho que cobró por ello como se infiere del citado informe (páginas 89 y 90 epígrafe 5.3, dedicado a retribuciones del despacho Nummaria facturadas por diferentes entidades vinculadas al mismo).

659. A tenor de las referencias que se desprenden de todo lo actuado como ya hemos dicho en anteriores ocasiones es claro que el recurrente tenía el dominio funcional de los hechos y se puede considerar el auténtico artífice intelectual de todas las maniobras realizadas para hacer ineficaces los requerimientos de pago y embargos de la Hacienda Pública, pero además también intervino personal y materialmente en las reuniones principales que contribuyeron a la dinámica delictiva.

5. 3 Infracción del artículo 257. 1. 1 º y 3º del CP .

660. En las alegaciones subsiguientes se analiza desde el punto de vista de apelante las diversas infracciones de derecho en que habría incurrido la sentencia apelada al apreciar el delito de frustración de la ejecución o insolvencia punible, que se concretarían en los diferentes elementos del delito, lo que nos permite partir de una delimitación de los diversos elementos del mismo así como de su naturaleza de acuerdo con la doctrina jurisprudencial, que podemos encontrar en alguno de los pronunciamientos más recientes.

661. Así por ejemplo en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, 255/2025 de 20 Mar. 2025, Rec. 5452/2022 se recuerda lo siguiente.

Como hemos dicho en SSTS 138/2011, de 17-3 ; 867/2013, de 28-11 ; 51/2017, de 3-2 ; 821/2017, de 13-12 ; 194/2018, de 24-4 ; 299/2019, de 7-6 ; 635/2021, de 14-7 , el art. 257, constituye un tipo delictivo pluriofensivo que tutela, de un lado, el derecho de los acreedores a que no se defraude la responsabilidad universal, y de otro el interés colectivo con el buen funcionamiento del sistema económico crediticio.

El Código Penal tipifica las insolvencias punibles alzamiento- y también unas específicas insolvencias asimiladas al alzamiento de bienes y en concreto se castiga a quien con el fin de perjudicar a sus acreedores realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación ( STS. 2504/2001 de 26.12 ).

La STS. 1347/2003 de 15.10 resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre el concepto y elementos de este delito: tal como entiende la doctrina, el alzamiento de bienes consiste en una actuación sobre los propios bienes destinada, mediante su ocultación, a mostrarse real o aparentemente insolvente, parcial o totalmente, frente a todos o frente a parte de los acreedores, con el propósito directo de frustrar los créditos que hubieran podido satisfacerse sobre dichos bienes. No requiere la producción de una insolvencia total y real, pues el perjuicio a los acreedores pertenece no a la fase de ejecución sino a la de agotamiento del delito.

La STS núm. 1253/2002, de 5 de julio , recuerda que uno de los elementos del delito es la producción de "un resultado, no de lesión sino de riesgo, pues es preciso que el deudor, como consecuencia de las maniobras descritas, se coloque en situación de insolvencia total o parcial o, lo que es igual, que experimente una sensible disminución, aunque sea ficticia, de su activo patrimonial, imposibilitando a los acreedores el cobro de sus créditos o dificultándolo en grado sumo" ( SSTS. 31.1.2003 , 5.7.2002 ). También hemos dicho que "el delito de alzamiento de bienes es un delito de mera actividad o de riesgo que se consuma desde que se produce una situación de insolvencia, aun parcial de un deudor, provocada con el propósito en el sujeto agente de frustrar legítimas esperanzas de cobro de sus acreedores depositadas en los bienes inmuebles o muebles o derechos de contenido económico del deudor. Los elementos de este delito son:

1º) existencia previa de crédito contra el sujeto activo del delito, que pueden ser vencidos, líquidos y exigibles, pero también es frecuente que el defraudador se adelante en conseguir una situación de insolvencia ante la conocida inminencia de que los créditos lleguen a su vencimiento, liquidez o exigibilidad, porque nada impide que, ante la perspectiva de una deuda, ya nacido pero todavía no ejercitable, alguien realice un verdadero y propio alzamiento de bienes ( STS. 11.3.2002 ).

2º) un elemento dinámico que consiste en, una destrucción u ocultación real o ficticia de sus activos por el acreedor. Por ello ha de incidirse en la estructura totalmente abierta a la acción delictiva, ya que la norma tipifica el "realizar" cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones" art. 257.1.2, de ahí que la constitución de un préstamo hipotecario, no parece razonable entender que no implique de por sí una reducción del patrimonio sino sólo la obligación de su cumplimiento, pudiéndose sólo hablar de disminución, cuando, producido el impago del préstamo, se hubiera ejecutado el bien que garantizaba la deuda, pues parece evidente que, según el concepto económico jurídico del patrimonio que sigue la jurisprudencia y la doctrina, el contraer una obligación hipotecaria si disminuye de forma sustancial el valor de su patrimonio.

3º) resultado de insolvencia o disminución del patrimonio del delito que imposibilita o dificulta a los acreedores el cobro de lo que les es debido; y

4º) un elemento tendencial o ánimo específico en el agente de defraudar las legítimas expectativas de los acreedores de cobrar sus créditos ( SSTS de 28 de septiembre , 26 de diciembre de 2000 , 31 de enero y 16 de mayo de 2001 ), ( STS núm. 440/2002, de 13 de marzo ). Elemento subjetivo del sujeto o ánimo de perjudicar a los acreedores ( SSTS. 1235/2003 de 1.10 , 652/2006 de 15.6 , 446/2007 de 25.5 ).

Basta para su comisión que el sujeto activo haga desaparecer de su patrimonio uno o varios bienes dificultando con ello seriamente la efectividad del derecho de los acreedores, y que actúe precisamente con esa finalidad. No se cometerá el delito si se acredita la existencia de otros bienes con los que el deudor acusado pueda hacer frente a sus deudas ( STS nº 129/2003, de 31 de enero ). En efecto, la existencia de este tipo delictivo no supone una conminación al deudor orientada a la inmovilización total de su patrimonio en tanto subsista su deuda, por lo que no existirá delito aunque exista disposición de bienes si permanecen en poder del deudor patrimonio suficiente para satisfacer adecuadamente los derechos de los acreedores ( SSTS. 1347/2003 de 15.10 , 7/2005 de 17.1 ). Por ello es incompatible este delito con la existencia de algún bien u ocultado o conocido, de valor suficiente y libre de otras responsabilidades, en situación tal que permitiera prever una posible vía de apremio de resultado positivo para cubrir el importe de la deuda, porque en ese caso aquella ocultación no era tal y resultaba inocua para los intereses ajenos al propio deudor y porque nunca podría entenderse en estos supuestos que el aparente alzamiento se hubiera hecho con la intención de perjudicar a los acreedores, pues no parece lógico estimar que tal intención pudiera existir cuando se conservaron otros elementos del activo patrimonial susceptibles de una vía de ejecución con perspectivas de éxito ( SSTS. 221/2001 de 27.11 , 808/2001 de 10.5 , 1717/2002 de 18.10 ).

La constante doctrina de esta Sala expuesta en las SSTS. 667/2002 de 15.4 , 1471/2004 de 15.12 , 1459/2004 de 14.12 dice que " la expresión en perjuicio de sus acreedores" que utilizaba el art. 519 del Código Penal de 1973 , y hoy reitera el artículo 257.1º del Código Penal de 1995 , ha sido siempre interpretada por la doctrina de esta Sala, no como exigencia de un perjuicio real y efectivo en el titular del derecho de crédito, sino en el sentido de intención del deudor que pretende salvar algún bien o todo su patrimonio en su propio beneficio o en el de alguna otra persona allegada, obstaculizando así la vía de ejecución que podrían seguir sus acreedores. Este mismo precedente jurisprudencial precisa que, como resultado de este delito, no se exige una insolvencia real y efectiva, sino una verdadera ocultación o sustracción de bienes que sea un obstáculo para el éxito de la vía de apremio. Y por eso las sentencias de esta Sala, que hablan de la insolvencia como resultado del alzamiento de bienes, siempre añaden los adjetivos total o parcial, real o ficticia ( SS de 28.5.79 , 29.10.88 , STS. 1540/2002 de 23.9 ).

Por ello, para la consumación del delito no es necesario que el deudor quede en una situación de insolvencia total o parcial, basta con una insolvencia aparente, consecuencia de la enajenación real o ficticia, onerosa o gratuita de los propios bienes o de cualquier actividad que sustraiga tales bienes al destino solutorio al que se hallen afectos ( SSTS. 17.1 y 11.9.92 , 24.1.98 ) porque no es necesario en cada caso hacerle la cuenta al deudor para ver si tiene o no más activo que pasivo, lo cual no sería posible en muchos caos precisamente por la actitud de ocultación que adopta el deudor en estos supuestos. Desde luego no se puede exigir que el acreedor, que se considera burlado por la actitud de alzamiento del deudor, tenga que ultimar el procedimiento de ejecución de su crédito hasta realizar los bienes embargados ( STS. 4.5.89 ), ni menos aún que tenga que agotar el patrimonio del deudor embargándole uno tras otro todos sus bienes para, de este modo, llegar a conocer su verdadera y real situación económica. Volvemos a repetir que lo que se exige como resultado en este delito es una efectiva sustracción de alguno o algunos bienes, que obstaculice razonablemente una posible vía de apremio con resultado positivo y suficiente para cubrir la deuda, de modo que el acreedor no tiene la carga de agotar el procedimiento de ejecución, precisamente porque el deudor con su actitud de alzamiento ha colocado su patrimonio en una situación que no es previsible la obtención de un resultado positivo en orden a la satisfacción del crédito ( SSTS. 425/2002 de 11.3 , 1540/2002 de 23.9 , 163/2006 de 10.2 , 1101/2007 de 27.12 ).

5.4. Falta de concurrencia del elemento objetivo esencial del tipo: la insolvencia.

662. El recurso de apelación sostiene que no concurren los elementos típicos del delito de frustración de la ejecución, antiguo alzamiento de bienes, por cuanto a su juicio falta el elemento objetivo esencial del mismo ya que considera que se trata de un delito de riesgo, cuya comisión exige que se produzca la insolvencia total o parcial o una disminución patrimonial sensible, real o ficticia.

663. Por otro lado, afirma que no existe en la sentencia una declaración de insolvencia de la entidad deudora atribuible causalmente la conducta del acusado, limitándose a afirmar que las actuaciones de cobro de la AEAT han sido infructuosas, lo que no equivale a esa insolvencia, ni implica la ausencia de bienes, pudiendo estar ocasionada por la falta de diligencia del acreedor.

664. Frente a ello lo primero que cabe resaltar es que en efecto como apunta el Abogado del Estado y señala la jurisprudencia citada el delito de frustración en la ejecución es un delito de riesgo no de resultado, por lo que basta que las maniobras realizadas pongan en peligro la efectividad de los créditos que ostentan los acreedores en este caso la Agencia Tributaria.

665. En atención a ello no es preciso que se declare una situación de insolvencia en sentido formal, sino que quede claro que las conductas desplegadas han puesto en serio riesgo la efectividad de los derechos de crédito, como en el presente caso ocurrió ya que pese a los diferentes esfuerzos desplegados y requerimientos llevados a cabo así como embargos practicados, que quedan evidenciados en la detallada información y documentación aportada por el informe pericial, los procedimientos de apremio de la Administración Tributaria no han tenido éxito alguno debido a las maniobras de vaciamiento patrimonial de los bienes inmuebles aportados como sucesivas ampliaciones de capital a la entidad interpuesta reforzada por el hecho que las aportaciones realizadas por otra nueva entidad interpuesta de origen británico ha conducido a la ineficacia de los citados procedimientos como se detallada en el citado informe pericial. Es ilustrativo como ampliación a este razonamiento por ser obligada la motivación en esta segunda instancia el examen del procedimiento de recaudación desplegado por la Agencia Tributaria que consta en el epígrafe 4.2 del informe pericial.

666. El recurrente insiste en que no puede existir situación de insolvencia cuando en el balance del deudor - Apartamentos Arenas SL - consta un patrimonio inmobiliario como mínimo de 4.466.757, 27 Euros superior obviamente en más del doble a la deuda tributaria, fincas que siguen siendo propiedad de la citada entidad y embargadas por la AEAT con embargos suficientemente prorrogados y vigentes. Como consta - afirma - en la documentación y alegaciones del escrito de defensa anterior a la conformidad evacuado por la defensa del coimputado SR. Millán, aduciendo además la defensa las manifestaciones incluidas en acta notarial acompañada a las actuaciones junto con la conformidad. La sentencia, señala seleccionaría interesadamente la prueba y no valora esta prueba.

667. Ante todo esta Sala tiene que rechazar que pretenda hacerse valer como medio de defensa de la parte apelante un escrito que a la postre no ha tenido ni tiene valor procesal pues lo cierto es que el coimputado abandonó esta línea de defensa y se confesó autor de los hechos prestando legítimamente su conformidad a los hechos alegados por las acusaciones y a las calificaciones de los mismos, lo que se ha constatado se ha efectuado libre y voluntariamente por lo que procede atender a dicha conformidad y no al escrito de defensa, por más que éste interese o convenga a la defensa del cooperador necesario. Máxime cuando venimos insistiendo la conformidad está corroborada ampliamente.

668. Por otra parte, cabe señalar igualmente que el delito de alzamiento de bienes no exige la desaparición total del patrimonio ni la reducción del mismo a cero, siendo suficiente la realización de actos que hagan desaparecer uno o varios bienes de modo que se dificulte seriamente la efectividad del derecho de los acreedores. Aunque la jurisprudencia admite que no existe delito cuando permanecen bienes suficientes para satisfacer adecuadamente las deudas, precisa que dicha suficiencia ha de referirse a bienes libres de cargas y con una clara posibilidad de ejecución exitosa, exigencia que no concurre en el supuesto enjuiciado. Por el contrario, los activos mantenidos formalmente en la sociedad carecían de eficacia real para el cobro del crédito, como hemos dicho se desprende del informe pericial epígrafe 4.2 al que hemos hecho referencia.

669. Frente a las afirmaciones del recurso de la falta de diligencia de la Agencia Tributaria, basta remitirse de nuevo al citado informe pericial que describe minuciosamente las actuaciones llevadas a cabo por aquella para la constatación de la deuda, la denegación de las peticiones de aplazamiento que ya evidenciaban el propósito manifiesto por su absoluta falta de cumplimiento de requisito alguno, las investigaciones patrimoniales sobre la sociedad deudora, su administrador y entidades vinculadas, los requerimientos numerosos a todos estos sujetos, la adopción de medidas ejecutivas y cautelares y la derivación de responsabilidad; incluso se detallan los movimientos o transmisión de bienes detectadas, intentos de resolver el cobro de la deuda y la final constatación de la frustración de ese objetivo y descubrimiento del vaciamiento patrimonial que se concreta y aflora plenamente con las evidencias halladas en el registro. En el informe consta que la Agencia Tributaria incluso extendió las acciones ejecutivas a las entidades interpuestas expidiendo mandamientos de prohibición de disponer de los inmuebles objeto de las ampliaciones de capital a STRAVA WOOW, SL. Por todo ello hay que rechazar por no acomodarse a los hechos probados y a los elementos de prueba disponibles las afirmaciones de esa falta de diligencia de la Administración, que por el contrario desplegó una actuación abundante pese a lo cual no ha podido hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria que pretendía eludir el sujeto pasivo.

670. De igual modo cuestiona la concurrencia del elemento subjetivo del delito en el cooperador necesario. Partiendo de la conformidad y confesión del acusado deudor la concurrencia del dolo en el cooperador necesario es patente: se trata de un extraneus que tenía claro conocimiento de la deuda del sujeto pasivo y de su propósito de situar nominalmente mediante maniobras instrumentales de simulación fuera del alcance de las actuaciones ejecutivas de la Hacienda pública una parte relevante de su patrimonio haciendo ineficaces aquellas actuaciones. Si con ese claro conocimiento que late en todo el elenco de correos y documentos acompañados en el informe pericial, fruto del análisis de las evidencias halladas en el registro, diseña y pone a disposición del sujeto pasivo esa estructura societaria simulada mediante la compleja formula de sucesivas ampliaciones de capital inmobiliario que incluso sitúan en manos de una tercera entidad en otro país; es evidente que asume y coparticipa de manera esencial en esa finalidad punible con lo cual coparticipa mediante el pactum scaeleris del citado elemento subjetivo del alzamiento de bienes. La mejor prueba de la conciencia de ilicitud es la utilización de la simulación y la falta de explicación económica real a formas societarias en apariencia lícitas que no responden realmente a una necesidad económica o jurídica convincente ni real al margen de ese designio elusivo.

671. Como señala la STS 896/2021, de 18-11,

"es cierto que la simple aportación causal-natural favorecedora del plan criminal de quien domina el hecho como autor no convierte por sí al interviniente en partícipe criminal. Lo impiden los principios de culpabilidad, autorresponsabilidad y prohibición de regreso. La imputación como partícipe criminalmente responsable de quien desarrolla acciones neutrales reclama identificar un específico incremento del riesgo de producción de un resultado jurídicamente desaprobado. Lo que exige, también, que el partícipe conozca de forma bastante segura que su aportación servirá a un hecho doloso y antijurídico, contribuyendo al plan delictivo del autor. Lo que servirá, a la postre, para apreciar que la conducta favorecedora ha adquirido un no cuestionable sentido delictivo. O, lo que es lo mismo, que el partícipe ha adaptado su comportamiento al plan delictivo que le da dicho sentido.

Dicha necesidad de identificar con suficiente seguridad la finalidad objetivo-normativa de la propia acción de cooperación, excluye que la representación de la mera posibilidad de que con dicha aportación se pueda cometer un delito, resulte suficiente para entender desaprobadas las conductas de favorecimiento al mismo. Debe exigirse, insistimos, que, atendidas las circunstancias del caso, resulte, en términos probatorios claros, que la actuación se explica, precisamente, por la finalidad de participar en el injusto, favoreciendo su producción.

De ahí que la clave normativa de la calificación como penalmente relevante ex artículos 257.1. 1 º y 28, ambos, CP de los actos negociales otorgados por un tercero que recaen sobre bienes de quien tiene obligaciones pendientes, radique en determinar si mediante aquellos cooperó de forma decisiva para producir una situación de insolvencia parcial o total, real o ficticia, que comprometa el derecho de los acreedores del deudor a hacer efectivos sus créditos, asumiendo dicho resultado".

672. A tenor de esa doctrina la cooperación del recurrente en el delito cometido por el deudor es esencial y valiosa, de difícil consecución, y de perfiles muy elaborados: en su condición de asesor fiscal experimentado de amplios conocimientos no podía ignorar que la finalidad de la estructura simulada no era otra que de poner los bienes que el sujeto obligado necesitaba fuera del alcance de las acciones de persecución y apremio del procedimiento de recaudación por parte de la Administración Tributaria.

673. En consecuencia, el motivo del recurso se desestima.

SEXTO MOTIVO DEL RECURSO- DE LA CONDENA AL SR. Obdulio COMO COAUTOR DE DELITOS DE ESTAFA PROCESAL Y FALSEDAD EN DOCUMENTO MERCANTIL, QUE SE ATRIBUYEN A D. Jaime. INSUFICIENTE VALORACIÓN DE LA PRUEBA PRACTICADA. FALTA DE RACIONALIDAD EN LA MOTIVACIÓN FÁCTICA.

6. 1 Los hechos probados en relación con los delitos de estafa procesal y falsedad en documento mercantil en relación al asunto CASAS DE HITOS SL. Y la prueba de cargo existente.

674. Ya señalamos en relación al cuarto motivo del recurso - relativo a la condena como cooperador necesario del hoy apelante de los delitos de tipo fiscal relativos a los hechos por los que fue condenado Jaime - que la sentencia de instancia declara probado que dicho Sr era administrador de la entidad CASAS DE HITOS SL, y básicamente se le atribuye contabilizar como gasto deducible en el IS el 31 de diciembre de 2010 de una cantidad de 2.062.500 € en concepto de dotación para la provisión de responsabilidades con motivo de una demanda judicial presentada ante el Juzgado de Primera Instancia nº 43 de Madrid, el cual abrió en su virtud el Procedimiento Ordinario 9/2012, contra la empresa por la entidad RAYCREST TRADING LTD. por la que se reclamaba a CASAS DE HITOS SL un pago de 18.037.500 €, en virtud de dos facturas simuladas en cuya elaboración intervino Obdulio, demanda que fue un artificio ideado por el asesor para que Casas de Hitos SL pudiera eludir las obligaciones fiscales que gravarían los beneficios derivados de la venta de su participación en Planta Solar de Extremadura SL y Planta Solar de Extremadura 2 SL a un tercero, Nextera Energy.

675. Con el fin de justificar la demanda Obdulio ideó la creación de un gasto falso mediante un contrato simulado, de fecha 30 de abril de 2010, en el que la citada entidad Limited, proporcionada por el despacho Nummaria, RAYCREST TRADING LIMITED, generaría de forma artificiosa, el derecho a percibir 18.037.500,00 euros por unas supuestas negociaciones con Nextera Energy que, en realidad, había llevado a cabo la familia Jaime con la intervención de personas del despacho NUMMARIA y otros abogados. Siendo inexistente la relación mercantil entre Raycrest Trading Limited y Casas de Hitos SL, actor y demandado respectivamente en dicho procedimiento judicial.

676. El procedimiento finalizó por la presentación en el Juzgado de un escrito de acuerdo extrajudicial de fecha 26 de octubre de 2015, en el que Casas de Hitos se comprometía al pago de 16.800.000 € en el plazo de diez años, acuerdo igualmente inexistente e ideado por Obdulio para posibilitar futuras deducciones de gastos en las declaraciones fiscales de los años siguientes. El acuerdo fue homologado por Auto judicial de 10 de diciembre de 2015.

677. Dicho gasto de 2.062.500,00 € nunca debió considerarse deducible, ni en 2010 ni en 2011 como la entidad alegó ante la inspección de tributos, con lo que las cuotas defraudadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 fueron de 492.702,76 € y en el ejercicio de 2014 en 178.955,52 €.

678. Tras ser citado a declarar en la causa mediante Providencia de 30 de noviembre de 2018, el citado administrador reconoció los hechos que se le imputaban en su declaración judicial celebrada el 12 de diciembre de 2018, completada mediante escrito de 23 de diciembre de 2019. Procediendo además a satisfacer la deuda tributaria.

679. Jaime en su calidad de administrador de la entidad CASAS DE HITOS, SL fue condenado como persona directamente responsable de los hechos que se le imputaban, que fueron calificados por la sentencia apelada como un delito de estafa procesal (del artículo 248.1 del Código Penal en relación con el artículo 250.1.7º del mismo Código Penal) en concurso con un delito continuado de falsedad en documento mercantil (de los artículos 390 1. 2º, 392 y 74 del Código Penal) . Igualmente fue condenado en concepto de coautor de tales delitos el hoy apelante Obdulio por su intervención personal, material y directa como responsable del despacho Nummaria en el diseño y realización de las actuaciones necesarias para llevar cabo la creación artificiosa o engaño de un gasto deducible mediante la presentación de una demanda para obtener un título (en virtud de la homologación judicial en el citado proceso del acuerdo alcanzado) de un inexistente derecho de crédito contra un tercero con el fin de obtener indebidos beneficios fiscales y de dos delitos contra la Hacienda Pública (305 del CP) por la defraudación de cuotas superiores a la suma de 120.000 euros en los ejercicios fiscales del Impuesto de Sociedades de dicha entidad de 2010 y de 2014 de los cuales consideró responsables al administrador de la sociedad CASAS DE HITOS SL y como cooperador necesario a Obdulio

680. Resuelta la atribución de la responsabilidad penal por la cooperación necesaria por los delitos fiscales relativos a la defraudación por el impuesto de sociedades, impugna el recurrente en este motivo su condena como cooperador necesario de los delitos de estafa procesal (del artículo 248.1 del Código Penal en relación con el artículo 250.1.7º del mismo Código Penal) en concurso con un delito continuado de falsedad en documento mercantil (de los artículos 390 1. 2º, 392 y 74 del Código Penal) . Se trata también en este supuesto de un extraneus en los delitos cometidos por el autor.

6. 2 Las alegaciones del recurso sobre la insuficiencia y falta de racionalidad de la motivación fáctica en este punto de la sentencia. Su improcedencia.

681. El recurso denuncia en síntesis denuncia una insuficiente valoración de la prueba practicada y una falta de racionalidad en la motivación fáctica de la sentencia, que se apoyaría en afirmaciones genéricas, carentes de individualización

682. Considera que, en el juicio oral, el Sr. Obdulio ofreció una versión alternativa de los hechos, plenamente razonable y coherente con la prueba practicada. Explicó que Casas de Hitos, S.L. acudió al despacho de Juan Bravo 5 en el marco de unas negociaciones con la eléctrica estadounidense Nextera Energy para la implantación de plantas termosolares, inicialmente valoradas en unos doce millones de euros, y que, tras la intervención de diversos despachos internacionales, entre ellos Raycrest Trading Limited, el resultado fue un acuerdo económico de aproximadamente quinientos millones de euros a percibir en un plazo de cuarenta años. En ese contexto, Raycrest exigió la garantía de sus honorarios profesionales, que llegaron a fijarse en dieciocho millones de euros, correspondientes al tres por ciento del importe global del negocio más IVA. El recurrente manifiesta haber intentado mediar en el conflicto surgido entre las partes, que finalmente desembocó en la interposición de una demanda judicial que no llegó a resolverse mediante sentencia. Según este relato, lo que se pretendía era el reconocimiento judicial de unos honorarios profesionales condicionados al mantenimiento de la actividad de las plantas termosolares, sujetos además a variables regulatorias y de subvención, y que constituían gastos deducibles desde el punto de vista fiscal, extremo que, según se afirma, fue objeto de comprobación por la Inspección de Hacienda sin que se formularan objeciones.

683. La defensa sostiene que esta explicación resulta más verosímil que la tesis acusatoria de una estafa procesal basada en la falsificación de documentos con la finalidad de generar ventajas fiscales para Casas de Hitos, S.L., de las que, en cualquier caso, el Sr. Obdulio no habría obtenido beneficio alguno. Añade que, como mínimo, la prueba practicada no permite decantar con la certeza exigible en el proceso penal la hipótesis incriminatoria frente a la absolutoria. Pese a ello, la sentencia condenatoria no analiza ni refuta de forma expresa esta versión alternativa, limitándose a proclamar la coautoría del Sr. Obdulio sin desarrollar un razonamiento individualizado sobre su concreta intervención.

684. La sentencia hace descansar la prueba de la autoría de Jaime y cooperación necesaria de Obdulio en la conformidad prestada por el primero y ratificada en el plenario, así como el informe de auxilio judicial nº NUM036 emitido por los peritos de la AEAT. Pero no se limita a ello, sino que hace un análisis exhaustivo de los diferentes elementos probatorios hallados en el registro y analizados por el informe pericial al que venimos refiriéndonos.

685. Ambas son pruebas sobradas de cargo, sin que sean de recibo en este caso tampoco las alegaciones genéricas que por las que se oponían al valor de la conformidad del citado Jaime, debiendo añadir que esta Sala ha examinado en el caso el citado informe pericial resultado su contenido crucial en ese sentido estando sumamente fundado y detallado el artificio procesal engañoso utilizado con el fin de obtener un gasto deducible en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios señalados.

686. Nos remitimos a las consideraciones generales comunes a otros motivos del recurso sobre la fiabilidad y validez de la conformidad para alcanzar un acuerdo con las acusaciones, y su verosimilitud al estar corroborado ampliamente por otros medios de prueba en particular por el citado informe pericial, pero en este caso además concurren y se analizan otros elementos probatorios de los que resulta la plena racionalidad de la versión fáctica declarada probada. El que no se analice de manera específica el rechazo del valor de la explicación alternativa ofrecida no priva a la versión acusatoria de plena validez desde el momento en que supone una confrontación de la verdad y autenticidad de los actos causales del pleito que generó el gasto deducible en el impuesto de sociedades. El caso es que el suficiente análisis de la sentencia apelada del material probatorio es respaldo inequívoco de la versión de los hechos declarada probada que de manera implícita supone un rechazo convincente de la versión que sostiene de su veracidad el recurrente.

687. En este caso concreto la conformidad y manifestaciones en acta notarial que fueron ratificadas por el recurso viene como hemos dicho corroborada por el exhaustivo informe pericial, citando la sentencia apelada los elementos probatorios que se incluyen en los folios 85 y siguientes del mismo y anexos documentales que cita (correos electrónicos y documentos). Por otro lado la Sala razona ampliamente sobre la base fáctica para considerar que el contrato de asesoramiento prestación de servicios para la negociación de contratos de la sociedad CASAS DE HITOS con RAYCREST TRADING LIMITED de fecha 30 de abril de 2020 no es real y que no se realizaron las prestaciones cuyo abono fue objeto de reclamación en la demanda de proceso ordinario civil formulada ante el Juzgado de Primera Instancia nº 43 de Madrid, así como la intervención del despacho bajo el control del recurrente.

688. Así en el parágrafo 246. 1 y 246. 2 y 246. 3 de la sentencia se dan abundantes indicios que esta Sala considera plenamente racionales y sustentados en bases ciertas:

246.1.- Hay pruebas que acreditan la participación del despacho de Obdulio en el diseño la operación fraudulenta, tanto la gestación del Acuerdo de asesoramiento como en la preparación de la demanda,

Existe un documento que recoge el diseño de la operación fraudulenta, acreditando que el despacho Nummaria planificó la operación de simulación de Acuerdo de asesoramiento para fundamentar la demanda de RAYCREST TRADING LIMITED contra CASAS DE HITOS SL.

Efectivamente, en la entrada y registro de las oficinas del despacho Nummaria se encontró un documento relevante: folios 003290 a 003292 del documento 168 de la caja R01-30, que se adjuntan como anexo 318. Se trata de un documento donde se explica la mecánica de la operación, y que se elaboró tras haber llegado a término las negociaciones con las plantas termosolares, según se desprende de la utilización de expresiones como "se consiguió" y de la fecha (13/01/2011) en la que se detallan los asientos contables a modificar o realizar. En dicho documento se describe la postura que han de adoptar tanto RAYCREST TRADING LIMITED como CASAS DE HITOS SL; aunque finalmente se optó por una solución más simple basada en la no prestación del servicio por RAYCREST TRADING LIMITED.

Un borrador del contrato se encuentra como datos adjuntos a un correo de 12 de diciembre de 2011 (anexos 279 y 280 del informe) remitido por D. Leoncio a D. Eva (página 85 informe NUM036). Téngase en cuenta que este correo se produce unos días antes de la presentación de la demanda con fecha 30 de diciembre de 2011.

Un correo remitido por D. Conrado a D. Eva el 29 de diciembre de 2011 (página 86 informe NUM036), es decir, un día antes de la presentación de demanda en el Juzgado, que contiene la factura de 6.568.875,00 euros (anexos 281 y 282 a este informe).

246.2.- La entidad RAYCREST TRADING LIMITED está incluida dentro de las entidades utilizadas por el despacho Nummaria. Efectivamente, en el listado DESPACHO (folios 2141 y 2142, incorporados al anexo 319 del informe NUM036) constan tanto MERESIDE (despacho) como RAYCREST (Despacho/ PLEITO Jaime).

RAYCREST TRADING LIMITED es una entidad británica, domiciliada en 77 Harrow Drive, N9 9EQ LONDON (GB06275560), que declara como socios a dos entidades costarricenses (ALJAYMA HOLDING INVESTMENTS SA y LANDON CORPORATION, siendo cada una de ellas titular del 50% del capital de la entidad). Se constituyó el 11 de junio de 2007, según consta en la base de datos ORBIS a 24/05/18, y declara como actividad "Otros servicios. Actividades administrativas y servicios auxiliares" (anexo 037 del informe NUM036),

Tras realizar consulta a los datos de COMPANIES HOUSE (anexos 158 a 183 del informe NUM036), el citado informe NUM036 (páginas 38 y 39) afirma que se han analizado las cuentas anuales incorporadas a Companies House, resultando que en los ejercicios cerrados a 30 de abril de 2008, 2009, 2010, 2012, 2013, 2014 y 2015 RAYCREST TRADING LIMITED declaraba únicamente un activo de 3,00 euros un capital desembolsado de 3,00 euros (2 libras de activo y capital en el ejercicio cerrado el 30 de abril de 2011). Y en ninguno de los ejercicios analizados se han declarado datos de actividad. Han actuado como Company Director - Person, Rafaela,

Coolanaden Vanisha Naidoo y Moorgayen Aurmoogum (páginas 38 y 39 del informe NUM036)

246.3.- No existe prueba alguna de que los servicios objeto del Acuerdo se prestaran de forma efectiva por parte de RAYCREST TRADING LIMITED; y tampoco de que esta entidad tuviera los medios para dicha prestación. Además, en relación con la inexistencia de dichos servicios, el informe NUM036 se refiere a tres elementos (página 108):

La desproporción entre las supuestas retribuciones pactadas entre CASAS DE HITOS SL (NIF B28291128) y RAYCREST TRADING LIMITED, 18.037.500,00 €, que se deduce de las cantidades satisfechas al despacho NUMMARIA en 2010 y 2011 (502.710,00 euros); y, a otros despachos de abogados (150.882,98 euros en total) que participaron en las negociaciones llevadas a cabo para la modificación de contratos en 2010.

La similitud entre la cifra total reclamada por RAYCREST TRADING LIMITED (18.037.500,00 euros) y el importe de los pagos COD T1 /T2 a percibir por CASAS DE HITOS SL (NIF B28291128) (18.000.000,00 euros). Esta misma proximidad de cifras se da entre la supuestamente acordada por RAYCREST TRADING LIMITED y CASAS DE HITOS

SL (NIF B28291128) en 2015 (16.800.000,00 euros) y la cantidad finalmente percibida por los pagos COD TI/T2 (16.000.000,00 euros).

La utilización de RAYCREST TRADING LIMITED y también de CHELMSFORD TRADING LIMITED como demandantes en otros procedimientos litigiosos que han generado créditos posteriormente cedidos a entidades o personas relacionadas con el demandado

De la documentación examinada hasta el momento de la emisión del informe, resulta que CHELMSFORD TRADING LIMITED y MERESIDE LIMITED fueron "cedidas" de modo efectivo a la familia Jaime para ser utilizadas en la estructura de fraude descrita en el informe; y una vez que han perdido su utilidad incluso se han disuelto (página 109 del informe NUM036)

689. Entre las manifestaciones del coimputado que resultan relevantes para confirmar la participación personal y material del hoy apelante - Obdulio - en el diseño de este falso negocio jurídico y en el montaje del pleito para obtener un crédito que poder luego alegar para una eventual disminución por deducción en la cuota del impuesto de sociedades resulta relevante la referente a que el propio D. Jaime relató cómo, tras la notificación en febrero de 2012 de la demanda interpuesta por Raycrest contra Casas de Hitos, acudió de inmediato al Sr. Obdulio, quien le tranquilizó indicándole "que se encargaría de todo". Confirmada por la intervención a la que alude la sentencia de dos profesionales relevantes del despacho en calidad de defensores de las dos partes actora y demandada con evidente conflicto e intereses, profesionales que es lógico y presumible recibieran instrucciones del propio apelante, y así además lo confirmó la declaración testifical de la empleada y acusada en el juicio D Eva, y finalmente absuelta, que debe considerarse plenamente verosímil, sin olvidar también las declaraciones testificales de Borja (hijo de Jaime), quien declaró en la sesión del juicio del 20 de junio que Obdulio lo organizó todo; que cuando recibieron la demanda se asustaron, por lo que su padre habló con el Sr. Obdulio quien le contestó que eran temas suyos y que no se preocuparan.

690. A partir de este conjunto probatorio, podemos concluir que existen múltiples elementos incriminatorios, concurrentes y mutuamente concordantes, que vinculan al Sr. Obdulio con los delitos por los que fue condenado. En concreto, se considera acreditado que fue él quien instruyó a su cliente para la firma de un contrato ficticio, quien dirigió a sus colaboradores para la interposición y sostenimiento de una demanda basada en dicho contrato, quien intervino personalmente ante los administradores de Casas de Hitos para asegurarles que controlaría el procedimiento y quien condujo el pleito simulado hasta un acuerdo transaccional igualmente ficticio en 2015, generando así la apariencia de un gasto deducible por importe aproximado de 16,8 millones de euros.

691. Todo ello se encuentra documentado, en el material incautado e incorporado al Informe de Avance nº NUM036, incluyendo el acuerdo extrajudicial y las referencias a la suspensión y posterior reactivación del proceso civil.

692. Hemos ya rechazado y lo haremos ahora de nuevo las afirmaciones sobre la falta de valor de los informes efectuados sobre la base de documentos sometidos a expurgo. Nos remitimos a todo lo dicho al respecto que en este caso reiteramos.

693. Por último, es absolutamente vacía la afirmación del recurso en el que se denuncia la falta de motivación de la sentencia. Es evidente que en un asunto de la entidad del que ahora revisamos en apelación la motivación no puede ser igualmente intensa respecto de los asuntos o hechos enjuiciados donde del debate contradictorio reduce sus exigencias por mor de la conformidad de alguno de los acusados cuando lícitamente se puedan extraer consecuencias respecto a los demás coimputados como es el caso. Pero es que en este caso la motivación no es nada escueta, sino amplia y consistente, como hemos podido ver y además absolutamente racional, congruente, lo que priva de fundamento al recurso en el que no se cuestiona por infracción de ley los tipos penales aplicados lo que releva a la Sala de cualquier consideración al respecto.

694. En consecuencia, el motivo se desestima.

SÉPTIMO MOTIVO DEL RECURSO.- RELATIVO A LA CONDENA POR DELITO DE INSOLVENCIA PUNIBLE, EN RELACIÓN CON LOS HECHOS ATRIBUÍDOS A D. Felicisimo Y A MARALA, S.L.U. PRINCIPIO ACUSATORIO Y VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA POR INSUFICIENCIA Y FALTA DE RACIONALIDAD EN LA MOTIVACIÓN FÁCTICA.

7.1. Los hechos probados y su calificación jurídica en la sentencia apelada: insolvencia punible - alzamiento de bienes - del antiguo artículo 257. 1. 1º del CP .

695. En este motivo del recurso cuestiona el apelante Obdulio su condena por los hechos atribuidos a Felicisimo y la insolvencia punible cometida respecto de los bienes de la sociedad de la que fue administrador, MARALA SLU, alegando vulneración del principio acusatorio y del derecho de tutela judicial efectiva por insuficiencia y falta de racionalidad de la motivación fáctica.

696. La Sentencia considera probado que el ya fallecido Felicisimo acudió al despacho NUMMARIA, dirigido por Obdulio, con la finalidad de que se le diseñara una estructura societaria y una serie de operaciones que permitieran sustraer una parte del patrimonio de la sociedad MARALA SLU, de la que era dueño y administrador, del alcance de sus acreedores antes de la presentación de la solicitud de concurso voluntario. A tal efecto, se ideó una estructura integrada por varias sociedades instrumentales: las sociedades británicas NAVINIA LIMITED, constituida expresamente para este fin, y ALDERLY LIMITED y MAPLEDENE LIMITED, preexistentes y vinculadas al despacho NUMMARIA, así como la sociedad española de nueva creación INVERSIONES GEDI 2011 SL.

697. El 2 de noviembre de 2011, MARALA SLU, administrada por Felicisimo, aportó a la constitución de INVERSIONES GEDI 2011 SL un total de cien inmuebles valorados en 7.376.295 euros. En la misma fecha se formalizó la constitución de esta última sociedad, con un capital social inicial de 8.414.000 euros, suscrito mayoritariamente por MARALA SLU mediante la aportación de dichas fincas, y en menor medida por el propio Felicisimo y por su hija Miriam, que aportaron adicionalmente catorce inmuebles y una cantidad dineraria simbólica.

698. En el mismo año 2011, INVERSIONES GEDI 2011 SL llevó a cabo dos ampliaciones de capital social. La primera se formalizó el 15 de noviembre de 2011 por un importe de 8.414.000 euros, mediante la emisión de nuevas participaciones suscritas íntegramente por la sociedad británica NAVINIA LIMITED, que aportó como contrapartida ochenta mil acciones de la entidad MAPLEDENE LIMITED. La segunda ampliación se realizó el 16 de diciembre de 2011 por importe de 336.650 euros, siendo suscrita por la sociedad británica ALDERLY LIMITED mediante la aportación de 3.200 acciones de MAPLEDENE LIMITED. Las acciones aportadas por ambas sociedades británicas habían sido adquiridas formalmente pocas semanas antes de su aportación, careciendo de un valor contrastado. En ambas ampliaciones, NAVINIA LIMITED y ALDERLY LIMITED estuvieron representadas por el propio Felicisimo en virtud de poderes otorgados por sus administradores.

699. Como consecuencia de estas ampliaciones de capital, las sociedades británicas pasaron a ostentar conjuntamente el 50,97 % del capital social de INVERSIONES GEDI 2011 SL, quedando la participación de MARALA SLU reducida al 42,97 %, lo que supuso que el control de la sociedad titular de los inmuebles aportados dejara de corresponder a la sociedad deudora. De este modo, los inmuebles inicialmente propiedad de MARALA SLU quedaron integrados en una sociedad cuyo control formal se situó en manos de entidades instrumentales extranjeras vinculadas a la estructura diseñada, con el objetivo de salvaguardar dichos bienes frente a los acreedores de MARALA SLU.

700. El 9 de julio de 2012 se presentó solicitud de concurso voluntario de acreedores de MARALA SLU, y el 23 de julio de 2012 el Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid dictó auto declarando a la sociedad en concurso de acreedores, de carácter voluntario ordinario.

701. Se declara probado que detectada por la Administración Concursal que la aportación de los inmuebles a INVERSIONES GEDI 2011 SL constituía un acto perjudicial para la masa activa del concurso, promovió la correspondiente acción de reintegración mediante incidente concursal nº 657/2012, en el que el Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Madrid dictó sentencia de 22 de febrero de 2013 declarando ineficaz el acto de disposición realizado por MARALA SLU y condenando a INVERSIONES GEDI 2011 SL a reintegrar a la masa activa del concurso los derechos que la concursada ostentaba sobre las cien fincas aportadas. Esta sentencia adquirió firmeza tras el desistimiento de los recursos interpuestos por MARALA SLU e INVERSIONES GEDI 2011 SL, formalizado en enero de 2015.

702. Estos hechos relevantes fueron calificados, aceptando la acusación del Ministerio Fiscal como delito de insolvencia punible, alzamiento de bienes previsto y penado en el artículo 257. 1, 1º del CP en su redacción vigente en el momento de producirse los hechos - Noviembre y Diciembre de 2011 - y anterior a la modificación del citado precepto por la LO 1/2015, de 30 de marzo, y ante el fallecimiento anterior al juicio del autor de los mismos, en su calidad de administrador de la sociedad MARALA SLU, condenado el hoy apelante como cooperador necesario de los mismos, al considerarlo responsable del diseño y articulación por el despacho de asesoramiento fiscal y societario del que era titular del entramado de sociedades instrumentales descrito para lograr el vaciamiento patrimonial de la entidad MARALA SLU en situación de inminente insolvencia, en perjuicio de los derechos de los acreedores de la misma, dándose la circunstancia de que al declararse posteriormente la situación de concurso voluntario de la misma en julio de 2012, y detectada por la administración del concurso el perjuicio para la masa acta de la aportación de esos inmuebles a la entidad INVERSIONES GEDI 2011 SL se promovió el correspondiente incidente concursal que terminó mediante sentencia firme ordenando la reintegración a la masa de los citados inmuebles, estando pendiente de calificación el concurso.

7. 2. La improcedencia de las alegaciones de vulneración del principio acusatorio.

703. Alega en primer lugar el apelante la vulneración del principio acusatorio por la sorpresiva condena en la sentencia - afirma - del apelante como autor de los hechos calificados como insolvencia punible, cuando la acusación formulada por el Ministerio Fiscal era de cooperador necesario. Alegación ciertamente sorprendente, en cuanto revisada la sentencia, la condena del apelante es la misma calidad de cooperador necesario ex artículo 28 del CP por haber ser considerado responsable del diseño de la estructura societaria instrumental ideada para lograr en perjuicio de los acreedores de la sociedad MARALA SLU el desplazamiento patrimonial producido con la aportación de un número ingente de inmuebles a sociedades instrumentales creadas ad hoc para poner nominalmente fuera del alcance de los acreedores la titularidad de esos bienes. En consecuencia, se impone su rechazo, lo mismo que las alegaciones destinadas rebatir que el apelante, Obdulio, no podía ser autor del delito, ya que no era el deudor ni el administrador de aquella SL.

7.3 Las alegaciones relativas la falta de racionalidad de la motivación fáctica de la sentencia en lo que respecta a la atribución de la autoría por cooperación necesaria del apelante.

704. El recurso se fundamenta en síntesis en la alegación de la carencia de la sentencia apelada de una fundamentación fáctica de la sentencia apelada apta para destruir la presunción de inocencia y vulneración del deber de motivación de aquella con vulneración del derecho de tutela judicial efectiva.

705. Estas afirmaciones se sustentan en que la sentencia no identifica de manera clara quiénes serían los acreedores perjudicados por las operaciones atribuidas a D. Felicisimo, destacándose que, conforme al propio informe de avance nº NUM037, la operación de aportación de inmuebles generó un IVA repercutido en MARALA, S.L.U. y un IVA soportado en INVERSIONES GEDI 2011, S.L. que fue objeto de compensación por la Agencia Tributaria, quedando canceladas las deudas, por lo que ninguna de las sociedades mantenía obligaciones pendientes con la Hacienda Pública.

706. La defensa subraya, que la sentencia no identifica en sus razonamientos las actuaciones concretas desplegadas por Obdulio en relación con los hechos de los que se derivaría la insolvencia punible de esa entidad, afirmando que no se le menciona una sola vez y que la única referencia es la efectuada de forma conclusiva en el apartado (Q.2, parágrafo 299), en el que se afirma, sin apoyo argumental, que diseñó una estructura y unas operaciones que permitieron sustraer patrimonio a los acreedores de MARALA, S.L.U., reproduciendo prácticamente el contenido de los hechos probados.

707. Se sostiene que esta referencia no constituye una verdadera valoración probatoria, sino una mera afirmación apodíctica carente de soporte lógico deductivo, en la que no se identifica qué pruebas concretas permiten atribuir al Sr. Obdulio el diseño de la estructura ni la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, particularmente relevante en un delito que exige dolo específico. La sentencia, según el recurso, se limita a reproducir el contenido del informe de Avance de los peritos de la AEAT y del escrito de acusación, sin explicar qué testimonios, documentos o indicios incriminan personalmente al Sr. Obdulio, ni cuál fue su relación concreta con D. Felicisimo, ni cuándo ni cómo se produjo su supuesta intervención en los hechos.

708. Así mismo denuncia que esta ausencia de motivación se ve agravada por el uso reiterado de razonamientos circulares, consistentes en afirmar que el acusado es responsable porque así se declara en los hechos probados, sin exponer el proceso deductivo que conduce a esa conclusión. A diferencia de lo que ocurre con el resto de los inicialmente imputados como cómplices y luego absueltos, empleados del despacho, D. Leoncio y D. Abel, en que sí se efectúa un análisis detallado de las pruebas de cargo y descargo, valorando expresamente la inexistencia de indicios suficientes y la ausencia de dolo, con cita concreta de correos electrónicos y actuaciones determinadas.

709. El recurso destaca la concurrencia de circunstancias que exigían un especial rigor en la valoración probatoria. En particular, se señala que el principal implicado en los hechos, D. Felicisimo, falleció antes del juicio oral, por lo que no pudo prestar declaración, y que tampoco consta incorporada al proceso ninguna declaración suya en fase de instrucción. Igualmente, se pone de relieve que Dña. Miriam, hija de D. Felicisimo y persona central en la documentación del informe de avance, no declaró en el juicio oral. A ello se añade que el propio Sr. Obdulio negó expresamente en su declaración haber intervenido o diseñado operación alguna para D. Felicisimo, y que el informe de avance nº NUM037 no contiene correos electrónicos ni documentos en los que intervenga directamente el Sr. Obdulio, refiriéndose de manera genérica al "despacho" y no a su persona.

710. Se argumenta, además, que la única operación fiscal descrita en el informe de avance -la aportación de inmuebles de MARALA, S.L.U. a INVERSIONES GEDI 2011, S.L.- fue fiscalmente neutra, al haberse compensado el IVA repercutido y el soportado, sin que se produjera perjuicio alguno para la Hacienda Pública como acreedora.

711. Las declaraciones de los otros acusados por estos hechos se califican de poco esclarecedoras, destacándose que algunos de ellos manifestaron desconocer quién dentro del despacho gestionó la operación previa al concurso, lo que refuerza, a juicio de la defensa, la insuficiencia del material incriminatorio.

7. 3 La respuesta de esta Sala

712. La improcedencia del recurso resulta del análisis ponderado de los fundamentos de derecho de la sentencia apelada en los que se examina y valora la prueba de la que ha dispuesto la Sala para tener por acreditados tales hechos contenida en el informe pericial nº NUM037 elaborado por los actuarios de la AEAT sobre la base del examen de toda la documentación y evidencias halladas en el registro del despacho.

713. El recurrente niega la subsistencia de una prueba de una intervención personal y material de él mismo, de que fuera quien realizó los actos de constitución y puesta en funcionamiento de la estructura de entidades instrumentales cuyo fin era poner fuera del alcance de los acreedores de la entidad MARALA SLU una parte muy significativa de su patrimonio más otros bienes propiedad de su principal propietario y de su hija.

714. Ya hemos visto de forma harto reiterada a lo largo del estudio de los diversos hechos delictivos por los que ha sido condenado como cooperador necesario en la sentencia de instancia que el recurrente Obdulio era el dueño y principal responsable del despacho profesional Nummaria, que prestaba sus servicios de asesoramiento no solo fiscal sino contable, y de tipo societario además de jurídico, que aportaba a dicho despacho su experiencia y cualificación, y que eran las cualidades personales del mismo las que tomaban en consideración sus clientes para solicitar su asesoramiento, siendo el máximo responsable de sus líneas de actuación, y produciéndose una serie de patrones comunes en sus servicios en el caso de determinados clientes que acudían en busca de soluciones de opacidad y falta de transparencia como opciones para eludir las obligaciones tributarias en relación a de sus ingresos y patrimonio.

715. Es cierto que repasado el informe de Avance nº NUM037 utilizado como prueba fundamental de los hechos probados y revisados en apelación, no se menciona ningún acto concreto del hoy recurrente Sr. Obdulio en relación con estos hechos, pero sí la indudable implicación del despacho y de sus empleados en las actuaciones que condujeron al desplazamiento patrimonial fuera del alcance de los acreedores de la mercantil MARALA SLU de una parte importante de sus bienes, implicación que se encuentra en la abundantísima documentación y evidencias ocupadas en el registro del mismo examinadas por los peritos de la AEAT, y ponen de manifiesto la puesta en circulación por el despacho de entidades instrumentales preexistentes de entre las que el despacho facilitaba a sus clientes, o de otras creadas ad hoc como es el caso de INVERSIONES GEDI SL y las sociedades británicas citadas en los hechos; la presencia en su accionariado o partícipes de personas o testaferros vinculados al despacho, el reflejo en los listados de sociedades que se ocuparon en el registro de estas sociedades, la intervención fluida de alguno de sus principales profesionales, que fueron acusados como cómplices en las operaciones de constitución de las sociedades, y en las ampliaciones de capital, y en la presentación y actuaciones del concurso voluntario que fue incoado a su instancia en uno de los Juzgados de lo Mercantil, existiendo como pone de manifiesto el Ministerio Fiscal en su informe de impugnación amplia documentación de cruce de correos entre los dueños y administradores de la entidad MARALA SLU y el despacho referentes a pormenores de esos actos preparatorios y de seguimiento de su desarrollo.

716. De este modo el despacho y sus empleados, figuran relacionados activamente en la implementación y gestión del entramado, detectándose aquí las mismas técnicas de simulación y opacidad empleadas de forma sistemática mediante la constitución de sociedades instrumentales con presencia en su participación mayoritaria de entidades mercantiles británicas participadas a su vez por sociedades y testaferros costarricenses semejantes a otros casos de fraude fiscal o insolvencia punible, y todo ello avala atribuir la cooperación necesaria del propio recurrente en su condición de dueño y principal responsable intelectual de todas las operaciones de esta clase, por ostentar el dominio funcional de todas las indicadas actuaciones, que no es imaginable que se dieran sin su anuencia e inspiración,

717. Es de resaltar además que esa intervención personal aparece corroborada como dice el Ministerio Fiscal en su escrito de impugnación en diversos correos hallados en el registro e incorporados en el Anexo del informe pericial.

718. Así por citar algún ejemplo en la carpeta 11:

- 01. Correo de 2015-05-14 Sobre Reunión con Obdulio; nuevo abogado, Francisco Javier Iniesta Trecu, envía correo a Rosalia solicitando reunión con

Obdulio y Felicisimo

- 02. Correo de 2015-07-27 Petición información extranjeras; correo que dirige nuevo abogado a Rosalia solicitando información de las Ltd. Mapledene, Already y Navinia ( Obdulio no disponible); se indica en el correo que cuando Obdulio le planificó la operación ....

- 03. Correo de 2015-12-23 Correo de F.j. Iniesta ejecución sentencia; nuevo correo de abogado a Rosalia pero para Obdulio, en la que les insta a ejecutar las operaciones de reintegro con las inglesas Ltd.

- 05. Correo de 2015-12-28 Recordatorio del correo de 2015-12-23; el abogado dice que las buenas palabras de Obdulio se tienen que materializar en hechos y que haga lo de las inglesas. Rosalia le contesta en el anexo siguiente "estamos en ello".

719. En conclusión, la cooperación necesaria del recurrente se centra fundamentalmente en el dominio funcional de las actuaciones del despacho en su calidad de máximo responsable, y auténtico ideólogo de las estructuras societarias instrumentales que ponía al servicio de sus clientes en los casos enjuiciados, como el presente, en el que se observa en toda su dimensión objetiva.

720. Es cierto que la deuda tributaria correspondiente al cuarto trimestre de IVA de 2011 de MARALA SLU por importe de 1.076.236 10 única que se menciona en el informe pericial de la AEAT y que dio lugar a un procedimiento por derivación de responsabilidad a INVESIONES GEDI 2011 SL se extinguió por compensación en virtud de acuerdo de los órganos de recaudación en 25 de enero de 2013, según consta en la página 30 del citado informe pericial y de hecho la Agencia Tributaria no formula acusación por este delito, pero el hecho de que no se formule acusación por la Agencia Tributaria al no existir perjuicio a la misma y no aparecer en el momento de iniciarse la causa penal que ahora revisamos en segunda instancia no quiere decir que no exista un perjuicio para los acreedores de la referida entidad por los actos de desplazamiento patrimonial o alzamiento llevados a cabo mediante las aportaciones patrimoniales de sus bienes inmuebles a las sociedades instrumentales.

721. El delito de alzamiento de bienes - insolvencia punible - es un delito de mera actividad y uno de los elementos del mismo como es sabido es la producción de un resultado no de lesión, sino de riesgo, que se consuma desde que se produce una situación de insolvencia, aun parcial de un deudor, provocada con el propósito en el sujeto agente de frustrar legítimas esperanzas de cobro de sus acreedores depositadas en los bienes inmuebles o muebles o derechos de contenido económico del deudor. Por ello el hecho de que el riesgo producido por las maniobras realizadas para frustrar los legítimos intereses o derechos de crédito de alguno de los acreedores no culminen porque se extingan por alguna razón concreta, en este caso, por compensación con otros créditos que el deudor pudiera ostentar o reconocerse eventualmente, no hace desaparecer la lesión al bien jurídico protegido producida con las maniobras de vaciamiento patrimonial en el momento de la consumación por la producción del riesgo.

722. Por ello es también indiferente que no aparezcan en los hechos probados concretos acreedores perjudicados como sostiene el apelante, pues es patente que el designio del autor al que coadyuvó el recurrente intelectualmente por medio del control del despacho profesional que puso en marcha el entramado instrumental articulado para vaciar del patrimonio de la sociedad deudora de una cantidad significativa e importante de bienes inmuebles, tenía como objetivo frustrar las legítimas expectativas de sus acreedores, hasta el extremo de que esas maniobras se producen como expresamente se declara probado y así parece razonable ante la voluntad de la sociedad deudora de presentar una solicitud de concurso de acreedores voluntario, en la cual por cierto la administración concursal detectó el perjuicio para la masa del concurso de las operaciones de aportación patrimonial a la sociedad instrumental llevadas a cabo impugnando las mismas en la correspondiente pieza separada. De modo que es patente que el riesgo desaprobado por la cooperación necesaria se produjo y el delito debe entenderse consumado.

723. En consecuencia, el motivo del recurso se desestima. La motivación de la sentencia resulta suficiente y viene asentada en prueba de cargo apta para desvirtuar la presunción de inocencia sin que puedan calificarse de irracionales las conclusiones alcanzadas.

OCTAVO MOTIVO DEL RECURSO.- INFRACCIÓN POR NO APLICCIÓN DE LA ATENUANTE MUY CUALIFICADA DE DILACIONES INDEBIDAS.

8.1 Las alegaciones del recurso.

724. El octavo motivo del recurso se formula con carácter subsidiario y combate la decisión de la sentencia de instancia de apreciar únicamente la atenuante simple de dilaciones indebidas, rechazando su consideración como muy cualificada, lo que, a juicio de la defensa, supone una infracción del artículo 21.6ª del Código Penal en relación con el artículo 66.1.2º del mismo texto legal. La defensa parte de la constatación de que la presente causa se ha prolongado durante más de nueve años hasta su enjuiciamiento y resolución, con la existencia de fases de paralización absoluta que, consideradas individualmente, superan ampliamente el umbral temporal que la jurisprudencia viene asociando a la apreciación de la atenuante.

725. En este sentido, el recurso destaca varios períodos concretos de inactividad procesal:

- El lapso de nueve meses y veinte días transcurrido entre la diligencia de ordenación de 1 de octubre de 2021 y el auto de admisión de pruebas de 21 de julio de 2022.

- Un año y cuatro meses, entre el citado auto de admisión de pruebas y la providencia de señalamiento de juicio de 3 de noviembre de 2023.

- Entre el auto de admisión de pruebas de 21 de julio de 2022 y el inicio efectivo de las sesiones del juicio oral el 4 de junio de 2024 transcurrieron dos años completos.

- Entre el auto de procedimiento abreviado de 12 de junio de 2019 y el inicio del juicio oral transcurrieron cinco años, circunstancia que se vio agravada porque, tras dictarse dicho auto, se continuaron practicando durante meses numerosas diligencias complementarias solicitadas por el Ministerio Fiscal. Tales diligencias -incluidas testificales, informes periciales, declaraciones de investigados y documentales- fueron posteriormente declaradas ilegales por la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional al estimar diversos recursos de las defensas, lo que determinó su nulidad y la revocación de las resoluciones que las acordaron, produciendo un retraso adicional en la tramitación normal de la fase intermedia y provocando que transcurriera aproximadamente un año entre el auto de procedimiento abreviado y el de apertura de juicio oral.

726. El recurso sostiene que en la presente causa concurren varios períodos de paralización de un año o superior, considerados aisladamente, lo que revela una intensidad cualitativamente superior del retraso, que justifica la apreciación de la atenuante como muy cualificada, conforme artículo 66.1.2º CP.

727. Además, el motivo pone de relieve que a todos estos retrasos ya existentes al término del juicio oral debe añadirse el tiempo transcurrido entre la finalización del plenario y el dictado y notificación de la sentencia, que alcanzó más de ocho meses, concretamente unos 250 días naturales.

728. La defensa subraya que ninguno de estos retrasos ha sido atribuido por la sentencia a la actuación de las defensas, y que todos ellos han generado un perjuicio evidente para el acusado, tanto en el plano personal como patrimonial, al mantenerse durante años sometido a un proceso penal de extraordinaria complejidad. En apoyo de su tesis, se invoca jurisprudencia reciente que exige valorar no solo la duración global del procedimiento, sino también la pluralidad y dimensión de los períodos de paralización, considerados individual y conjuntamente, para apreciar la existencia de una dilación de carácter extraordinario.

729. Con base en todo lo anterior, el recurso concluye que la suma de la duración total del procedimiento, la existencia de múltiples períodos prolongados de paralización, la nulidad de diligencias indebidamente practicadas tras el auto de procedimiento abreviado y el retraso adicional en el dictado de la sentencia, conforman un supuesto de especial intensidad y desmesura temporal que obliga a reconocer la atenuante de dilaciones indebidas con el carácter de muy cualificada. En consecuencia, se interesa una nueva individualización de las penas impuestas, con aplicación del artículo 66.1.2º del Código Penal, en lugar del criterio seguido por la sentencia al limitarse a la apreciación de la atenuante simple.

8.2. La motivación de la sentencia de instancia para aceptar la atenuante ordinaria de dilaciones indebidas y excluirla como muy cualificada.

730. La Sala de instancia fija los hitos procesales relevantes del procedimiento, destacando que las diligencias previas se incoaron el 11 de abril de 2016 tras querella del Ministerio Fiscal, que el auto de prosecución por los trámites del procedimiento abreviado se dictó el 12 de junio de 2019, que el auto de apertura de juicio oral se dictó el 11 de junio de 2020 y que la causa fue remitida a la Sección Segunda de la Sala Penal de la Audiencia Nacional en septiembre de 2021. Añade que el auto de admisión de pruebas se dictó el 21 de julio de 2022, que el señalamiento del juicio se acordó el 3 de noviembre de 2023 y que el juicio oral se celebró entre el 4 de junio y el 30 de octubre de 2024, dictándose finalmente sentencia en el 4 de Julio de 2025.

731. Sobre la base de una duración total del procedimiento que ha sido de aproximadamente nueve años, desde su incoación hasta el dictado de la sentencia, estima que ello no es suficiente, por sí mismo, para justificar la apreciación de la atenuante con carácter muy cualificado, pues concurren elementos objetivos de complejidad que explican una tramitación prolongada: la amplitud del objeto procesal tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo, con más de treinta acusados, varias personas jurídicas como responsables civiles, un volumen documental superior a los diez mil folios en soporte papel, más de cuatro mil actuaciones en el expediente judicial electrónico y la necesidad de una pluralidad de complejos informes periciales.

732. En relación con la fase de instrucción, considera que su duración fue adecuada y proporcionada a la complejidad del asunto, atendiendo al elevado número de investigados, a la multiplicidad de delitos investigados y a la práctica de numerosas diligencias de investigación y periciales. Subraya que entre la incoación de las diligencias previas en abril de 2016 y el auto de procedimiento abreviado de junio de 2019 no puede apreciarse una dilación indebida relevante desde el punto de vista constitucional.

733. Respecto de la fase intermedia, la sentencia concluye que tampoco resulta indebida su duración, teniendo en cuenta el elevado número de partes personadas. Señala que, entre el auto de procedimiento abreviado de junio de 2019, el auto de apertura de juicio oral de junio de 2020 y la remisión de la causa a la Sala Penal en septiembre de 2021, el tiempo transcurrido se encuentra dentro de parámetros razonables, si bien reconoce que en esta fase puede apreciarse cierta ralentización, sin que alcance intensidad suficiente para ser considerada extraordinaria.

734. Es en la fase de juicio oral donde se aprecia una ralentización más significativa, puesto que desde la remisión de la causa a la Sección en septiembre de 2021 hasta el inicio del juicio en junio de 2024 transcurrió un periodo prolongado, motivado fundamentalmente por la falta de disponibilidad de días de señalamiento de la Sala, debido a la acumulación de causas pendientes de enjuiciamiento -muchas de ellas de gran complejidad-, así como por la disponibilidad de las propias partes. La Sala considera que esta ralentización no es imputable a las defensas, pero tampoco reviste un carácter excepcional o clamoroso.

735. A partir de la acumulación de estos periodos de ralentización, la sentencia concluye que procede apreciar la atenuante simple de dilaciones indebidas, al haberse superado los plazos razonables de tramitación en determinadas fases del proceso. Pero rechaza expresamente su apreciación como muy cualificada, al entender que no concurre el grado de excepcionalidad exigido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

8. 3. La respuesta de este Tribunal

736. Esta Sala de Apelación comparte y asume los razonamientos de la sentencia apelada, apoyados por las impugnaciones del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado

737. Es preciso partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la apreciación de esta atenuante como muy cualificada y detenerse en precedentes de la misma que examinan casos parecidos al presente para percatarnos del acierto de la decisión del Tribunal de instancia.

738. En efecto, alguna Sentencia del Tribunal Supremo muy reciente, por ejemplo, la Sentencia 223/2026 de 19 Mar. 2026, con cita de la STS 650/2018, de 14 de diciembre, tiene dicho que, si para apreciar la atenuante simple se requiere una dilación indebida "extraordinaria" en su extensión temporal, ello debe comportar para los supuestos de atenuación muy cualificada que los elementos que configuran la razón atenuatoria se den de forma intensa y relevante. En concreto que sea manifiestamente "desmesurada", esto es que esté fuera de toda normalidad. También cuando la dilación materialmente extraordinaria, pero sin llegar a esa desmesura intolerable, venga acompañada de un plus de perjuicio para el acusado, superior al propio que irroga la intranquilidad por la incertidumbre de la espera, como puede ser que la ansiedad que ocasiona esa demora genere en el interesado una conmoción anímica de relevancia debidamente contrastada; o que durante ese extraordinario período de paralización el acusado lo haya sufrido en situación de prisión provisional con el natural impedimento para hacer vida familiar, social y profesional, u otras similares que produzcan un perjuicio añadido al propio de la mera demora y que deba ser compensado por los órganos jurisdiccionales ( SSTS 95/2016 de 17 febrero, 318/2016 de 15 abril, 320/2018, de 29 de junio).

739. En definitiva, se necesita un plus que la Sala de instancia debe expresar mediante la descripción de una realidad singular y extraordinaria que justifique su también extraordinaria y singular valoración atenuatoria.

740. Como explica y compendia la STS 668/2016 de 21 de julio "en las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se celebran en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las sentencias 291/2003 de 3 de marzo (ocho años de duración del proceso); 655/2003 de 8 de mayo ( 9 años de tramitación); 506/2002 de 21 de marzo (9 años); 39/2007 de 15 de enero (10 años); 896/2008 de 12 de diciembre (15 años de duración); 132/2008 de 12 de febrero (16 años); 440/2012 de 25 de mayo (diez años); 805/2012 de 9 octubre (10 años); 37/2013 de 30 de enero (ocho años ); y 360/2013, de 21 de abril (12 años)." Más recientemente la STS 760/2015 de 3 de diciembre estimó una atenuante de dilaciones muy cualificada en un supuesto de 13 años de duración del proceso, en el que la única actividad procesal relevante en los últimos cinco fue el nombramiento de Letrado a un responsable civil y la formulación de conclusiones provisionales por éste.

741. En principio de acuerdo con esos precedentes nos encontramos ante una duración global del proceso que puede situarse en los parámetros de causas cuya duración excesiva justificaría la dilación cualificada, pero este tipo de pronunciamientos van dirigidos a examinar los supuestos de causas no complejas. La solución es diferente para los supuestos de causas de notoria y clara complejidad como por otro lado es razonable ya que el propio artículo 21, 6ª del CP determina que para ser indebida la dilación no tiene que guardar proporción con la complejidad de la causa, luego en el caso de la dilaciones cualificadas o muy cualificadas no podrá apreciarse con ese carácter si se trata de causas de gran complejidad.

742. Como precedentes de ese criterio podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, 507/2020 de 14 Oct. 2020, Rec. 10575/2018, referida a una causa análoga a la presente enjuiciada en la instancia por la propia Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, en que se rechazó la atenuante muy cualificada en un supuesto de duración parecida a la de la presente causa, y en la que se señala que:

En el presente procedimiento el tiempo de tramitación podría considerarse excesivo -aunque el recurrente no señala plazo alguno de paralización- pero no debe servir de cobertura a la atenuante postulada, ni siquiera como ordinaria toda vez que tal duración ha sido motivada por la naturaleza de los delitos investigados, delitos económicos de una gran complejidad, que motivó la división en diferentes piezas separadas, todas ellas con múltiples acusados y un ingente caudal probatorio, testifical, pericial y documental.

Por tanto si la presente causa ha tenido la duración que se denuncia se ha debido, en su mayor parte a los complejos entramados societarios y financieros creados con fines de opacidad fiscal y para dificultar su investigación, radicados en otros países, considerados algunos de ellos paraísos fiscales, en el caso del recurrente con cuentas en Suiza... lo que no obsta a que pueda ser un factor de individualización de las penas, art. 66 CP .

743. De igual modo la Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, 436/2023 de 7 Jun. 2023, Rec. 1699/2021 se refiere a otra macro causa como la enjuiciada y recoge precedentes de otros pronunciamientos análogos del Tribunal Supremo, que resulta muy adecuado traer a colación ahora. En ella se recoge la siguiente motivación:

La complejidad evidente de la causa justifica el tiempo invertido en su tramitación, por más que exceda del deseable. Si la doctrina jurisprudencial como expone el tribunal ha apreciado la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada en causas no complejas de duración entre ocho y doce años, las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado que acreditan la complejidad de la causa impiden que se aprecie la cualificación que se pretende.

En la STS 277/2018 (Caso Noos ), se dice - FD 55-:

"Las SSTC 89/2014, de 9 de junio y 99/2014 de 23 de junio recalcan que no toda infracción de los plazos procesales o toda excesiva duración temporal de unas actuaciones judiciales supone una vulneración del derecho fundamental a un proceso sin dilaciones indebidas. Sobre las circunstancias específicas de cada supuesto han de proyectarse los criterios objetivos (complejidad, márgenes ordinarios de duración de litigios semejantes, intereses arriesgados, conducta de las autoridades...). Esas consideraciones guardan sintonía con las apreciaciones que encontramos en la doctrina del TEDH (por todas, STEDH de 21 de abril de 2015, asunto Piper v. Reino Unido: la complejidad del caso es uno de los datos esenciales para evaluar el carácter indebido o no de las dilaciones).

La complejidad del asunto examinado justifica sobradamente los plazos invertidos que son razonables, aunque excedan de un desiderátum que puede rozar lo utópico".

La STS 163/2019 , ya citada, contiene un apartado sobre el cómputo de las dilaciones indebidas en los macroprocesos en el fundamento de derecho undécimo, en el que se pronuncia en los siguientes términos: "No puede, con ello, establecerse un derecho inmanente a la atenuante de dilaciones indebidas objetivando la duración del proceso sin atender a las circunstancias concurrentes.

Además, en casos como el presente donde el cúmulo de circunstancias ajenos al órgano judicial provocan una duración del procedimiento importante, aunque no una paralización del mismo, -que es importante este dato en el análisis- puede llegar a hablarse de una "inevitabilidad de la duración del procedimiento" tomando, en ocasiones, razones excepcionalísimas que suelen darse con las denominadas macro causas..... Si no hay culpa estructural organizativa en el trámite procesal, y sí solo circunstancias concurrentes y concomitantes en las macro causas sin retrasos y paralizaciones concretas puede luego contarse "la duración" como un dato a aplicar en el periodo de individualización judicial de la pena ex art. 61.1.6º CP , que es lo que en este caso ha hecho el Tribunal.

Y en la reciente STS 507/2020 (Caso Gurtel ), rechazando idéntica pretensión, se afirma -FD 33- que: "En el presente procedimiento el tiempo de tramitación podría considerarse excesivo -aunque el recurrente no señala plazo alguno de paralización- pero no debe servir de cobertura a la atenuante postulada, ni siquiera como ordinaria toda vez que tal duración ha sido motivada por la naturaleza de los delitos investigados, delitos económicos de una gran complejidad, que motivó la división en diferentes piezas separadas, todas ellas con múltiples acusados y un ingente caudal probatorio, testifical, pericial y documental".

- A mayor abundamiento, en cuanto a la consideración como muy cualificada, esta Sala, SSTS 650/2018, de 14-12 ; 46/2022, de 20-1 , tiene dicho que si para apreciar la atenuante simple se requiere una dilación indebida "extraordinaria" en su extensión temporal, ello debe comportar que los elementos que configuran la razón atenuatoria se den de forma intensa y relevante.

En concreto en relación a la dilación se exige que supere el concepto de "extraordinaria", que sea manifiestamente "desmesurada", esto es que esté fuera de toda normalidad. También cuando la dilación materialmente extraordinaria, pero sin llegar a esa desmesura intolerable, venga acompañada de un plus de perjuicio para el acusado, superior al propio que irroga la intranquilidad por la incertidumbre de la espera, como puede ser que la ansiedad que ocasiona esa demora genere en el interesado una conmoción anímica de relevancia debidamente contrastada; o que durante ese extraordinario período de paralización el acusado lo haya sufrido en situación de prisión provisional con el natural impedimento para hacer vida familiar, social y profesional, u otras similares que produzcan un perjuicio añadido al propio de la mera demora y que deba ser compensado por los órganos jurisdiccionales ( SSTS 95/2016 de 17 febrero , 318/2016 de 15 abril , 320/2018, de 29 de junio ).

En definitiva, se necesita un plus que la Sala de instancia debe expresar mediante la descripción de una realidad singular y extraordinaria que justifique su también extraordinaria y singular valoración atenuatoria.

Como explica y compendia la STS 668/2016 de 21 de julio "en las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se celebran en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las sentencias 291/2003 de 3 de marzo (ocho años de duración del proceso ); 655/2003 de 8 de mayo (9 años de tramitación ); 506/2002 de 21 de marzo (9 años ); 39/2007 de 15 de enero (10 años ); 896/2008 de 12 de diciembre (15 años de duración ); 132/2008 de 12 de febrero (16 años ); 440/2012 de 25 de mayo (diez años ); 805/2012 de 9 octubre (10 años ); 37/2013 de 30 de enero (ocho años ); y 360/201, de 21 de abril (12 años)." Más recientemente la STS 760/2015 de 3 de diciembre estimó una atenuante de dilaciones muy cualificada en un supuesto de 13 años de duración del proceso, en el que la única actividad procesal relevante en los últimos cinco fue el nombramiento de Letrado a un responsable civil y la formulación de conclusiones provisionales por éste.

9.4.- En el caso que se analiza, la atenuante debe ser apreciada al haberse acreditado una duración de causa de 8 años, pero al no constar -el recurrente no los señala- periodos concretos de paralización y tratarse de una causa de gran complejidad que ha exigido el examen de prolija documentación bancaria y societaria y la práctica de pruebas periciales sobre tales extremos, no han quedado desbordados los contornos propios de la atenuante de dilaciones, que solo podrá operar como simple, al no haber alcanzado la injustificada demora, entidad o envergadura suficientes para sustentar la cualificación que se pretende. Solo a partir de tal cualificación sería factible la gradación que la recurrente postula, reservada, como hemos dicho, para supuestos de extremada y excepcional intensidad. Otra cosa nos avocaría aun desajuste del sistema de penas previsto en el Código Penal para los distintos tipos. "Una cosa es adaptar la pena por una demora excesiva en la tramitación del procedimiento y otra muy distinta desactivar los tipos penales por dilaciones procesales que no resulten verdaderamente superextraordinarias" ( SSTS 668/2016, de 21-7 ; 355/2018, de 16-7 ).

744. A la vista de los anteriores precedentes, a los que podríamos añadir otros, y de la doctrina expuesta la cualificación pretendida no puede ser acogida. Como ha precisado la sentencia apelada, la causa que enjuiciamos en segunda instancia es de una incuestionable complejidad, por la dimensión objetiva de los hechos, delitos de fraude tributario de unas cuantías muy relevantes, cometidos con unas técnicas muy sofisticadas y difíciles de investigar y esclarecer, además de poner en juego conocimientos muy específicos sobre figuras delictivas que tienen conexión con normas muy especializadas, llevadas a cabo por profesionales muy experimentados y preparados en el ámbito tributario y económico e integrados en un despacho especializado formado por un numeroso grupo de personas que durante muchos años llevaron a cabo conductas en el ámbito mercantil y fiscal con utilización de complejas técnicas de constitución de sociedades y entidades de diversa naturaleza de tipo instrumental, algunas en países y con testaferros extranjeros, que ha sido preciso desentrañar o esclarecer en una instrucción muy laboriosa con realización de diligencias de ejecución muy delicada como es el registro de ese despacho, el acopio y preservación cuidadosa de todas las evidencias, su examen y análisis complejo y dificultoso, fruto de la cual se han elaborado dictámenes periciales que ha sido preciso someter ratificación y riguroso estudio, junto a otros diversos dictámenes periciales de las defensas de indudable valor y complejidad.

745. No podemos dejar de poner de manifiesto desde el punto de vista subjetivo el elevado número de acusados -treinta y una personas físicas-, junto a un conjunto importante de personas jurídicas responsables civiles subsidiarias, y la necesidad de recabar la declaración de ochenta y seis testigos, la práctica de numerosas periciales de naturaleza tributaria, informática y económica, la intervención de decenas de funcionarios de distintos cuerpos especializados y el ingente volumen de documentación en soporte físico y electrónico.

746. El juicio oral se desarrolló a lo largo de un número importante de sesiones entre el 4 de junio y el 30 de septiembre de 2024, y la demora en su celebración es debida buena medida a las dificultades para ello por la complejidad y numero de partes.

747. Son todo factores que explican una complejidad desusada y que permiten considerar que las dilaciones producidas - en rigor solo la tardanza en resolver sobre la admisión de pruebas y la demora en el señalamiento - no pueden merecer, más allá del prudente calificativo de indebidas, con la atenuación simple reconocida, la hiper cualificación que propugna la defensa en su recurso de apelación.

748. Como elemento adicional que evidencia la complejidad objetiva del procedimiento, la Abogacía del Estado destaca certeramente que la propia defensa necesitó plazos prolongados para la preparación de su estrategia, poniendo como ejemplo la presentación, apenas dos días hábiles antes del inicio del juicio oral, de un informe pericial informático elaborado por la empresa LAZARUS, así como la aportación del informe del perito Sr. Lucio en fecha igualmente muy cercana al comienzo del plenario. No parece muy coherente denunciar dilaciones indebidas cualificadas cuando las propias partes no estaban en condiciones materiales de celebrar el juicio con anterioridad, precisamente por la complejidad técnica del objeto del proceso.

749. El propio plazo para dictar sentencia en la instancia se ha extendido durante más de ocho meses, pero desde el punto de vista de esta Sala, que revisa los recursos de apelación entablados, los cuales han acotado considerablemente las cuestiones jurisdiccionales a dilucidar, está más que justificado, a la vista de la complejidad de la causa de la que hablamos, de la que damos nuestro propio parecer coincidente, en la medida que las cuestiones planteadas en los recursos de apelación han requerido un estudio profundo, detenido, con examen de las extensas actuaciones, sesiones del juicio oral, informes periciales, y motivación tanto de la sentencia de instancia, como de los complejos escritos forenses, sobre aspectos que implican profundizar sobre materias especializadas, exigiendo de esta Sala un periodo de tiempo considerable de tiempo, desde que entró la apelación en nuestra oficina, antes de señalar la deliberación colegiada para votación y fallo.

750. Se impone pues la desestimación del motivo del recurso.

CUARTO. RECURSO DEL ABOGADO DEL ESTADO CONTRA LOS PRONUNCIAMIENTOS DE LA SENTENCIA DE ABSOLUCION DE Debora Y D Gabriel, ASI COMO DE D Obdulio COMO COOPERADOR NECESARIO.

I. RECURSO FRENTE A LA ABSOLUCIÓN DE D Debora

Los hechos y pronunciamientos de la Sentencia apelada sobre la pretensión acusatoria deducida frente a D Debora.

751. La Sentencia núm. 18/2025, de 4 de julio, dictada por la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), cuyos recursos de apelación estamos examinando, contiene pronunciamientos por los que se absuelve libremente de los delitos contra la Hacienda Pública de que eran acusados a doña Debora, a D Gabriel y, en correlación con dichas absoluciones, a Obdulio, acusado como cooperador necesario.

752. Corresponde ahora examinar el recurso de apelación formulado por el Abogado del Estado en representación de la AEAT frente a los pronunciamientos de absolución referidos a D Debora, y en su caso frente a Obdulio que fue acusado como cooperador necesario en relación con los delitos contra la Hacienda Pública que fueron objeto de su acusación definitiva por la defraudación del IRPF de los ejercicios 2010, 2011, y 2012, dejando al margen la acusación que había formulado el Ministerio Fiscal contra dicha acusada de otros tantos delitos referidos a ejercicios fiscales de dicho Impuesto posteriores, ya que el Ministerio Fiscal no ha formulado recurso, aquietándose a dicho Fallo absolutorio, que en este punto ha de entenderse ha quedado firme.

753. Refiriéndonos a dichos ejercicios la parte fáctica de la sentencia en lo sustancial declaró probado que doña Debora, actriz principal de la serie de televisión "Cuéntame cómo pasó", utilizó una estructura societaria diseñada por el despacho Nummaria - concretamente la denominada "estructura Gaumukh"- para canalizar parte de los rendimientos obtenidos por su actividad profesional, con el fin de reducir la carga tributaria en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha estructura se articuló fundamentalmente a través de la entidad GAUMUKH AEIE (Agrupación Económica de Interés Europeo), posteriormente transformada en GAUMUKH AIE en julio de 2015, participada por sociedades vinculadas a la propia acusada y a su esposo (en un 40 % la entidad británica NEVINGTON LTD y en un 60 % GANGA PRODUCCCIONES SL) y sin que constara que dicha entidad dispusiera de medios personales o materiales propios para el desarrollo de actividad alguna distinta de la gestión de los rendimientos generados directamente por el trabajo personalísimo de la actriz.

754. En el marco de esa estructura, D Debora suscribió al día siguiente de la constitución de la citada entidad, el 29 de diciembre de 2007 un contrato de cesión exclusiva de sus derechos de imagen - en realidad los derechos económicos derivados de su actividad profesional - a favor de GAUMUKH AEIE, estableciéndose como contraprestación la constitución de una renta vitalicia. Paralelamente, se formalizó un contrato de prestación de servicios entre GAUMUKH AEIE y Grupo GANGA PRODUCCIONES S.L., productora de la serie y sociedad igualmente controlada por la acusada y su cónyuge para la prestación de servicios de producción, promoción y comercialización de aquellos derechos cedidos. La sentencia considera probado que tales contratos carecían de lógica económica real y que su única finalidad era transformar formalmente rendimientos de actividades profesionales en supuestas rentas vitalicias, con objeto de aplicar indebidamente la reducción fiscal del 60 % prevista en la Ley del IRPF para dicho tipo de rentas.

755. Durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012, Debora declaró íntegramente los ingresos obtenidos, pero solo sometió a gravamen efectivo aproximadamente el 40 % de los mismos, calificando el resto como renta vitalicia con la consiguiente aplicación de la reducción legal. Las cuotas que la Agencia Tributaria consideró inicialmente dejadas de ingresar en el IRPF ascendían a 179.069,67 euros en 2010, 313.034,05 euros en 2011 y 320.416,29 euros en 2012.

756. Pese a ello en la parte fáctica se declara expresamente "No concurre acreditación suficiente de que Debora conociera que estaba incumpliendo su deber de contribuir conforme a lo dispuesto por el ordenamiento tributario"

757. A partir de 2014, la acusada modificó el sistema de canalización de ingresos, desviando parte de los rendimientos a la sociedad Representaciones Artísticas Agapantus S.L., imputando a esta entidad ingresos que, en puridad, correspondían a su actividad personal. No obstante, descontadas las cuotas satisfechas por dicha sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, la cuantía finalmente dejada de ingresar en el IRPF en los ejercicios 2014 y 2015 resultó inferior a 120.000 euros en cada uno de ellos. Razón por la que sin más se decretó su absolución de la acusación que solo mantuvo frente a ella por dichos ejercicios el Ministerio Fiscal.

758. Tras esa declaración de hechos probados, limitándonos a los ejercicios fiscales de IRPF 2010, 2011, y 2012, únicos en los que formuló acusación el Abogado del Estado que en representación de la Agencia Tributaria interpone el presente recurso, debemos precisar que en sus Fundamentos de Derecho la Sala analiza con detalle la denominada "estructura Gaumukh" y concluye que no nos encontramos ante una auténtica renta vitalicia desde un punto de vista jurídico-tributario.

759. Para llegar a esa conclusión la Sala analiza que la estructura GAUMUKH AEIE/NEVIGTON LDT, controlada por la acusada y su cónyuge, el otro acusado, al que después nos referiremos, se constituyó el día 28 de diciembre de 2007 y consigna la literalidad de los dos contratos suscritos al día siguiente:

a) de un lado un contrato de cesión de derechos de imagen entre D Debora (NIF NUM008) y GAUMUKH AEIE (NIF V85320927), cuyo objeto literalmente es el siguiente: "LA ACTRIZ cede en exclusiva a LA SOCIEDAD, quien, según aparece representada en este acto, adquiere, la totalidad de los derechos económicos derivados de la explotación de los derechos que la legislación en materia de propiedad intelectual reconoce respecto de la totalidad las obras audiovisuales o cinematográficas en las que haya intervenido profesionalmente como intérprete, así como los derechos económicos derivados de cualquier intervención que LA ACTRIZ pueda ejercitar en el futuro, dentro de su actividad profesional como autora, artista, intérprete o ejecutante de todo tipo de obra literaria, periodística, teatral, cinematográfica, publicitaria, audiovisual o sonora". Y en el que se fija la siguiente contraprestación a favor de la actriz "la constitución de una renta vitalicia que la sociedad entregará periódicamente..., estableciéndose en la suma de CIEN MIL (100.000.-) EUROS trienales, de la que se descontarán los impuestos correspondientes de acuerdo con la normativa fiscal vigente en cada ejercicio. LA ACTRIZ podrá exigir el pago anual de la renta o el pago anticipado del importe trienal. Además, LA ACTRIZ podrá percibir, igualmente, anticipos de los posteriores a cuenta de la renta vitalicia, que se documentarán por las partes intervinientes en cada caso"

b) y de otro lado un contrato de prestación de servicios entre GAUMUKH AEIE (NIF V85320927) y GRUPO GANGA PRODUCCIONES SL (NIF B85487411), ambas sociedades también controladas por los dos cónyuges, estando representada en su firma GAUMUKH AEIE por Gabriel y GRUPO GANGA PRODUCCIONES por Debora. El objeto de este contrato es la prestación de servicios a realizar por GAUMUKH en ejecución de los encargos realizados por GRUPO GANGA con el fin de facilitar una mayor difusión por diversos medios de las obras audiovisuales y cinematográficas cuya titularidad corresponda a GRUPO GANGA. Y fijándose a favor de GAUMUKH, en concepto de honorarios una cantidad a tanto alzado por la totalidad de su actuación, que en ningún caso podrá ser superior a tres millones de euros, más el I.V.A, correspondiente, cuyo devengo se entenderá producido de forma sucesiva y continua durante el período inicial de vigencia del contrato

760. Señala la sentencia como hemos indicado que no ha resultado probado que GAUMUKH AEIE dispusiera de algún tipo de medios personales o materiales para realizar las funciones que se le asignan en el contrato. O que realizara otras actividades distintas de las relativas a Debora; y tiene como único activo inversiones financieras, que se realizan con los fondos canalizados a través de ella, por el trabajo como actriz de Debora. En definitiva, no está acreditado que dicha entidad aportara algún tipo de valor añadido al proceso.

761. Y así mismo que Gaumukh se ha limitado a pagar a Debora un importe a cambio de la cesión de los derechos de propiedad intelectual derivados de su participación en obras cinematográficas, audiovisuales etc, y por conveniencia ambas partes se usa la denominación renta vitalicia para aplicarse una reducción del 60% por el solo hecho de llamarlo como tal, sin que tenga ese carácter porque

- Para hablar de rentas vitalicias, la entidad GAUMUKH A.E.I.E. debería recibir una cantidad única o periódica con la que se van constituyendo los fondos que permitirán hacer frente al pago de una renta vitalicia y aunque en este caso se hayan cedido ciertos derechos, no consta ningún estudio actuarial sobre el cálculo de la renta vitalicia, probabilidad de supervivencia, ni tampoco se prevé el supuesto de reversión de la renta en caso de fallecimiento.

- En segundo lugar, los importes que la persona física va cobrando de la mencionada entidad no se corresponden con los importes pactados en el contrato. Así, en el contrato se pacta un pago cada tres años de 100.000‚€ con posibilidad de pago anticipado. La realidad es que, por los periodos inspeccionados, la entidad ha pagado 700.000‚€ en 2010, 760.000‚ € en 2011 y de 780.000‚€ en 2012. En modo alguno pueden constituir estas cifras anticipos de un pago de 100.000‚€ que está pactado cada tres años. Si así fuera, Doña Debora habría cobrado en sólo tres años la cantidad que le correspondería percibir durante más de 67 años. Teniendo en cuenta que la actriz en 2007, esto es, cuando constituyó la que ella denomina renta vitalicia, tenía 39 años, y computando sólo los cobros de 2010, 2011 y 2012, habría cobrado ya la renta -con carácter anticipado obviamente- que le correspondería hasta que cumpliera 105 años de edad, lo que carece de toda lógica.

762. Resalta la Sentencia que no existió estudio actuarial alguno, que los importes efectivamente percibidos por la acusada no guardaban proporción con la renta pactada contractualmente y que la totalidad de los rendimientos derivaban de una prestación personalísima -intuitu personae- inseparable de la persona física de la actriz, sin aportación de valor añadido por parte de la entidad interpuesta.

763. Desde la perspectiva objetiva, la Sala considera acreditado que se produjo una indebida calificación fiscal de los ingresos, con aplicación incorrecta tanto de la reducción del 60 % como de los tipos propios de la base del ahorro, cuando correspondía su tributación como rendimientos de actividad económica en la base general.

764. Ahora bien, al abordar el elemento subjetivo del tipo penal, la sentencia concluye que no concurre prueba suficiente de dolo, ni siquiera en su modalidad eventual.

765. La Sala razona en síntesis que Debora no ocultó ingresos, sino que declaró la totalidad de los mismos ante la Agencia Tributaria, una parte como rendimientos del trabajo (nóminas) y otra parte como renta vitalicia a través de la estructura Gaumukh, aunque bajo una calificación jurídica incorrecta.

766. Subraya, además, que la acusada acudió a un despacho de asesores fiscales especializados, que es simplemente una actriz y carece de formación empresarial específica, y que su conducta es compatible con la creencia razonable de estar actuando dentro de una opción fiscal lícita, que puede resultar conciliable con el hecho de recibir un asesoramiento jurídico adecuado sobre la mejor forma de tributar. En todo caso, este posible margen de duda ha de resolverse en favor de la acusada, especialmente si se tiene en cuenta que declaró a la AEAT todos sus ingresos. Se diferencia expresamente este supuesto de otros casos de ocultación consciente y utilización de sociedades opacas, destacando que la reducción efectiva de la carga tributaria -aunque significativa- no fue tan drástica como para excluir toda duda razonable sobre la ausencia de conciencia defraudatoria.

767. Literalmente proclama que "la Sra. Debora acudió a un despacho de profesionales expertos en temas tributarios, quienes le aportaron los conocimientos especializados en la materia; lo que puede calificarse como una acción socialmente adecuada. Si bien el solo hecho de acudir a la intervención de profesionales tributarios no puede determinar la exclusión de la responsabilidad de la persona contribuyente, por las razones que expone el Fundamento Sexto de la STS 374/2017, de 24 de mayo; también es verdad que en el caso presente concurren una serie de elementos (expuestos anteriormente) conducen a que el dolo de la Sra. Debora no está acreditado más allá de toda dura razonable.

768. La Sentencia recoge en los Fundamentos de Derecho, como datos fácticos que, en el marco administrativo, la Agencia Tributaria antes de presentarse la querella que dio lugar a esta causa inició actuaciones inspectoras respecto del IRPF de la obligada tributaria correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, que culminaron en actas de disconformidad formalizadas el 13 de noviembre de 2015. En dichas actuaciones, la Inspección identificó la utilización de GAUMUKH AEIE y la transformación de parte de los rendimientos profesionales en rentas calificadas como vitalicias, concluyendo que no concurrían los requisitos legales para que dichas percepciones tuvieran tal naturaleza. No apreciando inicialmente simulación negocial, la Inspección procedió a una regularización mediante valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre la persona física y la entidad interpuesta.

769. Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación de fecha 16 de diciembre de 2015, rectificando parcialmente la propuesta inicial en relación con el ejercicio 2010 y regularizando los ejercicios 2010, 2011 y 2012, con exigencia de las cuotas correspondientes y de los intereses de demora. Las cuotas coinciden sustancialmente con las incluidas en el dictamen nº 14 de los peritos de la AEAT que ha motivado la consignación de las mismas cuotas recogidas en la sentencia apelada como objeto del IRPF que eludió la acusada. Paralelamente, se incoó el procedimiento sancionador, que concluyó con la apreciación de dos infracciones tributarias de carácter culposo correspondientes a cada ejercicio: por un lado, tres infracciones graves del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por incumplimiento de las obligaciones documentales en materia de operaciones vinculadas; y, por otro, tres infracciones leves del artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistentes en la incorrecta calificación de rendimientos de actividad económica como renta vitalicia, con aplicación indebida de la reducción del 60 %. Resoluciones sancionadoras que fueron dictadas de forma paralela al Acuerdo que aprobó las liquidaciones por dichos ejercicios en virtud de las Actas de inspección levantadas, resoluciones sancionadoras anteriores a la iniciación del presente procedimiento.

770. Consta que, frente a las liquidaciones giradas, Debora formuló las correspondientes impugnaciones en vía económico-administrativa. Y como resultado de dichas reclamaciones, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución de fecha 29 de octubre de 2019, estimando las reclamaciones y reponiendo la validez de las autoliquidaciones del IRPF. No consta en la causa al no haber sido aportada la resolución del TEAR, sino solo un Acuerdo de ejecución de la misma, la razón o fundamento de la anulación, habiéndose aportado a las actuaciones por la defensa una providencia de apremio 25 de marzo de 2023 para ejecución de las sanciones.

771. La sentencia destaca que, cuando se tramitaron dichas actuaciones administrativas, la Agencia Tributaria no conocía aún la estructura global y el funcionamiento interno del despacho Nummaria, extremo que solo fue revelado posteriormente tras la diligencia de entrada y registro practicada el 27 de abril de 2016. Este dato es valorado por la Sala como relevante a efectos de contextualizar el alcance y la naturaleza de las conclusiones administrativas previas.

772. No obstante, de forma absolutamente lacónica y sin más precisiones la sentencia señala que "la existencia de este procedimiento administrativo y sus actuaciones aportan dudas sobre la concurrencia de todos los elementos del delito de fraude tributario".

773. Dejamos al margen los fundamentos de la absolución de la acusada por el resto de los ejercicios fiscales, solo sostenida por el Ministerio Fiscal y nos centramos en el recurso del Abogado del Estado.

774. Exponemos sintéticamente para centrar el debate los argumentos del recurso y las alegaciones de la impugnación por las defensas de los acusados D Debora Y D Obdulio.

El recurso de apelación del Abogado del Estado en representación de la AEAT frente a la absolución de la acusada por el delito contra la Hacienda Pública de que fue objeto de acusación.

775. El recurso parte expresamente del marco legal y constitucional del control en apelación de sentencias absolutorias, reconociendo que la Sala de Apelación no puede condenar directamente al absuelto ni revalorar libremente la prueba personal, pero sí anular la sentencia cuando la motivación fáctica sea insuficiente, ilógica o arbitraria, o cuando exista una contradicción patente entre los hechos probados y las conclusiones jurídicas, conforme a los artículos 790.2 y 792.2 LECrim. Sobre esta base, el Abogado del Estado estructura sus alegaciones materiales invocando las siguientes alegaciones en apoyo de su recurso:

776. Invoca en primer lugar la irracionalidad en la valoración del contexto personal y socioeconómico de la acusada.

El recurso reprocha a la sentencia una visión indulgente y condescendiente de la acusada, a la que presenta como una "simple actriz" carente de perfil empresarial, cuando -según el recurrente- los propios hechos probados acreditan lo contrario. Se denuncia como irracional la afirmación de que Debora no poseía conocimientos empresariales superiores a los de un ciudadano medio, pese a que:

era socia relevante y administradora o partícipe en sociedades clave del entramado;

participó personalmente en la constitución de GAUMUKH AEIE;

firmó en nombre propio el contrato de cesión de derechos de imagen de 29 de diciembre de 2007;

firmó en representación de Grupo Ganga Producciones S.L. el contrato de prestación de servicios con GAUMUKH AEIE;

intervenía, junto con su marido, en el control de la productora pagadora de sus retribuciones.

777. El Abogado del Estado considera ilógico disociar a la acusada de un entramado societario que se articuló exclusivamente para canalizar sus propios ingresos profesionales. Añade que la sentencia incurre en incoherencia interna al reconocer su posición de control en ejercicios posteriores (2014 y 2015) y negarle toda comprensión empresarial en los ejercicios 2010 a 2012.

778. Censura la omisión de la actuación conjunta con su marido y del flujo de información. Esto es, haber omitido valorar la dinámica de decisiones compartidas entre la acusada y su esposo, Gabriel, quien actuaba como interlocutor habitual con los asesores fiscales y transmitía dicha información a la propia Debora, tal como ella misma reconoció en el juicio oral. Esta omisión, según la apelación, distorsiona gravemente la valoración del elemento subjetivo, al ignorar que la acusada actuaba informada y coordinadamente con una persona con experiencia empresarial acreditada.

779. En la segunda alegación el recurso afirma la irracionalidad en la valoración del asesoramiento fiscal. En ese punto combate frontalmente la tesis de la sentencia según la cual el asesoramiento profesional recibido podría generar una "duda legítima" excluyente del dolo. El Abogado del Estado invoca reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 374/2017, STS 726/2020, STS 645/2024, entre otras) para afirmar que la intervención de asesores fiscales no neutraliza el dolo, sino que puede ser compatible con -y frecuentemente funcional- a un designio defraudatorio consciente.

Sostiene que la sentencia invierte el razonamiento lógico: no es el asesoramiento el que genera la licitud de la operación, sino la existencia o no de causa económica real. Y en este caso, la propia sentencia declara que GAUMUKH AEIE carecía de medios personales y materiales, no aportaba valor alguno y no desarrollaba actividad económica real, lo que excluye cualquier confianza razonable en la legalidad del esquema.

780. El recurso invoca que la sentencia considera en contra de sus afirmaciones que niegan el fraude la utilización de sociedades instrumentales carentes de sustrato económico.

En este sentido subraya que la resolución recurrida declara probado que GAUMUKH AEIE era una entidad meramente instrumental, sin actividad, sin personal y sin medios, creada exclusivamente para canalizar las rentas de la acusada y transformarlas artificiosamente en una supuesta renta vitalicia. A partir de esos hechos probados, considera ilógico concluir que la acusada desconociera el carácter ilícito del esquema. Y enfatiza la rareza y complejidad innecesaria de la estructura (agrupación europea de interés económico participada por una sociedad británica ajena y opaca) como indicio objetivo de conciencia defraudatoria, incompatible con la buena fe o el error invencible.

781. El recurso apela a la ausencia total de causa económica y simulación de la renta vitalicia, apoyándose en los propios pronunciamientos de la sentencia que reconocen que los contratos carecían de sentido económico y que el único objetivo era transformar rentas del trabajo en rentas vitalicias para obtener la reducción del 60 %. Se destaca la contradicción extrema entre la renta vitalicia pactada (aproximadamente 33.000 euros anuales) y las cuantías efectivamente percibidas (700.000 €, 760.000 € y 780.000 € en tres ejercicios), lo que, a juicio del Abogado del Estado, excluye cualquier posibilidad de ignorancia o error y revela una simulación absoluta.

782. Se sostiene que nadie puede percibir durante tres años consecutivos importes veinte veces superiores a los pactados sin advertir el carácter ficticio del contrato, por lo que, como mínimo, concurriría dolo eventual.

783. Resalta el recurso la participación personal y directa en la firma de los contratos de la acusada junto con la actuación simultánea como representante de la sociedad pagadora, como indicio directo y concluyente de la conciencia del fraude.

784. Se reprocha a la sentencia haber minimizado la firma personal por la acusada de todos los contratos esenciales del entramado. El recurso insiste en que la suscripción consciente de contratos de cesión global de derechos económicos a una sociedad instrumental creada ad hoc, junto con la actuación simultánea como representante de la sociedad pagadora, constituye un indicio directo y concluyente de conciencia del fraude, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.

785. El recurso denuncia la falta de lógica de las afirmaciones de la sentencia de que no existió una drástica reducción del pago de impuestos a partir de las propias afirmaciones de la misma de que la acusada pasó a tributar aproximadamente un 43/ 44 % de sus ingresos a hacerlo en torno al 21/25 %, lo que supone una reducción superior al 50 % de la carga fiscal efectiva, resultado que -sin causa económica real- solo puede explicarse mediante un procedimiento artificioso conscientemente aceptado.

786. El recurso apela a la omisión en la sentencia de la valoración de actos posteriores de encubrimiento durante la Inspección, consistentes en la alteración de facturas que fueron presentadas a la Inspección, según reconoce expresamente en su fundamentación la sentencia y en la que afirma elaboración y presentación de un contrato de trabajo retrodatado al año 2008 para engañar a la Inspección de la AEAT. El Abogado del Estado sostiene que estos hechos, acreditados el segundo mediante correos electrónicos intervenidos en el despacho NUMMARIA, que aporta con su recurso, no fueron valorados correctamente por la sentencia y constituyen una prueba especialmente intensa del dolo, al evidenciar una actuación deliberada dirigida a ocultar la verdadera naturaleza de las rentas.

787. Invoca en su décima alegación la persistencia del mecanismo defraudatorio que califica de "sofisticado" tras la primera inspección relativa a los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2012, al sustituir a GAUMUKH por una nueva sociedad interpuesta (Agapantus S.L.) a partir de 2014, lo que refuerza -según el recurrente- la conclusión de que también en los ejercicios anteriores existía conocimiento y voluntad de defraudar.

788. En sus últimas alegaciones el Abogado del Estado impugna o crítica el argumento de la defensa basado en las actuaciones administrativas previas y en la resolución del TEAR de Madrid de 29 de octubre de 2019, afirmando que tales resoluciones no vinculan al juez penal y que se adoptaron en un contexto de información incompleta, anterior a la entrada y registro en el despacho NUMMARIA y al conocimiento del patrón general de simulación utilizado.

789. En conclusión, el Abogado del Estado solicita con base a esas alegaciones que hemos resumido la estimación del recurso y la declaración de nulidad de la sentencia reponiendo las actuaciones al momento anterior a dictar sentencia.

La impugnación del recurso del Abogado del Estado por la defensa de la acusada absuelta.

790. La impugnación del recurso por parte de la defensa parte de la base del análisis de la vía de recurso articulada por el Abogado del Estado al amparo del artículo 790.2 de la LECRIM como cauce extraordinario y excepcional limitado a los supuestos que expresamente contempla que en ningún caso permite reabrir el debate probatorio ni sustituir la valoración realizada con inmediación por el Tribunal sentenciador por una nueva apreciación en segunda instancia, la defensa de la recurrida sostiene que el recurso del Abogado del Estado no denuncia auténticos déficits de motivación, sino que se limita a expresar una mera discrepancia valorativa con las conclusiones alcanzadas por la Sala sentenciadora, pretendiendo utilizar la apelación como una segunda oportunidad para rebatir el resultado absolutorio, en abierta contradicción con el marco legal y constitucional de la segunda instancia penal frente a sentencias absolutorias.

791. La impugnación recuerda que la acusación particular circunscribió finalmente su pretensión punitiva a los ejercicios de IRPF 2010, 2011 y 2012, retirando la acusación respecto de ejercicios posteriores. Y que la imputación se construyó sobre la base de una supuesta ocultación de rentas mediante la utilización de la estructura GAUMUKH AEIE diseñada por el despacho Nummaria, con transformación artificiosa de rentas profesionales en una supuesta renta vitalicia.

792. Frente a ello, la defensa insiste en que todas las rentas percibidas por la acusada fueron declaradas, sin ocultación ni simulación de gastos, siendo la controversia detectada por la Inspección de la Agencia Tributaria una cuestión de calificación jurídica de rentas declaradas, ámbito propio del Derecho administrativo tributario y no del ilícito penal, salvo acreditación cumplida del dolo defraudatorio.

793. La defensa destaca que la Inspección de Hacienda, en las actuaciones administrativas seguidas por IRPF 2010 2012, no apreció ocultación de ingresos ni simulación dolosa, sino una incorrecta calificación de determinadas rentas, dando lugar a liquidaciones administrativas y a un procedimiento sancionador calificado expresamente como infracción leve, sin deducción de tanto de culpa ni apreciación de delito.

794. Subraya que las liquidaciones fueron anuladas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2019, que repuso la validez de las autoliquidaciones presentadas por la contribuyente y ordenó la devolución de lo ingresado, resolución que no fue sustituida por nuevas liquidaciones. Esta circunstancia, afirma la defensa, refuerza objetivamente la existencia de una controversia interpretativa razonable y debilita la tesis de un engaño penalmente relevante.

795. Defiende la corrección de la fundamentación absolutoria fundamentada en la inexistencia del elemento objetivo del tipo, en la medida en que no se acreditó ocultación de ingresos ni simulación de gastos, sino la declaración íntegra de las rentas, aunque parcialmente calificadas como rendimientos de capital mobiliario bajo la figura de la renta vitalicia.

796. Esta constatación fáctica -expresamente recogida en la sentencia- excluye, según la defensa, el núcleo típico del delito del artículo 305 CP, cuya estructura exige algo más que una discrepancia en la calificación jurídica de ingresos declarados.

797. Califica de valoración razonada la que hace la sentencia apelada sobre la falta de concurrencia del elemento subjetivo: ausencia de dolo y aplicación del in dubio pro reo. La defensa subraya que el tribunal no niega la artificiosidad objetiva de la estructura GAUMUKH ni la incorrecta calificación de la renta vitalicia, pero razona de forma extensa que no ha quedado acreditado, más allá de toda duda razonable, que la acusada conociera y aceptara conscientemente el carácter ilícito de la estructura.

798. Se insiste en que la sentencia no se apoya en condescendencia, paternalismo ni indulgencia, sino en una ponderación conjunta de múltiples factores:

- la declaración íntegra de ingresos;

- la actuación bajo asesoramiento profesional especializado;

- la ausencia de conocimientos empresariales o tributarios superiores a los de un ciudadano medio;

- la inexistencia de prueba directa o indiciaria suficiente del dominio consciente de una simulación negocial;

- y la existencia de una hipótesis alternativa razonable consistente en la confianza en la licitud de la planificación fiscal seguida.

799. En este contexto, la Sala aplica correctamente el principio in dubio pro reo, descartando una condena penal sustentada en inferencias que no alcanzan el estándar de certeza reforzada exigible.

800. En cualquier caso, ofrece una respuesta a los motivos concretos del recurso, señalando, en síntesis, lo siguiente:

- Las alegaciones sobre el supuesto "trato condescendiente" o la infravaloración del contexto socioeconómico de la acusada no revelan irracionalidad alguna, sino una legítima valoración probatoria que la apelación pretende sustituir por otra más incriminatoria.

- La intervención de asesores fiscales no se utiliza como causa automática de exoneración, sino como elemento que, valorado junto con los demás, genera una duda razonable sobre el dolo; el recurso confunde este razonamiento con una supuesta transferencia del dolo inexistente en la sentencia.

- La constitución de sociedades instrumentales y la falta de sustrato económico de GAUMUKH, aun siendo reconocidas, no suplen por sí solas la carga de la prueba del dolo personal, que corresponde íntegramente a la acusación.

- La posición de la acusada en Ganga Producciones S.L. y la firma de contratos no equivalen automáticamente a conocimiento técnico tributario ni aceptación consciente del fraude, siendo conceptos jurídicamente distintos que el recurso pretende equiparar de forma simplista.

- La divergencia entre la renta vitalicia pactada y los importes efectivamente percibidos puede constituir un indicio, pero no basta -sin otros elementos concluyentes- para destruir la hipótesis alternativa razonable aceptada por la Sala.

- Las alegaciones referidas a presuntos actos de encubrimiento en sede inspectora introducen hechos nuevos o no subsumidos en el escrito de acusación, carecen de imputación directa a la acusada y pretenden reabrir un debate probatorio ya cerrado.

- Las referencias a ejercicios posteriores y a la sociedad Agapantus carecen de relevancia procesal, al haberse retirado la acusación respecto de dichos ejercicios y no concurrir, además, el umbral típico del delito fiscal.

801. En conclusión, recuerda que la segunda instancia no puede convertirse en un nuevo juicio ni en un mecanismo para reforzar ex post la acusación, especialmente en materia de elementos subjetivos del tipo penal, íntimamente ligados a la valoración directa e inmediata de la prueba personal practicada en la instancia.

La impugnación del recurso del Abogado del Estado por la defensa de Obdulio, que fue acusado en calidad de cooperador necesario en los delitos fiscales a ella atribuidos.

802. La defensa de D. Obdulio formula oposición al recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Estado señalando desborda ilegítimamente su propio marco acusatorio, al introducir de forma reiterada referencias a hechos, ejercicios y conductas posteriores a 2012, incluidos los que el propio recurrente no acusó y que han quedado cubiertos por absolución firme. Tales alusiones -como las relativas a una supuesta "sofisticación del mecanismo defraudatorio" o a hechos vinculados a años posteriores- resultan, a juicio de la defensa, procesalmente improcedentes y exceden la legitimación del apelante.

803. En el mismo sentido, se impugna expresamente la aportación en apelación de correos electrónicos y documentos anexos que no formaron parte del objeto de acusación ni encajan en ninguno de los supuestos excepcionales de aportación de prueba en segunda instancia previstos en el artículo 790 LECrim. La defensa subraya que nunca se formuló acusación por falsedad documental ni por alteración de facturas frente a Obdulio ni frente a ningún otro acusado, por lo que resulta incompatible con las garantías del proceso penal intentar ahora introducir tales hechos en perjuicio de los absueltos.

804. Entrando en el fondo, la defensa articula su oposición sobre dos ejes principales: el primero parte de la inalterabilidad de la absolución y límites de la apelación penal. Se recuerda que la revocación de una sentencia absolutoria solo es posible, con carácter excepcional, en supuestos de error de subsunción jurídica (error iuris), pero no cuando lo que se discute es la valoración de la prueba o la apreciación del elemento subjetivo del delito. En estos casos, la única posibilidad legal sería la anulación excepcional de la sentencia y la celebración de un nuevo juicio con distinto tribunal, posibilidad que el Abogado del Estado ni solicita ni concreta, limitándose a pedir implícitamente que la Sala de Apelación fuerce a la de instancia a dictar una sentencia distinta conforme a su criterio, lo que resulta jurídicamente inviable.

805. El segundo de esos ejes sostiene la racionalidad de la valoración probatoria y ausencia de delito fiscal. La defensa sostiene que la valoración de la prueba realizada por el tribunal a quo, en relación con los ejercicios a los que se constriñe el recurso (2010 2012 para Debora y 2011 para Gabriel al que luego aludiremos), no es ni irracional ni ilógica, sino la consecuencia natural de constatar la inexistencia del delito fiscal.

806. Se subraya que, en dichos ejercicios: - no existió ocultación de ingresos, extremo reconocido expresamente por los propios actuarios de la Agencia Tributaria en el juicio oral;

- las rentas estuvieron íntegramente declaradas, ya fuera como rendimientos del trabajo o como rendimientos de capital mobiliario;

- las actas de la Inspección se basaron en un reajuste de operaciones vinculadas y en una discrepancia sobre la valoración a mercado, no en una simulación u ocultación penalmente relevante;

- el procedimiento sancionador calificó la conducta como infracción leve, incompatible con la existencia de dolo defraudatorio.

Todo ello resulta, además, reforzado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2019, que anuló la regularización practicada, confirmó la validez de las autoliquidaciones y ordenó la devolución de las cantidades ingresadas, lo que constituye -según la defensa- un poderoso indicio objetivo de la inexistencia de ánimo defraudatorio y de la improcedencia del reproche penal.

807. En tercer lugar y por lo que respecta a la imputación de una cooperación necesaria al apelado en cuestión, pone de relieve que el recurso del Abogado del Estado apenas contiene argumentación dirigida a cuestionar su absolución como cooperador necesario, limitándose a intentar sostener la culpabilidad principal de los obligados tributarios.

808. Afirma que, si no existe delito principal, por inexistencia de ocultación y de dolo, resulta jurídicamente imposible sostener la cooperación necesaria. Y aun en el plano hipotético, difícilmente podría apreciarse cooperación necesaria en una interpretación tributaria que fue compartida, validada y confirmada por el TEAR, órgano especializado en la materia.

809. Resalta por otro lado, la relevancia de la regularización tributaria llevada cabo por la acusada de los ejercicios fiscales por el IRPF de 2010 a 2012 antes de la interposición de la querella, ya que la deuda tributaria fue ingresada el 4 de Febrero de 2016, e invoca que el tenor del artículo 251 LGT impide el pase del tanto de culpa cuando el obligado tributario ha regularizado completamente su situación, circunstancia que, a su juicio, compromete seriamente la legalidad del inicio del procedimiento penal.

810. Añade que la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo ha cuestionado la remisión al Ministerio Fiscal de actuaciones administrativas una vez finalizado el procedimiento inspector con liquidación y sanción, reforzando la tesis de la improcedencia del reproche penal en el presente caso, citando la Sentencia de la Sala 3ª del TS, nº 1246/2019, Rec. 85/2018, de 25 de septiembre de 2019, que anuló el art. 197 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Naturaleza y alcance de la segunda instancia penal cuando se formula recurso contra una sentencia absolutoria. Su proyección cuando el juicio revisor de segundo grado alcanza a la declaración de falta de culpabilidad o a la concurrencia de los elementos subjetivos del delito.

811. A la hora de enfrentarnos con una respuesta judicial motivada en sede de una segunda instancia penal, a los problemas que se suscitan por mor del recurso interpuesto, resulta obligado partir de que se trata de recursos interpuestos por una de las acusaciones, la de la AEAT, que se dirigen contra una sentencia absolutoria de dos de los acusados. Se propugna la nulidad de la sentencia por error en la valoración de la prueba para que se dicte otra en su lugar, partiendo de que las facultades del Tribunal de segunda instancia contra una sentencia absolutoria o frente a una sentencia condenatoria que pretende agravarse son muy diferentes de las que tiene cuando se trata del recurso contra sentencias condenatorias para lograr la absolución o una menor pena, por imperativo de los principios derivados del derecho a un proceso equitativo que se ha ido desarrollando en nuestro Ordenamiento Jurídico a raíz de la doctrina emanada del TEDH a cuya jurisdicción se somete nuestro sistema judicial.

812. No vamos a exponer en esta sentencia con amplitud esta doctrina, pero sí a recodar sus líneas esenciales que esta Sala de apelación ha recordado en los últimos pronunciamientos que hemos tenido la oportunidad de emitir frente a recursos que pretenden combatir sentencias absolutorias o agravar la condena. Entre otras la Sentencia nº 34/2025 de 03/11/2025 Roj: SAN 4577/2025 - ECLI:ES:AN:2025:4577 y en la más reciente Sentencia de 10 de Abril de 2026, dictada en el RAR 11/2026.

813. Permítasenos servirnos de una reciente Sentencia de la Sala 2ª del Tribunal Supremo para introducir la síntesis de lo que debemos decir.

La reciente Sentencia del Tribunal Supremo del 16 de octubre de 2025 ( ROJ: STS 5035/2025 - ECLI:ES:TS:2025:5035) señala que:

..... El alcance pretendido con el motivo, agravar la responsabilidad establecida en la sentencia recurrida, obliga, con carácter previo, a despejar si concurren las condiciones constitucionales que permitan entrar a conocerlo.

La doctrina que arranca con la STC 167/2002, y que trae causa y fundamento de la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos -vid. SSTEDH, caso Spinu c. Rumanía, de 29 de abril de 2008 ; caso García Hernández c. España, de 16 de noviembre de 2010 ; caso Lacadena c. España de 22 de noviembre de 2011; caso Sánchez Contreras c. España, de 20.3.2012; caso Niculescu DellaKeza c. Rumanía, de 26 de marzo de 2013; caso Pardo Campoy y Lozano Rodríguez c. España, de 14 de enero de 2020-, reconfiguró notablemente el alcance de los recursos que pretenden la condena del absuelto o agravar la responsabilidad del acusado fijada en la instancia.

Doctrina de la que se hizo eco la reforma de 2015 -Ley 41/2015-, fijándose un modelo fuertemente restrictivo de revisión hasta el punto de privar al tribunal que conozca del recurso de la facultad de revalorar la prueba sobre la que el tribunal inferior fundó su decisión absolutoria para revocar y condenar al absuelto o para agravar su responsabilidad.

En efecto, la recepción de esa doctrina en nuestra apelación penal se ha trasladado por virtud de esa reforma al artículo 792. 2 de la LECRIM y deja muy limitado el ámbito de la apelación penal en estos casos:

2. La sentencia de apelación no podrá condenar al encausado que resultó absuelto en primera instancia ni agravar la sentencia condenatoria que le hubiera sido impuesta por error en la apreciación de las pruebas en los términos previstos en el tercer párrafo del artículo 790.2.

No obstante, la sentencia, absolutoria o condenatoria, podrá ser anulada y, en tal caso, se devolverán las actuaciones al órgano que dictó la resolución recurrida. La sentencia de apelación concretará si la nulidad ha de extenderse al juicio oral y si el principio de imparcialidad exige una nueva composición del órgano de primera instancia en orden al nuevo enjuiciamiento de la causa.

Importa igualmente recordar el tenor del artículo 790.2 de la LECRIM, conforme al cual:

Cuando la acusación alegue error en la valoración de la prueba para pedir la anulación de la sentencia absolutoria o el agravamiento de la condenatoria, será preciso que se justifique la insuficiencia o la falta de racionalidad en la motivación fáctica, el apartamiento manifiesto de las máximas de experiencia o la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia o cuya nulidad haya sido improcedentemente declarada.

814. Así pues, el alcance de la facultad revisora de apelación sobre las sentencias absolutorias que se pretenden condenatorias o respecto de las condenatorias que se pretenden agravar se limita o reduce únicamente a los supuestos en los que el error denunciado sea de mera subsunción jurídica, esto es, se limite, partiendo del relato de hechos probados inalterado a la simple y llana comprobación de si a tenor de los mismos se ha producido el error jurídico.

Si es necesario reelaborar los hechos probados de cualquier modo, especialmente si la reelaboración implica la valoración de la prueba y por su puesto de manera clara las pruebas personales, ello no es posible en segunda instancia; está vetado por dicha norma procesal que es expresión de las exigencias del proceso equitativo o justo que dimanan de la anterior doctrina que arrancó de aquellos pronunciamientos y que incorporó nuestro TC y nuestro Tribunal Supremo al acervo jurisprudencial.

En estos casos solo es posible examinar si los fundamentos de derecho, o lo que es lo mismo la motivación de la sentencia dictada en primera instancia, es completa o insuficiente acerca de la prueba y solo en los casos de insuficiencia de la misma o irracionalidad, o más concretamente en alguno de los supuestos incluidos en el artículo 790.2 de la LECRIM será licito devolver la causa al Tribunal sentenciador mediante la nulidad de la sentencia, bien para que dicte nueva sentencia, bien excepcionalmente se celebre nuevo juicio que puede ser encomendado a nuevo Tribunal.

815. En resumen, de acuerdo con la nueva regulación:

A) No es posible la revocación de la sentencia absolutoria y la condena, ni la revocación de la sentencia condenatoria para lograr su agravación sobre la base del error en la apreciación de la prueba,

B) Únicamente cabe la nulidad de dichas sentencias por los siguientes motivos:

- la ausencia o insuficiencia de la motivación fáctica,

- la falta de racionalidad de la misma (arbitrariedad);

- el apartamiento manifiesto de las máximas de experiencia,

- la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, y

- la falta de consideración sobre alguna o algunas pruebas cuya nulidad haya sido improcedentemente declarada.

Esta exposición resulta obligada para centrar el objeto de la segunda instancia en el presente supuesto de acuerdo con las pretensiones del Abogado del Estado.

La motivación de las sentencias absolutorias. Y la naturaleza del control de la mismas por el Tribunal de apelación. El control de los juicios sobre la duda razonable.

816. Desde nuestro punto de vista todo lo expuesto permite concluir que en el caso de sentencias absolutorias la doctrina expuesta y la nueva regulación desplazan el centro de control del Tribunal de apelación del ámbito de la corrección valorativa a un control de validez constitucional del razonamiento.

817. La jurisprudencia ha sido constante en afirmar que las sentencias absolutorias también deben motivarse, aunque el estándar de motivación no sea idéntico al exigido para las condenatorias.

818. Como recuerda el Tribunal Supremo:

"La necesidad de motivar las sentencias se refiere también a las absolutorias porque la tutela judicial efectiva también corresponde a las acusaciones en cuanto al derecho a una resolución fundada" ( STS 1547/2005).

Tradicionalmente se ha dicho que:

"Para considerar suficientemente justificada una absolución debería bastar con la expresión de la duda acerca de si los hechos ocurrieron como sostiene la acusación". Pero esta formulación no autoriza cualquier absolución ni legitima una motivación puramente retórica. La propia Sala Segunda ha advertido que esta doctrina exige una matización esencial:

"Aunque la absolución se justifica con la duda, la proscripción de la arbitrariedad exige que ésta sea razonable. No, por lo tanto, cualquier clase de duda" ( STS 1005/2006).

Por tanto, también en las sentencias absolutorias es exigible que la motivación permita identificar por qué la duda es racional y no fruto de una simple preferencia subjetiva.

Este deber de motivación se ha visto reforzado -no atenuado- tras la reforma de la apelación penal.

La STS 397/2025, de 5 de mayo lo expresa con gran claridad:

"El derecho a la tutela y el deber de explicitar las razones de lo decidido no resultan menos exigibles en supuestos de sentencias absolutorias". "No puede admitirse que una sentencia absolutoria pueda limitarse al puro decisionismo de la absolución sin dar cuenta del porqué de ella, lo que sería contrario al principio general de interdicción de la arbitrariedad". Y precisa que las decisiones absolutorias basadas en la valoración de la prueba exigen: "Un discurso justificativo en el que se precisen las razones fácticas que descartan la hipótesis acusatoria". Y advierte expresamente:

"Una cosa es que el estándar probatorio aplicable a las sentencias absolutorias sea menos exigente y otra muy distinta que porque la sentencia sea absolutoria se permita una motivación incompleta o insuficiente".

Señalando que:

El control apelativo o casacional de las sentencias absolutorias se desplaza del juicio de adecuación de la valoración probatoria al juicio de validez. Ello supone que el tribunal superior podrá y deberá controlar, primero, si el tribunal de instancia a la hora de absolver ha valorado de manera completa toda la información probatoria utilizable producida en el plenario -control de completitud-. Y, segundo, si los estándares valorativos utilizados pueden considerarse racionales -control de racionalidad sustancial-. Lo que exige comprobar si el tribunal ha identificado adecuadamente las cargas formales y materiales que incumben a las partes; si ha determinado el respectivo nivel de cumplimiento exigible; y si, finalmente, ha analizado racionalmente los datos probatorios completos que se deriven, comprobando que la atribución de valor a estos no se base en criterios epistémicos absurdos o en máximas de experiencia inidentificables o inexplicables.

Y la función del Tribunal ad quem en relación con este tipo de sentencias:

no es determinar si los elementos probatorios producidos en el plenario deben considerarse suficientes para fundar las condenas interesadas en la instancia -nos lo impide de manera absoluta el contenido devolutivo de este recurso-, sino discernir si el discurso de razones que aporta el tribunal de instancia para absolver es lo suficientemente completo y racional para excluir cualquier riesgo de arbitrariedad o de decisionismo que ponga en riesgo intolerable el derecho a la tutela judicial de las partes, también las acusadoras, del proceso.

819. Esto enlaza según el Tribunal Supremo directamente con la correcta distribución y análisis de las cargas probatorias, también en las absoluciones:

"Los jueces no disponemos de una libertad sin reglas para declarar probados los hechos de la acusación, pero tampoco para descartarlos". "Una absolución será inválida si se apoya en una deficiente identificación de las cargas probatorias, si exige indebidamente a la acusación pruebas imposibles o si introduce exigencias probatorias superiores a las legalmente requeridas."

820. Por otro lado, no cualquier duda puede permitir fundar una motivación racional en el discurso de una sentencia absolutoria, sino solo la duda "razonable", entendiendo por tal aquella que es producto de un análisis basado en "razones de tipo cognitivo que soporten una crítica racional a la luz del conjunto de informaciones producidas" pues como señala la propia STS 397/2025: «La duda razonable solo puede presentarse como un resultado final del procedimiento lógico racional de valoración de todos los datos de prueba». Por tanto, no puede tratarse de una duda meramente subjetiva o hipotética sino el punto final de un discurso racional efectuado con rigor y como método de resolución del proceso penal cuando el resultado probatorio ofrezca en términos silogísticos algunas diferentes alternativas posibles.

821. Por tanto, no sería legítima desde este punto de vista una absolución explicada sobre la existencia de una duda razonable cuando ésta se alimentara solo de meras conjeturas sin base, sobre hipótesis especulativas o alternativas no plausibles ni racionalmente posibles dentro de un margen lógico o cuando las alternativas ofrecidas en el razonamiento que soporte la absolución se fundamenten en máximas contrarias a la experiencia, el sentido común o la razón.

822. En este caso la motivación no resultaría respetuosa con los derechos de tutela judicial de la acusación y legitimaría por incurrir en los presupuestos del artículo 792. 2 de la LECR la nulidad de la sentencia.

823. Las conclusiones que se desprenden de esta exposición pueden sintetizarse así:

? la apelación de las acusaciones contra sentencias absolutorias no permite revalorar la prueba;

?

?

? el control del Tribunal ad quem se desplaza al juicio de validez de la motivación;

?

?

? la motivación absolutoria debe ser completa, racional y epistémicamente fundada;

?

?

? la duda razonable ha de ser razonada y explicada;

?

?

? las absoluciones basadas en alternativas especulativas o elucubraciones subjetivas pueden incurrir en déficit de motivación;

?

?

? y, en tales casos, la única respuesta posible es la nulidad con reenvío, conforme a los arts. 790.2 y 792.2 LECrim.

?

?

El control de la racionalidad de la motivación de la sentencia absolutoria. Naturaleza y alcance en esta segunda instancia.

824. Así pues procederemos a un examen de los motivos de apelación del Abogado del Estado sin adentrarnos en una revaloración de la prueba, y huyendo de aquellas alegaciones - presentes en algunos pasajes del recurso - que en realidad pretenden instaurar en este cauce un nuevo proceso de valoración de todo el material probatorio, para centrarnos en verificar exclusivamente si los razonamientos que conducen a la absolución superan un estándar mínimo de completitud, coherencia interna y racionalidad, conforme al artículo 790.2, párrafo tercero, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

825. En particular, nos dedicaremos a examinar los razonamientos de la absolución que se fundan en la negación del elemento típico esencial, el elemento subjetivo del delito contra la Hacienda Pública, comprobado si el tribunal de instancia ha articulado un proceso inferencial que permita reconstruir de forma suficiente, el tránsito de los hechos declarados probados hasta dicha conclusión, a tenor de los cánones del citado precepto, evitando otras cuestiones que pueden oscurecer el debate en el que debe centrarse la función revisora de esta Sala.

Todo ello hemos de hacerlo partiendo de la estructura racional de la motivación y hechos que admite probados la sentencia apelada.

Esta labor constituye exclusivamente una técnica de trabajo impuesta por la naturaleza del recurso, en la medida en que no corresponde a esta Sala sustituir la declaración de hechos probados, sino examinar si, a partir de los mismos, las conclusiones alcanzadas aparecen suficientemente justificadas.

826. Por tanto, se trata de una tarea que no implica un juicio propio sobre la culpabilidad, sino una revisión de la estructura racional de los juicios inferenciales contenidos en la sentencia de instancia.

.

El núcleo fundamental de la motivación de la absolución: inexistencia de defraudación, ocultación, y negación de la concurrencia del elemento subjetivo o dolo, el ánimo de defraudar.

827. Ante todo por su conexión con el elemento subjetivo del dolo se impone analizar la afirmación de la negativa de la defraudación u ocultación que es la primera de las premisas del razonamiento de la sentencia apelada.

La sentencia apelada afirma, en efecto, como primera premisa que no ha existido defraudación, al considerar que:

los ingresos de la acusada fueron declarados,

no hubo ocultación, sino, en todo caso, una incorrecta calificación tributaria,

y que la estructura societaria utilizada no evidencia dolo defraudatorio.

Pues bien, desde la perspectiva de esta segunda instancia, procede examinar si dicho razonamiento presenta una adecuada conexión lógica con los hechos probados o si pueden apreciarse eventuales insuficiencias, carencias o déficit en la motivación que encajen en los posibles presupuestos de la nulidad a tenor de dicho precepto.

828. La jurisprudencia de la Sala 2ª del Tribunal Supremo ha reiterado que el delito del artículo 305 CP no se agota en el impago formal del tributo, o con la omisión de la declaración tributaria, sino que comprende toda conducta que, mediante simulación u ocultación del hecho o la base imponible, determine que la Hacienda Pública deje de percibir lo que legalmente le corresponde.

Como señala la reciente STS 138/2026:

«El elemento objetivo del delito no se circunscribe al impago formal del tributo, sino que incluye aquellas maniobras que determinan que la Hacienda Pública deje de percibir lo que legalmente le corresponde, ya sea mediante la ocultación, manipulación o simulación de las operaciones imponibles».

829. Simulación negocial y sociedades instrumentales como formas típicas de ocultación.

De manera constante, el Tribunal Supremo ha calificado como ocultación defraudatoria la utilización de sociedades interpuestas, carentes de medios materiales y humanos, cuando sirven únicamente para canalizar ingresos generados personalísimamente por una persona física, con la finalidad de alterar su tratamiento fiscal.

La STS 726/2020 (Roj: STS 1317/2021) es particularmente clara al afirmar que:

«No nos encontramos ante un supuesto de economía de opción [...] sino ante un sistema de simulación negocial que distorsiona la realidad del hecho imponible hasta hacerla irreconocible»

«Se falsea la realidad simulando una actuación societaria artificiosa e inventada para eludir los deberes fiscales».

830. Carencia de medios como indicio decisivo de ocultación y simulación.

La jurisprudencia identifica como criterio decisivo para apreciar la ocultación mediante sociedades instrumentales la carencia de medios humanos y materiales, que revela la inexistencia de una actividad económica real.

La STS 298/2024, de 8 de abril lo formula así:

«La utilización de una sociedad instrumental o interpuesta carente de medios humanos y materiales, utilizada en exclusiva para facturar y cobrar servicios prestados por una persona física, ha de ser calificada como negocio simulado conforme al art. 16 LGT».

Simulación que aprecia cuando: «La sociedad aparece como simple y desnudo instrumento de cobro [...] obedece al deseo de ocultar la gestión real, camuflándola como actividades profesionales no prestadas por la sociedad, y obtener ventajas fiscales».

831. Aplicación al caso: análisis de la coherencia del razonamiento sobre la inexistencia de ocultación.

A la luz de la doctrina jurisprudencial expuesta, el análisis debe centrarse en determinar si la afirmación de inexistencia de ocultación en la motivación analizada resulta suficientemente integrada en el conjunto del relato fáctico que la propia sentencia declara acreditado.

832. En este plano, no se trata de sustituir la conclusión alcanzada, sino de verificar si la misma queda suficientemente justificada a partir de los datos fácticos recogidos en la resolución.

Desde esta perspectiva, se observa que la sentencia considera relevante, a efectos de excluir la ocultación, la circunstancia de que los ingresos hubieran sido formalmente declarados. No obstante, los propios hechos probados describen determinadas circunstancias -como la forma de articulación de las operaciones o el tratamiento fiscal otorgado- cuya significación es susceptible de una interpretación contradictoria.

La cuestión que se suscita en esta sede consiste en comprobar si la opción interpretativa acogida por la sentencia integra de manera coherente todos esos elementos y explicita suficientemente su compatibilidad con la conclusión alcanzada, o si, por el contrario, esa relación no aparece desarrollada de forma completa en la motivación.

833. Pues bien a nuestro juicio, la afirmación de que la declaración formal excluye la ocultación se formula sin que la resolución explicite de manera suficiente cómo dicha premisa se concilia con otros extremos del relato fáctico que la propia sentencia recoge.

Pues los propios hechos que como hipótesis de trabajo acepta probados la sentencia describen:

la simulación de una renta vitalicia inexistente,

la interposición de una sociedad sin actividad real,

y la canalización ficticia de ingresos personalísimos de la acusada mediante esa sociedad.

En efecto, la sentencia acepta como hipótesis que las rentas fueron declaradas, incluidas en la declaración o autoliquidación, pero bajo la apariencia de una renta vitalicia producto de un capital no existente.

834. Cuando se afirma que se trata de una diferente forma de calificar los rendimientos esta afirmación entra en colisión con los demás hechos probados.

En efecto, los hechos probados describen que los ingresos o rentas que motivan la cuota tributaria descubierta fueron canalizados a través de una sociedad, GAUMUKH AEIE, que carecía de medios personales y materiales, no desarrollaba actividad económica autónoma alguna, y no tenía otra función que facturar y canalizar ingresos generados por la acusada, y estaba controlada por la propia acusada, que intervino en su constitución y en los contratos de cesión de derechos.

835. A su vez se expresa en ellos que los ingresos percibidos por la acusada procedían directamente de su actividad artística y de la explotación de su imagen, y tampoco duda la sentencia de que dichos ingresos debían tributar como rendimientos de actividades profesionales o del trabajo al tipo ordinario.

836. Pero fueron declarados como renta vitalicia, aplicando un régimen fiscal claramente más beneficioso. La propia sentencia ofrece datos que de ser ciertos - al menos los declara probados - llaman la atención en la medida en que entrarían en colisión con la denominación de renta vitalicia que con arreglo al contrato era de 33.000 euros anuales cuando las cuantías percibidas cada año excedían notablemente de esa cifra (700.000 €, 760.000 € y 780.000 € en tres ejercicios).

837. La función de esta Sala no consiste en atribuir a tales hechos una significación distinta, ni lo hacemos como hace el Abogado del Estado, pero si verificamos que la explicación que ofrece la sentencia sobre el particular no contiene una justificación coherente de cómo todos esos elementos resultan compatibles con la conclusión de inexistencia de ocultación,con lo que queda al descubierto la compatibilidad enunciada y con evidente déficit de motivación el desarrollo argumentativo sometido a nuestra revisión.

838. En este punto, pues los aspectos fácticos claves no aparecen integrados de forma expresa en el razonamiento que conduce a la conclusión absolutoria,lo que incide en el estándar de suficiencia de la motivación.

La segunda clave de la sentencia para negar el elemento subjetivo del injusto: la supuesta falta de conocimiento de la ilicitud. Control de la racionalidad de la inferencia.

839. Como decimos otra de las claves de la sentencia absolutoria es la negación de la concurrencia del elementosubjetivo del delito, del dolo, sobre la base de la supuesta falta de conocimiento.

840. Ahora bien, el control que corresponde a esta Sala se limitará exclusivamente a examinar si dicha conclusiónse encuentra suficientemente fundada a partir de los hechos que la propia sentencia declara probados, o si, por el contrario, la motivación no permite reconstruir de forma completa el proceso inferencial seguido.

841. En los hechos probados se recogen por la Sala de instancia datos relativos a la intervención de la apelada D Debora en la constitución de determinadas sociedades, en particular en la de la sociedad instrumental GAUMUKH AEIE, a la participación en actos jurídicosrelevantes, contratos de cesión de su imagen, y a la percepción de rendimientos anejos a sus servicios por esa vía.

También encontramos inferencias como las que se derivan de la percepción según los propios actos o negocios firmados por ella, de una renta de 33.000 Euros anuales máximo y en realidad se perciben a lo largo de los tres años convenidos cantidades de 700.000 €, 760.000 € y 780.000 €.

Y que como consecuencia de la forma de declarar elegida - cuando se percibe esas cantidades - solo se tribute por el 40 % de esas cifras. O lo que es lo mismo de 2.240.000 € en esos tres años sólo tributo por importe de 896.000 €, lo que salta a la vista y no se explica suficientemente.

842. En efecto, la sentencia no explica de manera suficiente cómo tales datos resultan compatibles con la inferencia de ausencia de conocimiento relevante, o al menos no desarrolla de forma completa dicho nexo.

Desde la perspectiva de esta instancia, lo relevante no es valorar dichos datos, sino examinar si la motivación explicita la significación que estos tienen en el proceso inferencial seguido.

En la medida en que dicha significación no aparece desarrollada de forma expresa en relación con la conclusión alcanzada, ello incide en la suficiencia y grado de plenitud del razonamiento.

Al menos esta Sala no ha encontrado esa explicación lógica limitándose la sentencia de instancia a realizar las apreciaciones sin esa justificación convincente y suficiente.

Especial referencia a la motivación relativa a las circunstancias personales de la acusada, su condición de actriz y al asesoramiento fiscal recibido.

843. Especial referenciamerecen los fundamentos de la sentencia apelada que excluyen el ánimo defraudatorio apoyándose en tres ideas concatenadas: (i) las circunstancias personales y profesionales de la acusada como actriz y no empresaria, (ii) su falta de conocimientos específicos en materia fiscal, y (iii) la confianza legítima depositada en un asesor fiscal especializado.

A la hora de verificar la estructura lógica y grado de suficiencia y racionalidad de esos razonamientos no es posible omitir las premisas que pueden extraerse de la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre estas cuestiones.

844. Conforme a la jurisprudencia del del Tribunal Supremo el conocimiento exigible en materia fiscal de cara al elemento del dolo no es técnico sino funcional: el estándar de un "ciudadano medio".

El Tribunal Supremo ha declarado de forma constante que el dolo del delito del artículo 305 CP no exige conocimientos técnicos ni formación especializada en derecho tributario.

Muestra de esta doctrina es la STS 726/2020:

«Para imputar subjetivamente un delito de defraudación tributaria es necesario el conocimiento de que se están usando mecanismos que no son jurídicamente "limpios" para minorar las propias obligaciones tributarias, así como aceptar el resultado elusivo del pago de impuestos. No es necesario ser un experto tributarista, ni diseñar personalmente la operación, ni conocer en sus detalles los recovecos o reglas de la retorcida fórmula jurídica puesta al servicio del fraude en operación concebida por asesores fiscales.»

Y añade:

«El delito fiscal puede ser cometido por legos en derecho, y por absolutos desconocedores del derecho tributario y sus reglas. Un ignorante fiscal puede ser un defraudador fiscal.»

845. También se ha rechazado la exoneración por la intervención de asesores fiscales.

Concretamente fue expresamente desautorizada por el Tribunal Supremo en la conocida STS 374/2017, de 24 de mayo calificándola como

«manida ad nauseam tesis de la supuesta desresponsabilizadora delegación en los asesores...» pues el «dominio del devenir delictivo no desaparece por delegar actuaciones en otros sujetos, si conserva la competencia para recabar información de su cumplimiento y puede revocar la delegación.»

Y «La confianza que en aquéllos puso el acusado es compatible con el propósito de garantizarse la información necesaria para obtener el mayor éxito posible en el designio defraudador.»

846. De igual modo se ha declarado que:

«No es necesario ser un experto tributarista, ni diseñar personalmente la operación, ni conocer en sus detalles los recovecos o reglas de la fórmula jurídica puesta al servicio del fraude» ( STS 726/2020; STS 645/2025).

Lo que se exige al obligado tributario es un conocimiento mínimo, propio de cualquier ciudadano medio, consistente en:

saberse sujeto pasivo del tributo, y

comprender que la operación desplegada tiene por finalidad eludir o reducir artificialmente la carga fiscal.

Como afirma con claridad la STS 374/2017:

«Lo que el sujeto debe saber es que está constituido como sujeto pasivo del tributo y que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber. No se exige conocimiento técnico, sino conciencia del resultado elusivo».

847. Partiendo de esas inevitables premisas nuestra Sala debe limitarse a comprobar si la valoración de esos factores se ha desarrollado de forma suficiente y han sido incorporada suficientemente al proceso de razonamiento de la sentencia apelada, y está conectada suficientemente con los hechos probados.

848. Esta Sala no cuestiona en abstracto la relevancia de tales circunstancias, pero si debe verificar que su utilización responde a un proceso inferencial reconocible y de suficiente peso en el discurso motivador de la sentencia de instancia.

849. Pues bien, desde nuestra perspectiva el análisis de la motivación de la sentencia no permite sino constatar la ausencia ese razonamiento que más allá de esas meras afirmaciones explique de forma coherente y completa, sin contradicciones el proceso inferencial por virtud del cual la condición de actriz le priva del conocimiento medio exigible para el dolo tributario o el asesoramiento fiscal especializado blinda a la acusada desde el plano de la culpabilidad y la elimina, siendo patentes a nuestro juicio las insuficiencias de ese proceso inferencial que por ello no supera el filtro de racionalidad que dimana de las exigencias de motivación y le sitúa en el ámbito del artículo 790.2 de la LECRIM.

850. Se trata por supuesto de una conclusión meramente revisora del proceso de razonamiento sin consecuencia o proyección sobre el eventual juicio que, con plenitud de jurisdicción, deberá realizarse posteriormente.

La irrelevancia de la existencia de un procedimiento de inspección fiscal anterior en el que se liquidó la deuda tributaria y se calificaron los hechos como infracciones administrativas de carácter tributario, graves y leves.

851. Especial mención requiere la existencia acreditada de un procedimiento de la inspección de Hacienda incoado y seguido a la acusada en relación con ejercicios fiscales del IRPF de 2010 a 2012 con anterioridad a la querella formulada e inicio de las actuaciones penales que han desembocado en la acusación formulada por delitos fiscales de estos mismos ejercicios.

852. Como hemos resaltado en la exposición precedente, estas actuaciones desembocaron en una propuesta y consiguiente formulación de actos administrativos de liquidación de la deuda tributaria así como en la adopción de resoluciones sancionadoras por infracciones de esta clase de carácter grave y leve, liquidaciones que fueron impugnadas por la acusada en vía económico administrativa, que concluyó con Resolución del TEAR de Madrid estimatoria de dicha reclamación que supuso la nulidad de aquellas liquidaciones, dictada con fecha 29 de octubre de 2019, esto es, bien avanzada la tramitación de la presente causa.

853. Para la defensa de la acusada y la del asesor fiscal también acusado la prosecución de estas actuaciones de la Agencia Tributaria en vía administrativa sería la demostración palpable de la inexistencia de una defraudación en la medida en que la Inspección identificó la cuota tributaria eludida o defraudada pero por diferencias de calificación de la conducta, pese a que superaba el umbral del delito, no remitió el tanto del culpa al Ministerio Fiscal sino que se limitó a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas con liquidación de las cuotas eludidas, y a la tramitación de un procedimiento sancionador en el que el comportamiento de la acusada se calificó meramente como infracción tributaria grave por la falta de presentación de documentos y leve por la declaración incorrecta de las cantidades percibidas y discutidas como renta vitalicia, entendiendo que por tratarse de operaciones vinculadas debían tributar al precio de mercado. Esto es, tanto la defensa de la acusada como la de Obdulio entienden que la existencia de esas actuaciones administrativas avala que la propia Administración consideró que no existía ocultación sino una diferente forma de calificar los ingresos, que ampara la ausencia de culpabilidad en el delito fiscal por parte de la acusada. Lo que vendría corroborado incluso por la estimación por el TEAR de Madrid de la reclamación económico-administrativa.

854. Sin embargo, esta Sala no puede aceptar semejante planteamiento.

Ante todo, diremos que esta no es la razón de la absolución que revisamos según la sentencia apelada.

Si analizamos sus razonamientos no se puede sustentar que la afirmación de esa duda, que el diferente criterio de la Inspección en vía administrativa sea la base de la absolución. En la sentencia, la absolución de la acusada se fundamenta en las consideraciones que sistemáticamente hemos abordado en anteriores razonamientos, ausencia de culpabilidad por inexistencia de defraudación u ocultación, no se trataba de una eliminación o drástica reducción del pago de impuestos, y duda razonable por falta de conocimiento del alcance de la conducta de la acusada en relación con su condición de actriz y no empresaria sin conocimientos fiscales especializados y confianza en la información del despacho de asesores al que acudió.

Y por el contrario, cuando examina y valora la existencia de esas actuaciones administrativas de la inspección y de la Agencia Tributaria y la ulterior Resolución del TEAR sobre la reclamación económico administrativa presentada frente a las liquidaciones giradas se menciona expresamente en los fundamentos de la sentencia que durante ese procedimiento la Inspección no tuvo conocimiento de la simulación, por lo que aunque identificó la estructura de la entidad GAUMUHK nada permitió inferir que fuera una entidad interpuesta y que la renta vitalicia pactada fuera producto de esa simulación, lo que solo aconteció cuando se practicó el registro y examinaron las evidencias halladas durante el mismo, tal y como se infiere del informe pericial nº 14 que se ratificó en el juicio oral por los actuarios de la AEAT.

855. En efecto, en el parágrafo 212 de la Sentencia se hace referencia a que

Cuando se tramitó el expediente sancionador, la autoridad tributaria no conocía la forma de organización y funcionamiento del despacho Nummaria, lo que sí fue conocido tras la entrada y registro en las oficinas de dicho despacho en la calle Juan Bravo nº 5 de Madrid. Así se deduce de lo afirmado en el Informe nº 14: "Solamente, la práctica del registro del despacho NUMMARIA el pasado 27/04/2016, ha permitido comprobar que todo se trata de un montaje artificioso, que se crea la estructura GAUMUKH AEIE / NEVINGTON LTD y se suscriben los contratos de cesión de derechos de imagen de fecha 29/12/2007 entre Da Debora (NIF NUM008) y GAUMUKH AEIE (NIF V85320927) y el de prestación de servicios entre GAUMIKH AEIE(NIF V85320927) y GRUPO GANGA PRODUCCIONES SL (NIF B85487411), también de fecha 29/12/2007, al día siguiente de la constitución de GAUMUKH AEIE (NIF V85320927) con la única intención de llevar a cabo un fraude en la tributación de Da Debora (NIF NUM008) (Anexo 1.4.2):...".

856. Estas afirmaciones se corresponden con otro dato que la Sentencia resalta y aporta en sus fundamentos, y es que

"En esta Inspección, Da Debora estuvo representada por un empleado del despacho NUMMARIA y al objeto de evitar que los funcionarios de la Inspección pudiesen identificar que la facturación de GAUMUKH AEIE se realizaba a GRUPO GANGA PRODUCCIONES, SL (por los capítulos en los que había trabajado Da Debora como actriz de la serie "Cuéntame cómo pasó"), se alteraron las facturas originalmente emitidas, en las que se hacía constar que las mismas se emitían por "los servicios de actuación de Da Debora, en los capítulos de la serie", se reproduce a continuación, a título de ejemplo, la factura NUM038

En el Anexo nº 1.4.4 se encuentran todas las facturas emitidas originalmente, entre los ejercicios 2008 a 2013.

En el anexo nº 1.4.3, se encuentran todas las facturas preparadas para la Inspección, reproduciéndose a título de ejemplo, el mismo número de factura NUM038 anterior, donde podemos ver el cambio en el concepto de la misma, para que no se pueda relacionar con trabajos de Da Debora (NIF NUM008). En el concepto se hace constar lo siguiente: "por la cesión de los derechos de propiedad de Gaumukh

A.E.I.E."

857. Estos datos facticos, la presentación por la representación de la acusada en el procedimiento de inspección de facturas con datos alterados sobre la verdadera naturaleza de los servicios prestados y retribuidos y el tipo de sociedad que intervenía, que solo pudo averiguarse tras el registro realizado en el despacho, y que resalta el informe pericial nº 14 de los ratificados en el juicio oral, son relevantes a la hora de valorar la cuestión.

858. La lacónica frase del fundamento de derecho nº 212 de la Sentencia en el sentido de que "..la existencia de este procedimiento administrativo y sus actuaciones aportan dudas sobre la concurrencia de todos los elementos del delito de fraude tributario"es equívoca y no apunta a la ratio decidendi de la sentencia que se expresa después a partir del fundamento nº 214, y siguientes dedicados precisamente a los elementos subjetivos del tipo de delito.

859. En consecuencia, la sentencia apelada no fundamenta la absolución en que la existencia de esas actuaciones administrativas avale la diferencia interpretativa razonable en la calificación de los ingresos incluidos en las declaraciones del IRPF, ni ésta diferencia interpretativa puede ser situada como fundamento de la ausencia del elemento de la culpabilidad, por cuanto aun cuando en vía administrativa fuera posible una regularización de las autoliquidaciones presentadas conforme a la verdadera naturaleza de los ingresos, rendimientos del trabajo profesional y no rendimientos del capital - renta vitalicia - y la cuota eludida de acuerdo con las liquidaciones practicadas fuera superior en cada ejercicio al umbral del delito fiscal ese criterio administrativo, de limitar la regularización al terreno de la liquidación administrativa y las sanciones tributarias, fue debido a que la Inspección no tuvo conocimiento del alcance y existencia de la simulación y del carácter de la estructura instrumental instaurada para canalizar los ingresos profesionales percibidos, que solo pudo esclarecerse después del inicio de la causa penal, y registro practicado, como pone de manifiesto el informe pericial de la AEAT nº 14 tantas veces citado.

860. Tampoco puede ser fundamento de esa diferencia de interpretación razonable la existencia de una Resolución del TEAR anulando aquellas liquidaciones, resolución posterior incluso al inicio de las actuaciones penales. Ante todo, cabe señalar que desconocemos las verdaderas razones de esa anulación, ya que el texto de esa Resolución no figura unido a las actuaciones penales, sino solo un Acuerdo de ejecución de la misma, que vendría según se deduce de ese único reflejo a residir en un diferente criterio del cálculo del valor de mercado de los ingresos declarados al tratarse de operaciones vinculadas entre la actora y las sociedades de las que los percibió.

861. Pero lo más relevante es que el diferente criterio de las Autoridades administrativas - tanto de la Inspección y la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los Tribunales Económico Administrativos - no vincula a los órganos de la jurisdicción penal, que tienen plena potestad para la calificación.

862. La defensa de Obdulio argumenta como sustento de la absolución el pago realizado en período voluntario de dichas liquidaciones por parte de la acusada, una vez que le fueron giradas en vía administrativa, antes por tanto del inicio de las actuaciones penales.

863. Sin embargo, dicho pago no fue consecuencia de una conformidad de la acusada con la regularización practicada por lo que no puede servir de fundamento para la operatividad de esta excusa absolutoria regulada en el artículo 305. 4 del CP.

864. En efecto, el artículo 305. 4 del CP solo considera regularizada la situación tributaria en los casos de que el obligado tributario haya procedido "al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración se le haya notificado el inicio de las actuaciones comprobación e investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización". Y en el caso examinado la acusada solo satisfizo el pago después de llevada a cabo la regularización administrativa y como paso previo a la interposición de una reclamación económico-administrativa, cuya estimación, dicho sea en honor a la verdad, obligó a la nulidad de las liquidaciones giradas y consecuentemente a la devolución de su importe a la acusada.

865. También argumenta la defensa de Obdulio como fundamento de la absolución la improcedencia de que una vez seguido el procedimiento administrativo, y terminadas las actuaciones inspectoras, además de seguido un procedimiento administrativo sancionador se pudiese remitir el tanto de culpa al Ministerio Fiscal pues esta vía ha quedado cegada tras la nulidad declarada del artículo 197. bis nº 2 del RD 1065/2007 de 27 de Julio (Reglamento de General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria) en la modificación operada por RD 1070/2017, en virtud de la Sentencia de la Sala 3ª Pleno de STS, Contencioso sección 2 del 25 de septiembre de 2019 ( ROJ: STS 3146/2019 - ECLI:ES:TS:2019:3146), en la medida que se anulaba la posibilidad que introducía dicha modificación de que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.

866. Esta alegación olvida ante todo el diferente contexto en el que se movió la actuación administrativa en este caso y las circunstancias que concurrieron en el inicio de las actuaciones penales en relación con la contribuyente objeto de acusación y el Sr. Obdulio. En efecto, es verdad que antes del inicio de las actuaciones penales se siguieron actuaciones administrativas para la regularización de la situación tributaria de D Debora, y que entre otras se refirieron a los ejercicios fiscales de IRPF de 2010 a 2012, en que recayeron las liquidaciones tributarias mencionadas y sanciones impuestas, pero no es cierto que la Administración decidiese enviar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal en relación a dichos ejercicios sino que se remitió un informe de la ONIF que incluía una denuncia a la que nos hemos referido por diversos hechos relativos a la existencia de un complejo entramado que giraba en torno al despacho Nummaria bajo la titularidad y dirección del acusado al que se atribuía la sistemática defraudación de impuestos - tanto de IRPF como de IVA y otras conductas - tanto propias como de clientes del despacho sobre la base de una técnica de utilización de sociedades instrumentales y opacas que permitían desviar los ingresos y rentas de los mismos, apoyado este informe en una serie de actuaciones inspectoras de investigación que permitieron establecer una serie de indicios, incluyendo en la querella las actuaciones de utilización de la estructura GAUMUKH por parte de D Debora. Examinada esa denuncia y las actuaciones de la ONIF el Ministerio Fiscal interpuso querella criminal.

867. Y es en el curso de las actuaciones instructoras emprendidas, singularmente la diligencia judicial de entrada y registro en el despacho de Nummaria, cuando en el análisis de las evidencias y documentación hallada y ocupada por los funcionarios de la AEAT designados como auxilio judicial por el Instructor, como se detecta el verdadero alcance y naturaleza de la sociedad GAUMUKH AEIE y los actos jurídicos negociales de cesión de sus derechos e ingresos por sus trabajos artísticos y se pone de manifiesto en el informe pericial emitido.

868. Por tanto no se puede hablar de una decisión administrativa de remitir el tanto de culpa al Ministerio Fiscal y a la Jurisdicción penal tras un procedimiento administrativo y unas sanciones por infracciones tributarias, sino de una previa investigación realizada en el ámbito de la ONIF que da lugar a una denuncia muy amplia sobre las actuaciones de un fraude fiscal con centro en el despacho de asesoramiento Nummaria en el que aflora la intervención de la sociedad instrumental GAUMUKH detectada en esa investigación, esa denuncia se cursa al Ministerio Fiscal y éste decide la interposición de una querella criminal, supuesto diferente al que contempla el precepto reglamentario anulado por la STS 3ª 3146/2019.

869. En cualquier caso, esta objeción ya ha sido rechazada por la Sala 2ª del Tribunal Supremo en algún precedente que debemos tener en cuenta por tratarse de la Sala del Tribunal Supremo de referencia en este orden jurisdiccional.

En efecto se trata de la recientísima Sentencia del Tribunal Supremo Sala 2ª de 19-2-2026 STS 632/2026 - ECLI:ES:TS:2026:632, en la que se rechaza una alegación semejante en los siguientes términos

La anulación por la sentencia de la Sala Tercera de este Tribunal núm. 1.246/2019, de 25 de septiembre del art. 197 bis. 2 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , no impide, con carácter general, que, cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pase el tanto de culpa a la autoridad judicial o al Ministerio Fiscal.

El motivo parte de una premisa errónea, como es confundir la validez del acto administrativo de remisión de actuaciones con la legitimidad de la acción penal posterior.

La remisión de actuaciones a la Fiscalía constituye un acto meramente instrumental, que tiene por objeto comunicar una posible infracción penal detectada en el ejercicio de las funciones de la Administración. No se trata de un acto constitutivo de potestad sancionadora ni de una actuación que incida en la esfera de derechos fundamentales del administrado. La iniciación del procedimiento penal no depende de la validez formal del precepto reglamentario que ampare esa comunicación, sino de la existencia de indicios racionales de delito y de la decisión del Ministerio Fiscal o del órgano jurisdiccional de incoar las diligencias correspondientes.

El deber de poner en conocimiento de la autoridad judicial los hechos que pudieran ser constitutivos de delito no nace del citado art. 197 bis, sino de normas de rango legal y de aplicación general, en particular de los arts. 259 y 262 LECrim , que imponen a todos los funcionarios públicos la obligación de denunciar los delitos de los que tengan conocimiento por razón de su cargo.

Esta obligación legal, que constituye una manifestación del principio de colaboración con la Justicia en la persecución de los delitos públicos, no está limitada temporalmente ni queda condicionada por la existencia de una liquidación o sanción administrativa. La Administración Tributaria, como cualquier otra institución pública, está compelida a trasladar al Ministerio Fiscal los indicios de delito fiscal que advierta en el ejercicio de sus funciones, incluso aunque se hayan tramitado procedimientos de comprobación o liquidación.

Igualmente tal actuación es conforme con lo dispuesto en los arts. 250.1 251.1 y 253.1 LGT , y en el art. 197 bis. 1 del mismo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Fue precisamente el cumplimiento de lo dispuesto en los arts. 250.1 251.1 y 253.1 LGT lo que determinó que la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Castilla-La Mancha, comunicara al Ministerio Fiscal los indicios de delito contra la Hacienda Pública, como puede comprobarse en la documentación acompañada por el Ministerio Fiscal con su escrito de denuncia.

Por tanto, aun cuando el apartado segundo del art. 197 bis haya sido anulado, la base legal del deber de denuncia subsiste intacta, y con ella la legitimidad del traslado de actuaciones efectuado en el presente caso.

Al mismo tiempo, el art. 197 bis. 2 no contenía previsión alguna de naturaleza sancionadora ni restrictiva de derechos individuales. Se limitaba a establecer el momento en que podía apreciarse la existencia de indicios de delito y a regular las consecuencias procedimentales que derivaban de esa apreciación. No imponía sanciones, no restringía libertades, ni creaba obligaciones materiales nuevas, sino que concretaba un mecanismo de coordinación entre la vía administrativa y la jurisdicción penal. En consecuencia, como señala el Abogado del Estado, resulta improcedente invocar respecto de él el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables del artículo 9.3 CE .

Además, no se aprecia que en el caso se haya producido aplicación retroactiva o ultra activa alguna. El procedimiento penal se incoó el 18 de julio de 2018, mientras que la anulación parcial del precepto reglamentario fue acordada en septiembre de 2019. Cuando se produjo la remisión de actuaciones, el precepto se hallaba plenamente vigente y revestía presunción de legalidad. La nulidad posterior, declarada ex nunc y no con efectos retroactivos, no puede deslegitimar actuaciones anteriores realizadas al amparo de una norma vigente.

La alegación de ultraactividad carece asimismo de sentido jurídico, pues la norma anulada dejó de aplicarse tras su declaración de invalidez y no ha tenido proyección temporal posterior sobre el presente proceso.

Debemos también recordar que el procedimiento penal posee autonomía propia frente a la actuación administrativa. El acto de comunicación de indicios no constituye requisito de validez ni condición objetiva de procedibilidad. La acción penal surge del conocimiento de hechos que pueden ser delictivos y de su judicialización mediante querella o denuncia admitida por el órgano jurisdiccional competente. La jurisdicción penal es la única habilitada para determinar la existencia del delito y la cuantía defraudada, conforme al principio de preferencia del orden penal y a lo dispuesto en el Título VI de la Ley General Tributaria.

La liquidación vinculada a delito practicada en el expediente administrativo tiene por finalidad determinar provisionalmente la deuda tributaria, pero no condiciona ni limita la valoración judicial. El órgano penal es quien, con base en las pruebas practicadas en el proceso, determina la cuantía del fraude y su relevancia típica.

Tampoco se aprecia lesión del derecho a no declarar contra uno mismo ni indefensión material. Las manifestaciones efectuadas ante la Administración Tributaria se producen en un ámbito de relaciones de sujeción especial, presidido por el deber de colaboración previsto en la Ley General Tributaria, pero carecen de valor probatorio autónomo en el proceso penal si no son reproducidas y contrastadas con todas las garantías en el juicio oral. La condena dictada en este caso se apoya en prueba lícita y directamente practicada en sede judicial, bajo los principios de inmediación, contradicción y defensa, sin que se haya identificado elemento alguno obtenido con vulneración de derechos fundamentales. La defensa no ha acreditado un perjuicio real derivado del modo en que se inició la investigación, ni ha señalado qué concreta diligencia administrativa habría generado la pretendida indefensión.

Asimismo no cabe apreciar infracción del principio ne bis in idem. La eventual coexistencia de actuaciones administrativas y penales en materia tributaria no implica duplicidad sancionadora, pues el ordenamiento establece mecanismos de coordinación que impiden la doble punición material por los mismos hechos. En el presente caso, no existe sanción administrativa firme que sancione la misma conducta que ha sido objeto de enjuiciamiento penal, ni se constata identidad de sujetos, hechos y fundamento.

No concurre, pues, vulneración del art. 9.3 CE ni infracción de los principios de legalidad, irretroactividad o ne bis in idem.

870. No podemos olvidar tampoco como se ha puesto de manifiesto que la propia Administración ha anulado las liquidaciones y como consecuencia de ello quedarán sin efecto las sanciones impuestas, con lo que es patente que no existe ni siquiera la posibilidad de duplicidad de pronunciamientos de tipo sancionador administrativos y eventuales penales.

Conclusión.

871. Como conclusión a todo lo expuesto se impone la estimación del recurso de Abogado del Estado contra la sentencia dictada en este particular, que lleva consigo la nulidad de la sentencia recurrida y el reenvío al tribunal sentenciador.

872. Ahora bien, el artículo 792. 2 de la LECrim faculta a esta Sala en casos excepcionales para extender la nulidad no solo a la sentencia sino también al juicio oral, dado que el contenido de los pronunciamientos anulados inciden en una pérdida de la apariencia de imparcialidad en el Tribunal sentenciador, y ello a fin de que la misma Sección de la Sala de lo Penal integrada por otros/as Magistrados/as proceda a la celebración de nuevo juicio oral donde se sustancie la acusación formulada por el Abogado del Estado en la representación que ostenta frente a la acusada D Debora y D Obdulio, por los supuestos delitos contra la Hacienda Pública relativos a los ejercicios fiscales de IRPF de 2010, 2011 y 2012.

II. RECURSO FRENTE A LA ABSOLUCIÓN DE D Gabriel

Los hechos y pronunciamientos de la Sentencia apelada sobre la pretensión acusatoria deducida frente a D Gabriel y en su caso como cooperador necesario de D Obdulio.

873. Corresponde ahora examinar el recurso de apelación formulado por el Abogado del Estado en representación de la AEAT frente a los pronunciamientos de absolución referidos a D Gabriel, y en su caso frente a Obdulio que fue acusado como cooperador necesario en relación con el delito contra la Hacienda Pública ; ambos fueron objeto de su acusación definitiva por la defraudación del IRPF del ejercicio de 2011, dejando al margen la acusación que había formulado el Ministerio Fiscal contra dicha acusado de otros tantos delitos referidos a ejercicios fiscales de dicho Impuesto posteriores, ya que el Ministerio Fiscal no ha formulado recurso, aquietándose a dicho Fallo absolutorio, que en este punto ha de entenderse ha quedado firme.

874. La sentencia declara probado que dicho acusado ha utilizado su sociedad GANGA PROYECTOS SL para la facturación de los servicios profesionales a través de esta sociedad, en concreto de parte de las rentas cobradas por su trabajo profesional por la idea, argumento y producción ejecutiva en los programas "Cuéntame cómo pasó", "Un país para comérselo", "Cántame cómo pasó", etc., producidos por su productora GRUPO GANGA PRODUCCIONES S.L. Así lo hizo en los ejercicios 2011, 2012, 2014 y 2015.

875. Pero que "... no ha ocultado ingresos a la Hacienda Pública y ha tributado por la totalidad de ingresos: una parte por IRPF y otra parte por el Impuesto de Sociedades de la entidad GANGA PROYECTOS SL. Por lo que aplicando la doctrina - sobre la prohibición del enriquecimiento injusto al efecto de evitar la doble imposición - y compensando consecuentemente las cuotas pagadas a través del Impuesto de Sociedades por dicha entidad como consecuencia de las cantidades facturadas por sus servicios profesionales, contenida en la Nota de Coordinación 3/2016, de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública (UCCDHP) de la Agencia Tributaria, la cuota defraudada queda situada por encima de los 120.000€ sólo en el IRPF ejercicio 2011.

876. Declara expresamente que "No concurre acreditación suficiente de que el Sr. Gabriel conociera que estaba incumpliendo su deber de contribuir conforme a lo dispuesto por el ordenamiento tributario".

877. La sentencia deja delimitada la cuestión relativa a la posible tipicidad penal de estos hechos de acuerdo con esa premisa - derivada de la compensación con las cuotas satisfechas por el impuesto de sociedades, admitida por el Abogado del Estado - al ejercicio fiscal de 2011, único en el que se mantiene la acusación por el delito fiscal previsto y penado en el artículo 305.1.a) del Código Penal, en la redacción dada por la Ley Orgánica 5/2010, en el que la imputación se articula sobre la base de que el acusado habría utilizado la sociedad Ganga Proyectos S.L. como instrumento de ocultación o canalización indebida de rentas, facturando a través de dicha entidad parte de los ingresos derivados de su actividad profesional como creador, guionista y productor ejecutivo de diversas producciones audiovisuales, entre ellas la serie "Cuéntame cómo pasó". Y declarando por el IRPF los percibidos a través de una nómina abonada por la sociedad GRUPO GANGA PRODUCCIONES SL.

878. Se advertía que la Sociedad GANGA PROYECTOS SL además de esos ingresos los únicos que facturaba a la productora principal eran los derivados del arrendamiento de los estudios que estaban bajo su titularidad. De este modo, se afirma que el acusado habría perseguido evitar la progresividad del IRPF mediante la interposición de dicha sociedad, imputando a ésta ingresos que, conforme a la realidad económica, deberían haber sido declarados en su imposición personal.

879. Desde la perspectiva de la tipicidad penal, la sentencia aborda primero la alegación de prescripción del delito formulada por la defensa del acusado, que situaba la consumación del mismo en el 30 de junio de 2012 -fecha límite para la presentación de la declaración del IRPF 2011-, sosteniendo que el plazo de cinco años previsto en el artículo 131 del Código Penal habría transcurrido sin haberse dirigido el procedimiento contra el acusado. No obstante, la Sala rechazó dicha alegación al apreciar la existencia de actuaciones procesales con eficacia interruptiva del plazo de prescripción, en concreto la resolución dictada por el Juzgado Central de Instrucción en 4 de enero de 2017 (auto), mediante la cual se acordó la paralización de actuaciones administrativas inspectoras, iniciadas con anterioridad al procedimiento penal respecto del contribuyente para la comprobación de la situación tributaria de entre otros ese ejercicio fiscal, lo que revela a juicio de la Sentencia que ya existía una atribución indiciaria de responsabilidad penal en relación con los hechos investigados de conformidad con el criterio jurisprudencial según el cual para la interrupción de la prescripción, basta con la atribución indiciaria de su presunta participación en un hecho, que se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento ( STS 1033/2024 de 14 de noviembre, que cita las SSTS 690/2014 de 22 de octubre, y 832/2013 de 24 de octubre, entre otras) En consecuencia, se concluye que el delito no se encontraba prescrito.

880. Entrando en el análisis de los elementos del tipo penal, la Sala examina en primer término la vertiente objetiva de la conducta. A este respecto, pone de relieve que no ha quedado acreditada la existencia de ocultación de ingresos en sentido estricto, toda vez que el acusado tributó por la totalidad de las rentas obtenidas, si bien distribuyéndolas entre dos figuras impositivas distintas: por un lado, el IRPF en relación con las cantidades percibidas directamente como persona física; y, por otro, el Impuesto sobre Sociedades respecto de las rentas canalizadas a través de Ganga Proyectos S.L. Este dato es considerado relevante en cuanto excluye la existencia de una defraudación basada en la pura omisión de ingresos, situando el debate en el ámbito de la correcta imputación tributaria de los mismos.

881. En este contexto, el tribunal destaca que la conducta enjuiciada no comporta una eliminación total o sustancial del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino más bien una reducción de la carga fiscal efectiva derivada del distinto tratamiento impositivo entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades. Tal circunstancia, aun pudiendo suscitar controversias en el plano administrativo o tributario, no resulta por sí sola suficiente para integrar el ilícito penal, especialmente cuando no se acredita de forma concluyente la concurrencia de mecanismos de ocultación o simulación con entidad bastante para desnaturalizar completamente la realidad económica subyacente.

882. Es, sin embargo, en el análisis del elemento subjetivo donde la Sala fundamenta de manera decisiva su conclusión absolutoria. Así, aun en el caso de admitirse hipotéticamente la concurrencia de irregularidades en la configuración objetiva de la conducta, el tribunal aprecia la existencia de serias dudas sobre la presencia de dolo, tanto directo como eventual. En particular, se valora que la operativa seguida por el acusado puede resultar compatible con la creencia de estar actuando dentro de una legítima opción de planificación fiscal -economía de opción-, apoyada en el asesoramiento de profesionales especializados en materia tributaria, sin que exista prueba suficiente de que fuera consciente de la eventual ilicitud penal del esquema utilizado.

883. A ello se añade que no se ha acreditado que el acusado dispusiera de conocimientos técnicos o tributarios superiores a los de un ciudadano medio, ni que hubiera intervenido de forma directa en el diseño de estructuras complejas dirigidas a la defraudación, lo que refuerza la hipótesis alternativa de una actuación basada en la confianza en el asesoramiento recibido. Esta circunstancia, unida al hecho de que se declaró la totalidad de los ingresos aún bajo distinta calificación jurídica, impide afirmar, con el grado de certeza exigible en el ámbito penal, que el acusado actuara con la intención de eludir ilícitamente el pago de tributos.

El recurso de apelación del Abogado del Estado. Síntesis y pretensiones.

884. El recurso se sitúa expresamente en el mismo marco legal y constitucional del control en apelación de sentencias absolutorias, interesando la nulidad de la sentencia por entender que concurre error en la valoración de la prueba y que la motivación fáctica es insuficiente, ilógica y arbitraria, e incurre en contradicción patente entre los hechos probados y las conclusiones jurídicas, conforme a los artículos 790.2 y 792.2 LECrim.

885. Sobre esta base, el Abogado del Estado estructura su recurso en cuatro alegaciones que se inician señalando la irracionalidad en la valoración del contexto personal y socioeconómico del acusado, al excluir el dolo basándose en su falta de conocimientos tributarios. Resalta que existe contradicción interna entre los hechos probados y la conclusión de absolución porque los hechos probados parten de que el acusado utiliza sociedades interpuestas (GANGA PROYECTOS SL) para canalizar ingresos profesionales, pero al mismo tiempo afirma que no conocía el incumplimiento del deber tributario. Por otro lado, es contradictoria y por ende irreal la imagen del acusado como ajeno a la gestión económica, cuando en realidad presenta el perfil de empresario, administrador y socio en proporción relevante de las sociedades del Grupo Ganga, participa en decisiones societarias, estructuras fiscales y reuniones con asesores y tiene control efectivo de las sociedades.

886. Cuestiona el argumento de la sentencia apelada de que no se haya probado que el acusado tenga los conocimientos superiores a un ciudadano medio por ser incompatible con su capacidad empresarial real y su intervención directa en la estructura societaria y facturación.

887. De igual modo se califica de razonamiento contrario a la lógica y a las máximas de experiencia el considerar que la intermediación de un asesoramiento fiscal excluya el dolo de manera automática o fundamente una duda sobre la conciencia de la ilicitud. Pues ello resulta contrario a la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. El asesoramiento no excluye el dolo porque en todo caso el sujeto pasivo el contribuyente mantiene el dominio del hecho y lo que puede es ser instrumento del dolo, pero no excluirlo.

888. También cuestiona el recurso del Abogado del Estado la afirmación de que no hubo una disminución drástica de la carga fiscal. Dicha afirmación es contraria a la lógica y a los propios hechos probados. Pues se admite que se ha producido una transformación de las rentas personales en ingresos societarios canalizando los mismos como rendimientos de la sociedad que factura - Ganga Proyectos SL - cuando en realidad se trata de rendimientos de su trabajo profesional como productor, logrando un tipo impositivo muy inferior en el Impuesto de Sociedades al tipo progresivo que correspondería en el IRPF. Lo que implica una reducción sustancial de la carga fiscal, que es incompatible con la economía de opción a la que se acoge la sentencia apelada.

889. En ese sentido se considera contrario a lógica y a las máximas de experiencia omitir que, si el trabajo es el mismo y la fuente de ingresos la misma se fraccionen los ingresos, unos como trabajo profesional y otros como retribución de servicios a una sociedad, lo que solo se explicaría por la intervención de una estructura artificiosa.

890. Por último, la sentencia omite la valoración de un hecho relevante, la utilización de facturas alteradas para ocultar la verdadera realidad de las percepciones facturadas a través de la entidad GANGA PROYECTOS SL cuando se inició un procedimiento de inspección antes de la incoación del procedimiento penal. Pues las facturas originarias que figuraban en la contabilidad de esa sociedad según se pudo averiguar en el registro del despacho Nummaria aludían expresamente a servicios profesionales del propio acusado, pero fueron modificadas para aparentar servicios impersonales de la entidad que no se correspondían con lo verdaderamente realizado.

891. En suma, el recurso del Abogado del Estado propugna la falta de racionalidad de la valoración o motivación fáctica de la sentencia apelada e interesa su nulidad al amparo del artículo 790.2 de la LECRIM.

La Impugnación de la defensa de Gabriel y de Obdulio, en su calidad de acusado como cooperador necesario.

892. La representación procesal de Gabriel impugna el recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Estado sosteniendo, en síntesis, que el recurso se sitúa fuera del ámbito propio del artículo 790.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal al no poner de manifiesto una verdadera falta de racionalidad en la motivación de la sentencia, sino limitarse a expresar una discrepancia con la valoración probatoria llevada a cabo por el tribunal de instancia.

893. En su opinión la nulidad solo procede cuando la motivación sea inexistente, aparente o incurra en un razonamiento claramente arbitrario o absurdo, pero no cuando la argumentación sea lógica, aunque sea discutible o no se comparta, defendiendo que la motivación de la sentencia apelada es suficiente y coherente, aunque no la comparta el Abogado del Estado.

894. Asume el razonamiento de la sentencia en relación con el elemento subjetivo del delito, destacando que el tribunal de instancia declara probado que el acusado no ocultó ingresos, habiendo tributado por la totalidad de los mismos, si bien distribuidos entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, y concluye, tras la valoración de las circunstancias concurrentes, que no ha quedado acreditado que el acusado actuara con ánimo defraudatorio.

895. Invoca la duda razonable acerca de su conocimiento del eventual carácter simulado de la operativa, reforzada por la inexistencia de conocimientos tributarios especializados y por la actuación bajo asesoramiento profesional, circunstancias que, valoradas conjuntamente, permiten considerar plausible que el acusado creyera actuar dentro de un marco lícito de economía de opción.

896. La Abogacía del Estado se limita - afirma - a sustituir la valoración judicial por otra distinta, sin evidenciar contradicción alguna entre los hechos probados y la conclusión alcanzada.

897. Rechaza que del perfil empresarial del acusado pueda inferirse automáticamente un conocimiento técnico en materia tributaria, calificando tal inferencia como un salto argumental injustificado, pues la gestión de sociedades no implica necesariamente la comprensión de las implicaciones fiscales de determinadas estructuras.

898. Asimismo, respecto del asesoramiento profesional, aduce que, si bien éste no excluye por sí mismo el dolo, tampoco lo determina, debiendo estarse en cada caso a las circunstancias concretas, siendo razonable, en el presente supuesto, la conclusión del tribunal de que el acusado pudo actuar confiando en la corrección de las indicaciones recibidas de especialistas.

899. Por lo que se refiere a la alegada reducción fiscal, la defensa señala que la sentencia valora expresamente que no se produjo una disminución drástica de la carga tributaria y que el acusado continuó satisfaciendo cantidades relevantes en concepto de impuestos, lo que resulta compatible, al menos en términos de duda razonable, con una conducta desarrollada dentro de los márgenes de la planificación fiscal. El recurso se limita a sostener una interpretación alternativa de los hechos sin poner de manifiesto la existencia de una quiebra lógica en el razonamiento judicial.

900. Finalmente, en relación con la alegación relativa a la supuesta falsificación de facturas, la defensa niega todo valor incriminatorio a dicho extremo, poniendo de relieve, de un lado, que ni siquiera fue objeto de acusación específica en el proceso y, de otro, que no se ha practicado prueba alguna que permita atribuir al acusado participación o conocimiento en tales hechos, por lo que su invocación en esta fase carece de fundamento y no puede servir como indicio de dolo sin vulnerar el derecho a la presunción de inocencia.

901. En todo caso opone la concurrencia de la prescripción del delito que ha rechazado la sentencia apelada y que es cuestión de orden público que debería apreciar la Sala de apelación. En ese sentido señala que no puede tener efectos interruptivos de la prescripción el auto de 4 de enero de 2017 recogido en la sentencia apelada pues no se trata de una resolución por la que se dirija el procedimiento contra el presunto responsable, ni tiene la motivación necesaria y exigible, y mucho menos la de atribuir al hoy apelado su participación en un delito tributario. Pues aun cuando Gabriel tenía la condición de investigado desde el inicio de la causa lo era como cooperador necesario de los delitos que se pretendían cometidos por su esposa, D Debora.

902. En el mismo sentido se pronuncia en esencia la representación del acusado como cooperador necesario Obdulio.

Sobre la alegada prescripción del delito y su improcedencia.

903. La primera cuestión que debe ser abordada, por su carácter necesariamente previo al análisis del fondo del recurso, es la relativa a la alegación de prescripción del delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio 2011 formulada por la defensa de Gabriel. En efecto, de estimarse producida la prescripción del delito, resultaría innecesario examinar los motivos del recurso, siendo la misma cuestión de orden público.

904. Partiendo de que el inicio del plazo de prescripción de 5 años por el tipo de delito y pena prevista se produciría el mismo momento en que el delito se consuma coincidente con la fecha de finalización del plazo de declaración del impuesto que es el día 30 de junio de 2012, la prescripción del delito se produciría el día 30 de junio de 2017, salvo que se haya producido algún acto interruptivo del plazo de prescripción.

905. Debe partirse como premisa básica de la doctrina consolidada del Tribunal Supremo en relación con la interrupción de dicho plazo tras la reforma operada por la LO 5/2010, conforme a la cual lo determinante no es la existencia de una imputación formal ni la práctica de actos de comunicación al investigado, sino la concurrencia de un acto judicial de dirección del procedimiento que suponga la atribución indiciaria de participación en hechos con apariencia delictiva.

906. En ese sentido la STS 494/2025, de 29 de mayo, recuerda remitiéndose a la sentencia 731/2024, de 11 de Junio y la Sentencia 226/2017, de 31 de marzo que

una de las novedades que introdujo la LO 5/2010 fue la relativa al momento en que debe entenderse interrumpido el plazo de prescripción. La entonces nueva norma hizo una regulación integradora de una materia que había sido objeto de un debate jurídico entre el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.

En los años inmediatamente precedentes a la aprobación de dicha norma, el Tribunal Supremo había entendido, en síntesis, que la interposición de una denuncia o querella contra personas concretas interrumpía el plazo de prescripción, mientras que para el Tribunal Constitucional era necesario algún "acto de interposición judicial para entender dirigido el procedimiento contra una determinada persona e interrumpido el plazo de prescripción (...) que garantice la seguridad jurídica y del que pueda deducirse la voluntad de no renunciar a la persecución y castigo del delito". ( STC 59/2010 de 4 de octubre de 2010 ). La postura del Tribunal Constitucional implicaba, como regla general, que la interrupción de la prescripción no se producía hasta la admisión judicial de la denuncia o querella.

De acuerdo con esta nueva regulación del Código Penal ( artículo. 132.2.2ª CP ), dichos criterios se han refundido en una norma, según la cual, la interposición de una querella o denuncia interrumpe el plazo de prescripción, como sostenía la doctrina del Tribunal Supremo, siempre y cuando en el plazo de 6 meses desde la interposición de la misma se dicte una resolución judicial motivada en la que se atribuya a una persona en concreto su presunta participación en unos hechos que puedan ser constitutivos de delito. Es decir, se produzca ese "acto de interposición judicial", generalmente la admisión judicial de la denuncia o querella (como sostenía la jurisprudencia del Tribunal Constitucional).

En definitiva, lo esencial de cara a la interrupción, es el acto judicial de dirección del procedimiento. A partir de la reforma operada por la LO 5/2010 el legislador puso fin a las diferencias interpretativas surgidas en torno a qué debía considerarse como dirección del procedimiento, y especificó que se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito (artículo 132.2.1ª).

La interpretación sistemática de la norma pone manifiestamente de relieve, que "entre las resoluciones previstas en este artículo", que tienen la virtualidad para interrumpir la prescripción o ratificar la suspensión producida por la presentación de la querella o denuncia en la que se atribuya a persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito, la más caracterizada es precisamente el auto de admisión de dicha querella o denuncia. Resolución que necesariamente tiene que ser motivada por su naturaleza de auto, que determina la incoación de un procedimiento penal contra el querellado, precisamente porque le atribuye su presunta participación en los hechos objeto de la querella o denuncia, y considera judicialmente que estos hechos pueden revestir los caracteres de infracción penal.

En consecuencia, admitida judicialmente la querella e incoada una causa penal contra el querellado por su participación en los hechos que se le imputan en la misma, la prescripción queda interrumpida y no se requiere un auto adicional de imputación formal. Así lo han afirmado entre otras las SSTS 832/2013 de 24 de octubre o 690/2014 de 22 de octubre .

907. Por su parte la Sentencia 368/2025 de 30 de Abril señala reiterando ese criterio, y recordando anteriores pronunciamientos que

"...que la resolución judicial a la que hace referencia el citado precepto no es equivalente a un acto judicial estricto de imputación, o lo que es lo mismo la atribución de la condición de sujeto pasivo de una pretensión punitiva, que aún no se ha ejercitado formalmente, sino la atribución indiciaria de su presunta participación en un hecho, que se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento, y por eso, la ley se refiere en otros apartados al contenido de la admisión a trámite de una querella o una denuncia, como igualmente otro acto formal de interrupción de la prescripción. Igualmente señalan que tal resolución judicial, al poderse dictar en fase de investigación sumarial secreta, no tiene por qué notificarse a dicha persona. Ni, correlativamente, que tenga que tomarse inmediatamente declaración a tal persona frente a la que se interrumpe, por la resolución judicial motivada, la prescripción ( SSTS 885/2012, de 12 de noviembre ; 218/2016, de 15 de marzo ; 255/2016, de 31 de marzo ; 794/2016, de 24 de octubre ; 226/2017, de 31 de marzo ; y 651/2017, de 3 de octubre ; 649/2018, de 14 de diciembre y 624/2021, de 14 de julio )."

908. Así, "lo esencial de cara a la interrupción, es el acto judicial de dirección del procedimiento" y "[...] se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que [...] se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito"

909. En igual sentido, la STS 1033/2024, de 14 de noviembre, afirma que: "toda resolución judicial que suponga poner en el foco de la investigación a una persona determinada o determinable fácilmente, sin necesidad de elucubraciones ni deducciones [...] implica que el procedimiento penal encara esa dirección y se pone de nuevo a cero el crono de la prescripción".

Y añade expresamente que: "la interrupción de la prescripción no exige un auto formal de imputación [...] ni siquiera que se produzca la comunicación prevista en el art. 118 LECrim".

Señalando igualmente que "La forma de la resolución -providencia que no auto- tampoco es trascendente a estos efectos (vid SSTS 31 de octubre de 1992 y 8 de febrero de 1995, o 148/2008, de 8 de abril y 80/2011, de 8 de febrero, entre muchas). Una providencia, si en su materialidad supone conferir al procedimiento una determinada línea investigadora, es relevante a efectos de prescripción. Es un problema de sustancia y no de forma..."

Con arreglo a esta doctrina, el examen debe centrarse no en la fecha de la imputación formal ni en la práctica de diligencias personales, sino en la existencia de resoluciones judiciales que, valoradas en su contenido material, revelen la decisión del órgano instructor de dirigir la investigación contra el acusado por los hechos objeto del proceso.

910. Como hemos señalado conforme a la citada jurisprudencia la resolución más caracterizada es precisamente el auto de admisión de una querella criminal resolución que de por sí es motivada. Pero obviamente no es exclusivamente como señala la Sentencia 368/2025 el " Auto que dé origen a la investigación, con la admisión a trámite de la querella o denuncia, pues es posible que previamente puedan adoptarse otras resoluciones judiciales diversas, como el dictado de un Auto de intervención telefónica, o un registro domiciliario, o un mandamiento de detención, etc., actos judiciales potencialmente aptos para interrumpir la prescripción, en tanto que manifiestan una resolución judicial motivada en la que se atribuye a un sospechoso su presunta participación en el hecho delictivo que se encuentra siendo investigado y existe una atribución indiciaria a un sujeto de un hecho que es investigado."

Y quien dice previamente puede ser coetáneamente o posteriormente a medida que avanza la investigación.

911. La STS 794/2016, de 24 de octubre, explica: "Lo relevante después de la reforma de 2010- y también antes según la doctrina constitucional- es el dictado de una resolución judicial que no sea de puro trámite, sino que encierre un contenido decisorio que suponga ese dirigir el procedimiento contra una persona determinada o determinable por unos hechos suficientemente identificados en sus coordenadas básicas y supuestamente delictivos. Eso es materialmente lo que exige el actual art. 132 y lo que en definitiva venía a exigir la jurisprudencia constitucional interpretando el anterior art. 132."

912. En cuanto a la forma de la motivación esa Sentencia señala que ese requisito no excluye la motivación sucinta ni por remisión o la que fluye del contexto, pues "no es idéntico ni muchísimo menos el estándar exigible a una decisión de condena que a un acto procesal que se limita a encauzar o dirigir una investigación" ( Sentencia 794/2016). Y como señala la Sentencia 690/2014, de 22 de Octubre: " respecto a la necesidad de motivación de esa resolución que implique la dirección del procedimiento a los fines de tener por integradas las exigencias del artículo 132.2. 1ª del CP en su actual redacción, viene necesariamente delimitada por el momento procesal en el que se dicta esa resolución. Generalmente será la que dé comienzo a las investigaciones, por lo que solo contará como elementos de contraste con los que la correspondiente denuncia o querella incorporen. De ahí que lo exigible es un juicio de verosimilitud sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y su presunta atribución al querellado o denunciado. Como dijo la STS 885/2012 de 12 de noviembre, no es posible "que en tal momento procesal puedan llevarse a cabo mayores explicaciones ni probanzas, en tanto dicha resolución judicial es precisamente la que abre la investigación judicial; carecería de sentido, en consecuencia, exigir mayor motivación que la expuesta."

913. Ni siquiera es necesaria una toma de postura respecto a la adecuada calificación jurídica de los hechos. Como recordó la STS 832/2013 lo que interrumpe la prescripción es la imputación de unos determinados hechos (debe entenderse los relatados en la denuncia o querella), no la calificación formal de los mismos. Y esta interrupción operará respecto a cualquier calificación jurídica que se sustente sobre hechos que se imputan en la denuncia o querella, a no ser que el Instructor, al admitir aquéllas o incoar el procedimiento penal, excluya expresamente algún apartado fáctico"

914. La sentencia apelada parece que descartaimplícitamente que el auto de admisión de la querella criminalsea la resolución que en este caso dirigiera el procedimiento contra el hoy apelado y sitúa la dirección del procedimiento en el Auto de 4 de Enero de 2017 (folios 4596 y siguientes) por el que el instructor acordó dirigir mandamiento a la Agencia Tributaria para que paralizara los procedimientos tributarios de inspección incluidos en los Anexos D y E del informe que se acompañaba al escrito dirigido por dicha Agencia al Juez Central de Instrucción en 14 de diciembre de 2016 (folios 4254 y siguientes de la causa) en los términos que establece la letra b) del art 68, 1 y letras a) y b) del artículo 150.3 y artículo 251. 2 párrafo 2º de la LGT.

915. No podemos olvidar a la hora de valorar tal resolución que el motivo de la petición administrativa es que antes de la formulación de la querella criminal se habían iniciado una serie de procedimientos de inspección para la comprobación y regularización en su caso de la situación tributaria de determinados clientes del despacho Nummaria y que la Administración Tributaria valoraba que la iniciación del procedimiento penal por los hechos objeto de la querella criminal formulada por la Fiscalía Anticorrupción y la denuncia de la ONIF implicaba respecto de los procedimientos tramitados en vía administrativa los efectos de la prejudicialidad penal y con ello la preferencia y carácter excluyente de la misma para la depuración de los hechos y su eventual calificación y que esta prejudicialidad implicaba la necesidad de abstenerse de proceder en relación con la prosecución de los citados procedimientos tributarios, pero al mismo tiempo la interrupción de las actuaciones inspectoras y administrativas podría perjudicar el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria dentro de los plazos previstos para los procedimientos de inspección y comprobación tributaria, y por esa razón se dirigió al Instructor a fin de solicitar una orden de paralización o suspensión de dichos procedimientos que implicaría la interrupción de los plazos de dichos procedimientos a los efectos de la legislación tributaria, esto es, del derecho de la Administración para determinar, regularizar y exigir la deuda tributaria dentro de los plazos prescriptivos de la misma según la LGT.

916. Tenemos no obstante que advertir - aunque la parte apelada da por cierto que esa resolución se refería a los procedimientos tributarios iniciados antes de la interposición de la querella criminal respecto al citado sujeto pasivo, entre ellos los relativos al IRPF de 2010 a 2012 - que ello no es exacto. En el citado escrito de la Agencia Tributaria se refería a dichos procedimientos como incluidos en el Anexo C del informe, como ha podido comprobar esta Sala, y por tanto no en los Anexos D y E de dicho informe. Por tanto, el auto de 4 de enero de 2017 no produjo el efecto de interrupción que le concede la sentencia apelada.

917. Ahora bien, puesto que forma parte del debate contradictorio sobre esta cuestión, es lícito en segunda instancia que esta Sala complete los datos procedimentales con la mayor exactitud y propiedad posibles. Es esta cuestión de orden público y como tal está también sometida plenamente a nuestra revisión pudiendo examinar todos los datos objetivos y procedimentales.

918. Y así, como se indica los procedimientos seguidos ante la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria del sujeto pasivo SR Gabriel por el IRPF de 2010 a 2012 forman parte del Anexo C de dicho informe y se remitía al instructor un informe de los mismos y de su contenido, pero ya habían sido paralizados - suspendidos - como consecuencia de una orden emitida en virtud de resolución judicial análoga del propio instructor coetánea a la iniciación del procedimiento penal.

919. Así se deduce del contenido del citado informe remitido en diciembre de 2016 y esta Sala lo ha podido verificar en el expediente judicial electrónico y en la copia obrante en la plataforma Cloud justicia. En efecto, nos estamos refiriendo al Auto del Juez Central de Instrucción nº 2 de 26 de Abril de 2016, folios 251 a 253, coetáneo a todas las resoluciones referidas a la iniciación del procedimiento penal por admisión de la querella criminal, entre ellas el registro del despacho del asesor fiscal, y en el que además de ordenar la práctica de diversas diligencias se ordenaba librar mandamiento a la Dependencia Regional de Inspeccio?n de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que lleve a cabo la paralización de los procedimientos administrativos de comprobación investigación y sancionadores relacionados con los clientes del despacho de abogados Grupo NUMMARIA relacionados en el anexo documental 19 del escrito de querella del Ministerio Fiscal.

920. En efecto, basta acudir al Anexo 19 del citado escrito que se acompañó al escrito de solicitud de la Fiscalía, que no es otro que el Anexo 19 de la denuncia de la ONIF origen de las diligencias de investigación de la Fiscalía Anticorrupción y que además integra el contenido de la noticia criminis ya que la querella se remite constantemente y se funda en ella, para percatarse de que entre los procedimientos incluidos en dicho Anexo 19 están precisamente los relativos a la comprobación de los ejercicios fiscales de BERNADEAU por el IRPF 2010 a 2012, y por ende el que incluye una cuota tributaria que supera el umbral del delito fiscal.

921. Esta Sala invita a realizar, para despejar cualquier duda, a una lectura pormenorizada de la querella, de la denuncia de la ONIF y del Anexo documental 19 del informe de la Dependencia Regional de Inspección que motiva esa orden del instructor, y tras ella interpreta y colige sin temor a equivocación alguna que la ONIF en su denuncia consideraba incluidas las conductas objeto de comprobación en vía tributaria administrativa que cabía atribuir no solo a D Debora y a su cónyuge hoy apelado por su participación en la estructura diseñada por el despacho Nummaria denominada GAUMUKH que hemos examinado en los anteriores fundamentos, sino también al citado sujeto pasivo, frente al que también se dirigía la querella, por las conductas que pudieran concurrir en relación con la utilización de prácticas defraudatorias como las objeto de la querella en las sociedades GANGA PRODUCCIONES SL y GANGA PROYECTOS SL y por la posible defraudación objeto de investigación en vía de comprobación tributaria por la Inspección de Hacienda en los tributos propios y concretamente en el IRPF de los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

922. Así mismo que la ONIF y la Dependencia Regional de la Inspección consideraban que al incoarse procedimiento penal por estos hechos concurría un supuesto de prejudicialidad penal que daba necesariamente lugar a la paralización o suspensión de los procedimientos administrativos de comprobación e inspección en curso solicitando la orden judicial de paralización o interrupción de dichos procedimientos a la expensa de los pronunciamientos que pudieran producirse en la preferente jurisdicción penal.

923. En consecuencia queda clara la decisión de la Administración Tributaria de incluir en la denuncia dirigida a la Jurisdicción penal de los posibles delitos contra la Hacienda Pública derivada también de la participación en estos hechos del indicado sujeto pasivo y también querellado aunque solo se le mencionara en la querella criminal en los términos antes dichos relativos a la estructura GAUMUKH pero que ha de considerarse subsumido en ella por las referencias genéricas y sobre todo por la inclusión de los procedimientos específicamente ya incoados en vía administrativa respecto de los referidos impuestos de IRPF de 2010 a 2012 en las solicitudes de paralización de los mismos ante la iniciación de las actuaciones penales tras el auto de admisión a trámite de la querella de 11 de Abril de 2016, que no puede dudarse constituye una resolución motivada en el sentido legalmente exigido de dirección del procedimiento contra el culpable, puesto que ese auto toma en cuenta todo ello y asume la admisibilidad de la querella no solo por lo expresado en ella sino también por lo recogido en toda aquella documentación, y esa dirección del procedimiento frente entre otros al hoy apelado, además se confirma con la petición de la Fiscalía días después - el día 15 de Abril con registro de entrada el día 18 - en la que acompaña la documentación de la Dependencia Regional de la Inspección - Anexo 19 - a la que nos estamos refiriendo de fecha 12 de Febrero de 2016 de que se procediera a expedir mandamiento dirigido a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sita en C/ Guzmán el Bueno n° 139 de Madrid, para que, por afectar a los hechos incluidos en el citado informe, se llevara a cabo la paralización de los procedimientos administrativos de comprobación e investigación y sancionadores relacionados con los clientes del despacho de abogados Grupo NUMMARIA relacionados en el anexo 19 del escrito de la ONIF. Incorporando los motivos y el alcance de esta solicitud de paralización judicial que se concretaban en el documento suscrito por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid incorporado como anexo 19, y por ende el del citado procedimiento de comprobación del IRPF del SR Gabriel de los ejercicios 2010 a 2012.

924. Esta Sala considera pues insistimos que el conjunto de documentos incorporados a la querella criminal, esto es, la denuncia de la ONIF y sus informes Anexos proporciona información suficientemente identificativa de hechos atribuibles a D Gabriel en su relación con las estructuras del despacho Nummaria por lo que se refiere a su intervención en las entidades GANGA PROYECTOS SL Y GANGA PRODUCCIONES SL y en relación con sus propios ejercicios fiscales de IRPF en cuestión, configura hechos que podían ser susceptibles de delitos fiscales, aunque su calificación y contornos no estuvieran definidos, con lo que la decisión motivada por esa apariencia delictiva de iniciar el procedimiento penal tras admisión de la querella por Auto de 11 de Abril de 2016 supone una clara dirección del procedimiento penal contra él, pendiente por su puesto de las diligencias necesarias para su esclarecimiento.

925. Y que esta decisión de dirigir el procedimiento frente al mismo quedó aún más clara, naturalmente enmarcada en un conjunto plural de procedimientos de otros clientes y estructuras de defraudación implicadas en los hechos investigados, en el citado Auto de 26 de Abril de 2016, pues basta la lectura de la resolución citada para estimar que el Juez Central de Instrucción consideraba procedente la petición de la Fiscalía y de la Agencia Tributaria de ordenar la paralización de los procedimientos de inspección tributaria a expensas de su investigación en la causa penal y ello en cuanto estaba vinculada con la investigación penal ya iniciada de las actividades económica- financieras y entidades objeto de las diligencias previas y señaladamente, se indica en dicho auto de 26 de Abril de 2016 " de aquellas de las que supuestamente se derivan actividades defraudatorias en perjuicio de la Hacienda pública".

926. Dicha resolución comporta en conclusión una confirmación y exteriorización de la decisión de dirigir el procedimiento entre otros contra el citado investigado y precisamente por la posible defraudación tributaria en los ejercicios fiscales de IRPF entre otros de 2011 que hacía conveniente necesaria y procedente despejar cualquier duda en vía administrativa sobre el efecto excluyente y prejudicial de la jurisdicción penal para la depuración de los hechos objeto de dichos procedimientos.

927. En conclusión del análisis conjunto de la documentación incorporada con la denuncia de la ONIF -singularmente el Anexo C- resulta que los procedimientos inspectores seguidos respecto del acusado por el IRPF de los ejercicios 2010 a 2012 se encontraban expresamente incluidos entre aquellos cuya paralización se solicitaba por prejudicialidad penal, al considerarse que los hechos objeto de comprobación administrativa coincidían sustancialmente con los que iban a ser objeto de investigación en sede penal.

928. Esta afirmación no constituye una mera referencia genérica, sino que implica la identificación del acusado como sujeto integrado en el entramado objeto de investigación penal, extendiendo a su esfera personal la atribución indiciaria de conductas potencialmente constitutivas de delito contra la Hacienda Pública.

929. Por cierto, que en el informe pericial de los funcionarios de la Agencia Tributaria que se emitió con el nº 14 y que sirvió para la prueba de los hechos objeto de acusación se menciona precisamente la comunicación o notificación de la orden de interrupción al citado D Gabriel en su página 30 y 31 haciendo referencia precisamente a la orden del Juez Central de Instrucción de 26 de Abril de 2016.

930. Ciertamente el auto del instructor de 4 de enero de 2017, al que se refiere y cita la sentencia apelada, viene a reiterar al incluir un informe de dichos procedimientos administrativos la citada suspensión y paralización por efecto de una prejudicialidad penal que obviamente presupone que existe un procedimiento penal dirigido a la averiguación y depuración de la eventual responsabilidad penal por los mismos hechos objeto de las actuaciones administrativas.

931. Con lo que ha de entenderse interrumpido claramente el plazo de prescripción antes de su finalización confirmando en este punto el criterio de la Sala sentenciadora.

La controversia sobre la motivación de la sentencia apelada en cuanto al elemento subjetivo del delito imputado al hoy apelado SR Gabriel.

932. Excluida la posible prescripción del delito contra la Hacienda pública imputado al hoy apelado es preciso adentrarse en la cuestión controvertida por mor del recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado frente la decisión absolutoria del SR Gabriel por la defraudación tributaria de que era objeto de acusación en relación con la cuota tributaria dejada de ingresar el año 2011, única que superaba de los ejercicios fiscales objeto de investigación la cantidad de 120.000 Euros, al no hacerlo las cuotas de los demás ejercicios una vez compensadas las satisfechas por el Impuesto de Sociedades de la entidad GANGA PROYECTOS SL a través de la cual había canalizado la facturación de sus servicios como productor artístico de ese año a la entidad también del grupo GANGA PRODUCCIONES SL, que era la que realizaba las actividades empresariales encaminadas a la producción de la serie televisiva ideada por el citado productor y guionista.

933. Esa cuestión no es otra que la de determinar si las dudas que han generado en cuanto a la concurrencia del dolo en la sentencia apelada la decisión absolutoria encajan o no en uno de los supuestos de error en la valoración de la prueba que pueden permitir la nulidad de la sentencia, que es la pretensión del Abogado del Estado, conforme a los citados preceptos de la LECRIM, artículos 792. 2 y 790. 2 de la LECRIM, partiendo a tal efecto de todas las consideraciones que sobre el ámbito de esta clase de recursos, facultades de control del Tribunal de apelación y exigencias de motivación de las sentencias absolutorias, hemos expuesto en relación con el recurso de apelación formulado contra la absolución de su cónyuge en los anteriores fundamentos.

934. Ya sabemos que no es posible reelaborar los hechos probados en segunda instancia cuando se trata de sentencias absolutorias, máxime si lo son por apreciaciones relativas al elemento subjetivo de los delitos: ello esta vetado por exigencias de la jurisprudencia del TEDH, del TC y del Tribunal Supremo.

935. En estos casos solo es posible examinar si los fundamentos de derecho, o lo que es lo mismo la motivación de la sentencia dictada en primera instancia, es completa o insuficiente acerca de la prueba y solo en los casos de insuficiencia de la misma o irracionalidad, o más concretamente en alguno de los supuestos incluidos en el artículo 790.2 de la LECRIM será licito devolver la causa al Tribunal sentenciador mediante la nulidad de la sentencia, bien para que dicte nueva sentencia, bien excepcionalmente se celebre nuevo juicio que puede ser encomendado a nuevo Tribunal.

936. En particular, nos dedicaremos a examinar los razonamientos de la absolución que se fundan en la negación de un elemento típico esencial, como es el elemento subjetivo del delito contra la Hacienda Pública, verificando si el tribunal de instancia ha desarrollado un proceso inferencial que permita comprender el tránsito desde los hechos probados hasta la conclusión alcanzada. Lo hacemos partiendo de la estructura racional de la motivación y hechos que admite probados la sentencia apelada.

Esta es exclusivamente una hipótesis de trabajo para la tarea que nos incumbe dada la naturaleza del recurso, ya que no podemos sustituir la declaración de hechos probados por otra dada la conexión de los mismos con el elemento subjetivo y necesariamente debemos partir de ellos, por constituir el presupuesto ineludible sobre el que se articula el juicio de inferencia.

Por tanto, es una tarea que no implica un juicio de esta Sala sobre la culpabilidad, sino de verificación de la estructura argumentativa de la sentencia y si la misma permite reconstruir de manera coherente y suficientemente explicitada el razonamiento seguido.

Sobre la motivación relativa a la inexistencia de defraudación y ocultación

937. Al igual que en el caso de D Debora la sentencia niega la concurrencia de la defraudación de D Gabriel por entender que no existe ocultación. En efecto, afirma como primera premisa que no ha existido defraudación, al considerar que no se ha producido una eliminación o drástica reducción o disminución del pago de impuestos, ya que los ingresos fueron declarados todos ellos, bien como rendimientos del trabajo artístico, en el IRPF, bien como servicios facturados por la entidad GANGA PROYECTOS SL.

938. Desde la perspectiva propia de esta instancia, procede examinar si dicha conclusión aparece suficientemente conectada con el conjunto del relato fáctico, o si pueden apreciarse déficits en la explicitación del proceso argumentativo.

939. Debe recordarse que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el elemento objetivo del delito del artículo 305 CP no se limita a la omisión de la declaración, sino que comprende también aquellas maniobras que, mediante simulación u ocultación, inciden en la determinación de la base imponible ( STS 138/2026; STS 298/2024).

940. A partir de tales premisas, la cuestión no radica en sustituir la conclusión de la sentencia, sino en verificar si esta explica de forma suficiente la compatibilidad entre los hechos probados y la afirmación de inexistencia de ocultación.

941. En este punto, los hechos declarados probados incluyen datos relativos a la canalización de ingresos a través de una sociedad interpuesta, así como a la forma de su declaración: se afirma que el SR Gabriel solo incluyó en el IRPF una determinada parte de los ingresos como productor canalizando cantidades significativas como servicios prestados a través de una sociedad GANGA PROYECTOS SL que no era realmente la que los prestaba pues se trataba de servicios suyos como productor y guionista.

942. Por otro lado, recogen datos relativos a la vinculación de esa sociedad y de la sociedad productora GANGA PRODUCCIONES SL con el hoy apelado Sr. Gabriel y sobre la naturaleza de los servicios que se prestaban, indicando que eran los mismos que constituían el objeto de los trabajos profesionales del citado acusado como productor y guionista.

943. Pues bien, si atendemos a la motivación o fundamentación de la sentencia apelada comprobamos que ésta no integra estos elementos en el razonamiento, ni la relación o conexión entre estos datos y la conclusión alcanzada aparece explicitada ni desarrollada en términos de razonable comprensión lo que incide en el estándar de motivación exigible.

944. No hacemos afirmación alguna sobre la significación para la culpabilidad que se derivan de estos datos, sino que en la motivación no se encuentra la conexión entre los mismos y la declarada ausencia de culpabilidad, al menos no en términos de suficiencia y racionalidad. O lo que es lo mismo constatamos que la sentencia no proporciona una explicación suficiente y racionalmente verificable acerca de cómo dichos elementos resultan compatibles con la conclusión alcanzada.

945. En otras palabras, no se ofrece una explicación de la conexión de la afirmación de que el acusado no ocultó con las afirmaciones sobre los datos probados de una parte importe de ingresos que se declararon como prestados por medio de una sociedad interpuesta.

946. Y tampoco aparece una explicación racional de la conexión con los hechos de que la entidad que se decía prestaba esos servicios GANGA PROYECTOS SL estaba vinculada personalmente al propio contribuyente, que a su vez también lo estaba como administrador y socio a la entidad para la que facturaba GANGA PRODUCCIONES SL. Y de que carecía de otros medios que la mera titularización de los inmuebles o naves donde se desarrollaba la producción de la serie arrendados a la otra entidad.

Las dudas sobre la falta de conciencia de la simulación y de no estar en posesión de conocimientos superiores a los de un ciudadano medio.

947. Otra de las claves de la sentencia absolutoria es la negación de la concurrencia del elemento subjetivo del delito, del dolo, o culpabilidad, sobre la base de las supuestas dudas de falta de conocimiento o conciencia de la simulación negocial por no haberse probado la existencia de conocimientos tributarios superiores a los de un ciudadano medio.

Volvemos a insistir que el control que puede realizar esta Sala de acuerdo con el tipo de motivo de recurso invocado - error en la valoración de la prueba por insuficiencia o falta de racionalidad de la motivación - no se proyecta en la corrección material de la conclusión sobre la culpabilidad, o lo que es lo mismo de si está fundada o no dicha afirmación, sino sobre la suficiencia de la racionalidad de esa conclusión o lo que es lo mismo si se encuentra justificada teniendo en cuenta los propios hechos que la sentencia admite probados.

Y así en los hechos probados fluyen los siguientes datos: el acusado Sr. Gabriel participa en la constitución de las distintas sociedades, tanto de GANGA PROYECTOS como GANGA PRODUCCIONES, es no solo socio sino administrador y además firma e interviene personalmente en los negocios y controla dicha estructura instrumental. Y sobre todo es el beneficiario final de los rendimientos obtenidos.

Pues bien, admitidos estos datos, sin pretender sustituir la valoración efectuada por la Sala de instancia, sí constatamos la ausencia de una explicación racional suficiente de la incidencia del estándar de un ciudadano medio en un caso como este y de su conexión con los hechos probados. Tampoco parece desarrollada en términos de explicación racional la no atribución al acusado Sr. Gabriel vistos estos datos de unos conocimientos no especializados como elemento relevante de la culpabilidad.

Y finalmente no se ofrece una justificación racional a la afirmación de que pudiera desconocer las consecuencias fiscales de esa forma de declarar los rendimientos que correspondían a sus propios servicios. Que aparece así desprovista de todo tipo de fundamento o apoyo lógico en la sentencia.

948. Por otro lado, es constante la jurisprudencia que no requiere conocimientos superiores a los de un ciudadano medio para apreciar el elemento subjetivo de esta clase de conductas. En efecto el Tribunal Supremo viene afirmando que el conocimiento de cara al dolo en este tipo de delitos no es técnico sino funcional: es el de un ciudadano normal, incluso "lego en derecho", admitiendo que puede ser cometido por "absolutos desconocedores del derecho tributario y sus reglas" ( STS 726/2020).

949. Por ello la afirmación de una duda sobre la base de la no posesión de conocimientos especializados superiores en materia fiscal es una proposición o premisa que en términos racionales y jurisprudenciales no puede ser aceptada al no ser acorde con las exigencias de una motivación racional a tenor de los cánones que marca el artículo 792. 2 de la LECRIM.

Especial referencia la duda fundada en la confianza en la mediación de asesores fiscales especializados.

950. En este punto debemos recordar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha rechazado la «... tesis de la supuesta desresponsabilizadora delegación en los asesores...» pues el «dominio del devenir delictivo no desaparece por delegar actuaciones en otros sujetos, si conserva la competencia para recabar información de su cumplimiento y puede revocar la delegación.» ( STS 374/2017, de 24 de mayo),

Y proclamado que:

«No es necesario ser un experto tributarista, ni diseñar personalmente la operación, ni conocer en sus detalles los recovecos o reglas de la fórmula jurídica...» ( STS 726/2020; STS 645/2025).

951. Lo que se exige al obligado tributario es un conocimiento mínimo, propio de cualquier ciudadano medio, consistente en:

saberse sujeto pasivo del tributo, y

comprender que la operación desplegada tiene por finalidad eludir o reducir artificialmente la carga fiscal.

Como afirma con claridad la STS 374/2017:

«Lo que el sujeto debe saber es que está constituido como sujeto pasivo del tributo y que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber. No se exige conocimiento técnico, sino conciencia del resultado elusivo».

952. A la vista de estos precedentes nuestra Sala debe limitarse a comprobar si la valoración de esos factores se ha desarrollado de forma suficiente y han sido incorporada suficientemente al proceso de razonamiento de la sentencia apelada, y está conectada adecuadamente con los hechos probados.

953. Esta Sala no cuestiona en abstracto la relevancia de tales circunstancias, pero sí debe verificar que su utilización responde a un proceso inferencial reconocible y de suficiente peso en el discurso motivador de la sentencia de instancia.

954. Pues bien, desde nuestra perspectiva el análisis de la motivación de la sentencia no permite sino constatar la ausencia ese razonamiento que más allá de esas meras afirmaciones explique de forma coherente y completa, sin contradicciones, el proceso inferencial por virtud del cual el asesoramiento fiscal especializado blinda al acusado Sr Gabriel desde el plano de la culpabilidad y elimina dicho dolo o arroja dudas sobre el mismo, siendo patentes a nuestro juicio las insuficiencias de ese proceso inferencial que por ello no supera el filtro de racionalidad que dimana de las exigencias de motivación y lo sitúa en el ámbito del artículo 790.2 de la LECRIM.

955. Se trata por su puesto de una conclusión meramente revisora del proceso de razonamiento sin consecuencia o proyección sobre el eventual juicio que, con plenitud de jurisdicción deberá realizarse posteriormente.

La omisión de la valoración de un indicio o dato de relieve que fue objeto del juicio.

956. Un aspecto de relieve que fue objeto del juicio en que se apoyó la acusación es el concerniente a la existencia de un previo procedimiento de inspección al que ya hemos aludido en el que la persona que intervino en representación del obligado tributario presentó ante la Inspección facturas expedidas por la entidad interpuesta que alteraban datos de las facturas omitiendo que se trataba de servicios del propio Sr. Gabriel.

957. Su defensa, no niega esa alteración que se detalla en el informe pericial de la AEAT, pero niega que conociera tal extremo; sin embargo, lo cierto es que este dato no ha sido valorado en la sentencia y pudiera ser relevante para enjuiciar el elemento subjetivo en cuanto pudiera afectar al conocimiento del sujeto pasivo sobre la realidad de estas percepciones.

Razón que confirma la concurrencia de uno de los motivos de nulidad por omisión de motivación sobre determinados elementos de juicio relevantes.

Sin que ahora podamos afirmar, pero tampoco negar toda influencia de este dato por el hecho de la negativa de ese conocimiento que afirma su defensa en un contexto de posible dominio funcional por parte del sujeto pasivo de las actuaciones sobre regularización tributaria en cuanto se trataba de facturas expedidas en el ámbito de una sociedad bajo su control.

Conclusión y resumen.

958. El análisis de la sentencia revela en resumen que la exclusión del dolo se articula sobre una serie de premisas que, consideradas conjuntamente, no alcanzan el grado de consistencia lógica necesario para fundamentar la duda razonable que es la base del pronunciamiento absolutorio que se recurre.

959. En tales condiciones, debe concluirse que la motivación de la sentencia en lo relativo al elemento subjetivo respecto de Gabriel incurre en un déficit de racionalidad que la sitúa dentro del supuesto previsto en el artículo 790.2, párrafo tercero, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, al evidenciar un apartamiento de las máximas de la experiencia en la inferencia alcanzada.

960. Las consideraciones precedentes no comportan la afirmación de una hipótesis alternativa ni la sustitución del juicio del tribunal de instancia, sino que se limitan a constatar que la motivación no permite reconstruir de manera completa y sin contradicciones el proceso inferencial seguido. Sin que ello suponga anticipar ni condicionar el eventual enjuiciamiento que, con plenitud jurisdiccional, pudiera llevarse a cabo en otra sede.

961. Y por todo a lo expuesto se impone igualmente la estimación del recurso de Abogado del Estado contra la sentencia dictada en este particular, que lleva consigo la nulidad de la sentencia recurrida y el reenvío al tribunal sentenciador.

962. Ahora bien, el artículo 792. 2 de la LECrim faculta a esta Sala en casos excepcionales para extender la nulidad no solo a la sentencia sino también al juicio oral, dado que el contenido de los pronunciamientos anulados inciden en una pérdida de la apariencia de imparcialidad en el Tribunal sentenciador, y ello a fin de que la misma Sección de la Sala de lo Penal integrada por diferentes Magistrados/as proceda a la celebración de nuevo juicio oral donde se sustancie la acusación formulada por el Abogado del Estado en la representación que ostenta frente a la acusada D Gabriel y D Obdulio, por los supuestos delitos contra la Hacienda Pública relativos al ejercicio fiscal de IRPF de 2011.

NATURALEZA DE LA NULIDAD ACORDADA Y CONSECUENCIAS PARA EL NUEVO ENJUICIAMIENTO.

963. En relación con el alcance del pronunciamiento anulador que se acuerda en la presente resolución, resulta necesario precisar que la declaración de nulidad de la sentencia dictada en la instancia se funda exclusivamente en la apreciación de un déficit de racionalidad en la motivación fáctica, en los términos previstos en el artículo 790.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, al haber constatado esta Sala que la conclusión absolutoria alcanzada no se ajusta a las exigencias de coherencia lógica, suficiencia argumental y adecuación a las máximas de la experiencia partiendo de los hechos que ella admite probados y de sus fundamentos de derecho.

964. Ahora bien, dicha conclusión no comporta, insistimos, en modo alguno la sustitución del juicio de valoración de la prueba propio del tribunal de instancia, ni implica la afirmación anticipada de la concurrencia de los elementos del tipo penal objeto de enjuiciamiento, ni, por tanto, un pronunciamiento de culpabilidad implícito o indirecto respecto de los acusados.

965. La función de esta Sala en el marco del recurso de apelación frente a sentencias absolutorias se circunscribe, conforme a la doctrina constitucional y jurisprudencial consolidada, a verificar si la resolución impugnada satisface el estándar mínimo de motivación exigible desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, sin que le sea dado proceder a una nueva valoración autónoma de la prueba personal practicada en el acto del juicio. En consecuencia, la apreciación de la falta de racionalidad de la motivación no supone sustituir la convicción alcanzada por el tribunal de instancia por otra distinta, sino únicamente lleva a declarar la nulidad de la resolución y ordenar la retroacción de actuaciones a fin de que aquel órgano jurisdiccional proceda a un nuevo enjuiciamiento respetuoso con las exigencias constitucionales de motivación.

966. Desde esta perspectiva, debe enfatizarse que la resolución que se dicta no prejuzga en modo alguno el resultado del nuevo juicio que habrá de celebrarse, ni fija criterios vinculantes sobre la valoración de la prueba, ni impone una concreta interpretación de los hechos ni de su eventual subsunción jurídica. Se ha ajustado a los hechos que se han declarado probados y a la estructura de los razonamientos del Tribunal en relación con las exigencias de la motivación a la luz del marco resultante de los artículos 790.2 y 792. 2 de la LECRIM, pero esta tarea se limita a ese marco delimitado por los hechos declarados probados tras el inicial enjuiciamiento y su análisis motivador por el Tribunal a quo, no comprende o incluye otro marco diferente de hechos y razonamientos que puede ser diferente. El tribunal de instancia conserva íntegramente su potestad jurisdiccional para la apreciación de la prueba con arreglo al principio de libre valoración, así como su plena autonomía para alcanzar la convicción que estime procedente, ya sea en sentido absolutorio o condenatorio.

967. En particular, los razonamientos contenidos en la presente resolución no deben ser entendidos como la imposición de una determinada inferencia sobre el elemento subjetivo del delito ni como la afirmación de la inexistencia de hipótesis alternativas plausibles, sino únicamente como la constatación de que la motivación ofrecida en la sentencia anulada no satisface los cánones de racionalidad, suficiencia y plenitud argumental exigibles en el ámbito penal. En consecuencia, nada impide que el tribunal de instancia, tras la celebración de un nuevo juicio con inmediata percepción de la prueba, pueda llegar a una conclusión coincidente o incluso idéntica a la previamente alcanzada, siempre que dicha conclusión venga acompañada de una motivación que supere el estándar de control aquí analizado.

968. Debe recordarse, en este sentido, que el principio de inmediación y la apreciación directa de la prueba personal confieren al tribunal de instancia una posición institucionalmente privilegiada para la formación de su convicción, que esta Sala no puede ni debe invadir. La nulidad acordada se proyecta, por tanto, exclusivamente sobre la dimensión formal y argumentativa de la decisión, no sobre su contenido material, que permanece abierto a una nueva determinación por el órgano competente.

969. En definitiva, el nuevo enjuiciamiento deberá realizarse con total y absoluta libertad e independencia de criterio, eso sí con el condicionamiento ofrecer una motivación que permita conocer de forma clara, completa y racional el proceso de inferencia seguido para alcanzar las conclusiones fácticas y jurídicas, de modo que la decisión final -cualquiera que sea su sentido- se apoye en un discurso justificativo compatible con las exigencias del artículo 24.1 de la Constitución y con los parámetros establecidos en el artículo 790.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

LOS PRONUNCIAMIENTOS DE NULIDAD DE LA SENTENCIA DE INSTANCIA EN CUANTO A LAS ABSOLUCIONES DE D Debora, D Gabriel Y RESPECTO DE LOS DELITOS ATRIBUIDOS A ESTOS DE D Obdulio COMO COOPERADOR NECESARIO NO SON SUSCEPTIBLES DE RECURSO DE CASACIÓN.

970. Conviene también resaltar que los concretos pronunciamientos de nulidad decretados no resultan susceptibles de recurso de casación, por imperativo de lo dispuesto en el artículo 847. 2 de la LECRIM por lo que la sentencia dictada en este punto es ejecutable desde el momento de dictarse, aun cuando no lo sea el resto del Fallo y frente a la misma se interponga recurso de casación por alguna de las partes legitimadas para ello, y así habrá de procederse a su inmediata ejecución y cumplimiento.

971. Por consiguiente, se devolverá la causa al Tribunal de origen para el nuevo enjuiciamiento de los hechos en relación con dichos acusados absueltos y con limitación a los objeto de acusación por el Abogado del Estado, sin perjuicio de que se interponga recurso de casación respecto a los demás pronunciamientos de esta Sala en relación al recurso de D Obdulio y demás recursos formulados.

972. En este sentido resulta determinante atender a la estructura de los delitos fiscales enjuiciados y a la forma en que se han individualizado las responsabilidades. Nos encontramos ante una pluralidad de acusados respecto de los cuales se han declarado responsabilidades por delitos contra la Hacienda Pública propias e independientes, aun cuando exista un nexo fáctico común vinculado a la operativa del despacho profesional y a la intervención del asesor. Cada condenado responde de su propia conducta y de su específica infracción tributaria, sin que la responsabilidad de uno constituya presupuesto lógico de la de los demás. En este contexto, el pronunciamiento absolutorio cuya nulidad se ha declarado se basa en una valoración probatoria individualizada, referida exclusivamente a los acusados citados a los que puede enjuiciarse con independencia del curso del proceso y pronunciamientos efectuados respecto a los demás en el supuesto de un eventual recurso de casación.

973. La eventual repetición del juicio respecto de los acusados absueltos no implica en modo alguno la revisión de los hechos declarados probados en relación con los demás condenados, ni puede afectar en modo alguno a la subsunción jurídica ya efectuada respecto de estos que no podría ser alterada en el nuevo judicio que ha de repetirse.

974. Desde esta perspectiva, debe recordarse que el Tribunal Supremo ha admitido la existencia de firmeza parcial en el proceso penal, especialmente en supuestos de pluralidad de acusados, señalando que nada impide que determinados pronunciamientos queden firmes mientras otros continúan su tramitación, siempre que no se comprometa la coherencia de la decisión final. Subyace aquí la idea de que "lo escindible puede ser tratado separadamente", siempre dentro del respeto a la continencia de la causa.

975. En consecuencia, puede sostenerse que en el caso examinado concurren los presupuestos que permiten la escisión del fallo: la nulidad del pronunciamiento absolutorio se funda en una deficiencia propia de dicho extremo, sin que su reconsideración afecte estructuralmente a las condenas ya impuestas; estas, a su vez, se apoyan en bases fácticas y jurídicas autónomas, generando un gravamen definitivo. No existe, por tanto, riesgo de contradicción ni quiebra de la unidad lógica de la resolución en los términos relevantes, por lo que debe concluirse que la nulidad puede legítimamente circunscribirse al pronunciamiento absolutorio afectado, manteniéndose el resto del fallo y permitiendo su acceso al recurso de casación, al concurrir autonomía decisoria suficiente y ausencia de interdependencia estructural.

QUINTO. RECURSOS DE APELACION DE Pablo Jesús, Landelino, Ruperto Y ADHESIÓN A LA APELACIÓN DE Abilio

Planteamiento común de los recursos interpuestos por los citados condenados.

976. Todos los recursos interpuestos por los citados condenados, así como la adhesión formulada por la defensa de Abilio parten del mismo planteamiento: todos ellos se conformaron con las pretensiones acusatorias del Ministerio Fiscal y de la Abogacía del Estado, suscribiendo acuerdos de reconocimiento de los hechos con la consecuencia de aceptar una calificación de los hechos en los que se incluía una atenuante muy cualificada de reparación del daño, y otra de confesión, y en algún caso también la atenuante de dilaciones indebidas. Ahora bien, sostienen que las penas que se les han impuesto no han tenido en el aspecto de la individualización las consecuencias de rebaja que correspondían de acuerdo con el tratamiento que ha tenido para otros acusados que no se conformaron y que han visto reducidas las penas por efecto de dicha atenuante.

977. En consecuencia, solicitan la rebaja de las penas que les han sido impuestas en los términos que expresan en sus respectivos escritos:

- Pablo Jesús:

a) en el caso del delito contra la Hacienda Pública por el IRPF de 2012 solicita la pena de 3 meses de prisión; pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por 4 meses; y multa del 25% (69.977,67.-€) de la cantidad defraudada con una responsabilidad personal subsidiaria de 1 mes. Puesto que se ha abonado en concepto de multa el importe de 139.955,34.-€, procede la devolución de 69.977,67.-€ más los intereses correspondientes de acuerdo con lo que se determine en ejecución de sentencia."

b) Por el delito relativo al IRPF del año 2013 la pena de 6 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio de derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 50% (150.256,99.-€) de la cantidad defraudada con una responsabilidad personal subsidiaria de 1 mes. Puesto que se ha abonado en concepto de multa el importe de 180.308,39.-€, procede la devolución de 30.051,40.-€ más los intereses correspondientes de acuerdo con lo que se determine en ejecución de sentencia.

c) Por el delito relativo al IRPF del año 2014 la pena de 6 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio de derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 50% (410.810,99.-€) de la cantidad defraudada con una responsabilidad personal subsidiaria de 1 mes. Puesto que se ha abonado en concepto de multa el importe de 523.578,99.-€, procede la devolución de 112.768.-€ más los intereses correspondientes de acuerdo con lo que se determine en ejecución de sentencia."

- Landelino:

a) Por el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 y 305 bis 1 c) del Código Penal en la redacción otorgada por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012: la pena de 6 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 50% de la cantidad defraudada.

b) Por el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 y 305 bis 1 a) y c) del Código Penal en la redacción otorgada por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2013: la pena de 6 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 50% de la cantidad defraudada.

c) Por el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal en la redacción otorgada por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2014: la pena de 3 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 25% de la cantidad defraudada con 2 meses de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago, conforme a lo dispuesto en el art. 53.2 CP.

d) Por el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal en la redacción otorgada por la L.O. 7/2012, de 27 de diciembre, referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2015: la pena de 3 meses de prisión, inhabilitación para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por el mismo tiempo y perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por un año y multa del 25% de la cantidad defraudada con 2 meses de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago, conforme a lo dispuesto en el art. 53.2 CP. "

- Ruperto:

La imposición de una pena de multa del 50 % de la cuota defrauda en cada uno de los ejercicios por los que ha sido condenado.

- Finalmente, la defensa de Abilio

La reducción de todas las penas impuestas en dos grados y se fijen en el mínimo legalmente posible.

978. Como fundamento de los recursos interpuestos se sostiene que en la sentencia se produjo de manera sobrevenida la apreciación de la atenuante simple de dilaciones indebidas que se aplicó a los condenados que no se habían conformado, lo que conlleva que debería tener también efectos en la individualización de las penas correspondientes a los condenados que se conformaron con las pretensiones de las acusaciones, señalando que no ha tenido reflejo alguno en las condenas impuestas a ellos que se limitaron a plasmar las solicitadas por las acusaciones y con las que se habían conformado.

979. Lo que se cuestiona es que el reconocimiento de la atenuante de dilaciones indebidas no ha tenido traducción efectiva en la disminución de la pena, y ello en su opinión vacía de contenido la atenuante y la razón de su apreciación. En este sentido, se afirma que:

- La ausencia de reducción punitiva implica la inexistencia de remedio eficaz frente a la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas.

- La atenuante queda inaplicada en términos materiales, dado que su supresión no alteraría el resultado penológico.

- El Estado no ofrece una compensación real por el funcionamiento anormal de la Administración de Justicia.

980. Invoca en el recurso la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, conforme a la cual la reparación de las dilaciones indebidas debe ser efectiva, siendo la reducción de la pena uno de los mecanismos idóneos. Para finalmente concluir que el reconocimiento de la atenuante sin efecto penológico supone la vulneración del derecho a un proceso equitativo y a un recurso efectivo, debiendo situarse las penas en el mínimo legal.

981. En todo caso el no reconocimiento de la atenuante con esos efectos supone una infracción del artículo 14 CE en relación con el artículo 66.1 CP porque produce un trato desigual injustificado en la individualización de la pena respecto de aquellos condenados que se encuentran en una situación comparable.

982. El recurso sostiene que existe un claro tertium comparationis, al tratarse de: el mismo órgano judicial, el mismo procedimiento, y la misma circunstancia atenuante. Y no existe motivación que justifique el tratamiento diferenciado.

983. Se argumenta que la diferencia en el punto de partida normativo (mitad inferior o grado inferior) no afecta a la identidad sustancial del mecanismo de reducción de pena. y que la atenuante de dilaciones indebidas debe producir un efecto homogéneo en todos los casos.

984. En último término se invoca la infracción del artículo 787 ter LECrim en relación con el artículo 66.1 CP por falta de control de legalidad de la conformidad, denunciando la omisión por parte del tribunal del debido control de legalidad de la conformidad, en particular respecto a la incidencia de una atenuante sobrevenida. Pues la conformidad se alcanzó sin tener en cuenta la atenuante de dilaciones indebidas, por tratarse de una circunstancia posterior. Pero una vez apreciada corresponde al tribunal adaptar la respuesta penal a las circunstancias concurrentes al momento de dictar sentencia. Según el recurso el control de legalidad no se satisface con comprobar que la pena acordada se encuentra dentro de los márgenes legales, sino que exige verificar que la pena resulte conforme a Derecho a la luz de todas las circunstancias concurrentes, incluidas las sobrevenidas. Y se sostiene que la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas no es discrecional. Sino que debe producir un efecto reductor que, conforme a la propia lógica de la sentencia aplicada a otros acusados, conduce al mínimo penológico.

985. Por consiguiente, el Tribunal al no ajustar la pena a la nueva situación derivada de la atenuante, incumple su deber de control de legalidad y aplica de forma incorrecta las reglas del artículo 66.1 CP.

986. Básicamente el resto de los recursos coinciden en este planteamiento con la única diferencia de las penas cuya rebaja se solicita, que en algún caso solo es la multa.

La respuesta de esta Sala a estas alegaciones.

987. Hay que partir de la admisibilidad del recurso de apelación frente a una sentencia en la que se recoge la conformidad de los acusados con las pretensiones de la acusación tras una confesión y reconocimiento de los hechos con reparación del daño, y apreciación de una atenuante muy cualificada de reparación del daño, más dos simples de análoga de confesión y de dilaciones indebidas, puesto que en puridad no hubo sentencia de conformidad ya que no todos los acusados se conformaron, sino solo algunos, por lo que el juicio debió de celebrarse en su totalidad para todos los acusados.

988. Dicho esto las alegaciones en que descansan los recursos interpuestos son totalmente artificiosas y pretenden una mayor rebaja de las penas con fundamento en la concurrencia de una nueva atenuante simple, la dilaciones indebidas, cuando es patente como señaló el auto que desestimó la aclaración pretendida por alguna de etas defensas que la apreciación en la sentencia apelada de la atenuante simple de dilaciones indebidas conforme al artículo 21, 6 º del CP, inicialmente no invocada en el pacto de conformidad sino aplicada tras el juicio por el Tribunal, no puede tener diferente efecto atenuatorio que la apreciación de una atenuante muy cualificada y otra simple ya que el efecto para la individualización de la pena por la concurrencia de más de dos atenuantes o de otras atenuantes además de una simple y otra muy cualificada, y ello porque el efecto individualizador en abstracto no es diferente conforme a las reglas de aplicación que al efecto recoge el artículo 66, 2ª del CP, que es la rebaja de uno o de dos grados de la pena establecida por la Ley, en atención al número y entidad de las circunstancias concurrentes

989. Así es, un detenido examen de las penas impuestas a los condenados que ahora recurren y que aceptaron por conformidad permite comprobar que tanto las penas de prisión como las penas de multa se impusieron en todos los casos de acuerdo con el pacto de conformidad con una rebaja de dos grados de la pena procedente conforme a la Ley. De ahí que no exista infracción legal alguna por el hecho que en la sentencia se aprecie además de las inicialmente reconocidas en la negociación de conformidad la atenuante simple de dilaciones indebidas conforme al artículo 21, 6ª del CP. En efecto, ya de por sí legalmente no era posible rebajar más de dos grados las penas impuestas y además las objeto de pacto con las acusaciones se señalaron en una extensión muy inferior dentro del arco penológico que era posible recorrer. Por ello insistimos no existe infracción alguna ni del principio de legalidad, ni de los derechos a un proceso equitativo y a un recurso efectivo por la no asignación de más efectos atenuatorios a la atenuante de dilaciones indebidas. Las peticiones de penas impuestas fueron muy generosamente rebajadas por las acusaciones probablemente para incentivar y facilitar el desarrollo del proceso, y decimos que fue generosa la rebaja teniendo en cuenta la gravedad de los hechos y entidad de las conductas defraudatorias, razón que lleva a esta Sala a no recorrer más a la baja el criterio individualizador aceptado con buen criterio discrecional por la Sala de instancia.

990. Y es que las dilaciones del proceso no deben conllevar mayor rebaja en estos casos sin que sea susceptible de comparar la situación de otros condenados que no se conformaron y que han merecido una respuesta penal mucho más grave que la que generosamente - insistimos - ha sido fruto del acuerdo negociado en estos casos con las acusaciones. Es más, esta Sala entiende dicho sea de paso que rebajar más sería faltar a la equidad amén de que en algún caso las penas ya se han impuesto en su mínimo legalmente posible.

991. En ningún caso el Tribunal de instancia ha faltado a sus deberes de control de la legalidad de las penas impuestas que han sido correctamente aplicadas dentro de la extensión y límites previstos por el Cp conforme a la calificación mutuamente aceptada.

992. Por lo expuesto se impone rechazar los recursos y también la adhesión formulada.

SEXTO. COSTAS PROCESALES

993. Aun cuando en algún caso se han articulado alegaciones que cabría reputar como contrarias a las prácticas de buena fe procesal, la dimensión de la causa, su complejidad y pluralidad de cuestiones debatidas, justifica la no imposición de costas procesales en esta segunda instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general aplicación