La DGT aclara el tipo de IVA y de IEE aplicable a la factura eléctrica del período de consumo a mediados del cual finalizaron los tipos del 5 y el 0,5 %

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0943-24), de 30 de abril de 2024, se pronuncia acerca del tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) aplicable a una factura emitida por un suministrador de electricidad por el período de consumo comprendido entre el 30/11/2023 y el 30/01/2024. En concreto, al consultante le habían aplicado unos tipos del 10 % de IVA y el 2,5 % del IEE, así que preguntaba si al consumo realizado hasta 31/12/2023, por contra, le resultaría de aplicación el tipo de IVA del 5 % del artículo 18 del Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, y el del 0,5 % del IEE de la D.A. 1.ª del Real Decreto-ley 29/2021, de 21 de diciembre.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Con respecto al IVA, Tributos parte de la idea de que la entidad suministradora de energía tiene la condición de empresario o profesional, quedando sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto. A cuyos efectos el suministro de energía eléctrica tendría la consideración de entrega de bienes. 

En relación con el tipo de IVA aplicable a la operación, el artículo 90.Dos de la LIVA establece que «el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo». Y, con respecto al devengo del impuesto en los suministros de energía eléctrica, el artículo 75.Uno de la LIVA prevé lo siguiente:

«Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...)

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(...)».

En su consecuencia, el devengo de las operaciones de tracto sucesivo, como es el caso de los suministros de energía eléctrica, se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Además, el tipo impositivo aplicable será el que se encuentre vigente en ese momento. Se trata de un criterio ya reiterado por la Dirección General de Tributos, como pone de manifiesto, por ejemplo, su consulta vinculante (V0901-23), de 18 de abril de 2023.

Así las cosas, el Centro Directivo concluye que, en el caso planteado, «no se conoce con exactitud la fecha en la que resultaba exigible la parte del precio que comprenda el consumo descrito que determinó el devengo de la operación. Sin embargo, de los hechos descritos, parece deducirse que dicha exigibilidad fue posterior al 31 de diciembre de 2023, por lo que el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el momento del devengo fue el 10 por ciento conforme al artículo 21.1 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con independencia de que se refiera a suministros efectuados con anterioridad a 1 de enero de 2024».

Por otra parte, la consulta recuerda que, conforme al artículo 88.Seis de LIVA, las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa; desarrollándose la regulación esencial del procedimiento económico-administrativo en los artículos 226 y siguientes de la LGT.

Impuesto sobre la Electricidad

Por lo que se refiere al IEE, a tenor del artículo 95.a) de la LIIEE, el impuesto se devengará en el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación. Por otra parte, según el artículo 19 de la LGT, la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria; y el artículo 21.1 de la LGT determina lo siguiente:

«1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo».

Así las cosas, es en el momento de devengo del tributo cuando se deben analizar las circunstancias relevantes de configuración del mismo, entre las cuales se encuentra el tipo de gravamen. Dichas circunstancias, por tanto, deben determinarse por cada uno de los devengos de dicha obligación que se corresponderán por cada uno de los momentos en que es exigible el precio del suministro de electricidad por período de facturación de acuerdo con la normativa sectorial.

En conclusión, la DGT señala que «en los suministros de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, el Impuesto Especial sobre la Electricidad se devenga en el momento en que resulta exigible el precio de la energía eléctrica suministrada. Los periodos de facturación y la fecha en que es exigible el pago del suministro se fijan en los contratos formalizados, siendo lo habitual que la exigibilidad del precio sea el momento de la expedición de la factura, con independencia de los períodos en que se hubieran suministrado la electricidad». De ese modo, el tipo impositivo aplicable será el vigente en la fecha de devengo del impuesto, aunque dicha fecha sea posterior a la fecha de realización del suministro de energía eléctrica.