Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0600-22 de 22 de Marzo de 2022

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2

LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21 y 45-I-B

TRLMV RDLeg 4/2015 arts. 314

TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 104

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2

LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21 y 45-I-B

TRLMV RDLeg 4/2015 arts. 314

TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 104

Cuestión

1.- Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades existiendo motivos económicos válidos.

2.-En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

- Si a la reestructuración no le sería de aplicación la excepción a la exención prevista en el artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

- Si a las operaciones de reestructuración le resultaría de aplicación la no sujeción establecida en el art. 19.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en lo relativo a la modalidad de Operaciones Societarias.

3.-En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, si en el caso de la fusión podría considerarse que se está ante una transmisión de una unidad económica autónoma (locales afectos actividad) en los términos del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.-Si de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las transmisiones de inmuebles que se produjeran con motivo de la fusión se produciría el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

Los consultantes son tres entidades cuyo administrador y socio único, directa e indirectamente, es la PF1.

La sociedad A, cuyo socio único y administrador único es PF1, tiene como objeto social el ejercicio de las actividades profesionales de dirección y defensa de las partes en todo tipo de procesos, como el asesoramiento y el consejo jurídico.

En la actualidad la sociedad A no desarrolla ninguna actividad económica. Consta dada de alta en el epígrafe 861.1 de Alquiler de viviendas, y gestiona únicamente su patrimonio inmobiliario.

La sociedad B, cuyo socio único y administrador único es PF1, tiene como objeto social:

a) La compra, tenencia, administración, permuta y venta de toda clase de valores mobiliarios, tanto públicos como privados, nacionales o extranjeros, con exclusión expresa de las actividades reservadas a las instituciones de inversión Colectiva y a Sociedades y Agencies de Valores.

b) La actividad urbanística y inmobiliaria en todos sus aspectos, por cuenta propia o ajena, la adquisición, alienación, transmisión y cesión de toda clase de bienes inmuebles y derechos reales y propiedades especiales, su arrendamiento, subarrendamiento, mejora, administración, su puesta en explotación, su explotación, así como la ejecución de los instrumentos de ordenación hasta su último detalle, incluida la edificación por si, o por terceros, prestar por sí o mediante terceros, los servicios precisos por la plena urbanización de las zonas afectadas por los instrumentos urbanísticos.

En la actualidad la sociedad B desarrolla la actividad de servicios jurídicos y gestiona su patrimonio inmobiliario y financiero.

La sociedad C, cuyo socio único y administrador único es la sociedad B, tiene como objeto social el ejercicio de las actividades profesionales de dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos, como el asesoramiento y el consejo jurídico.

En la actualidad la sociedad C no desarrolla ninguna actividad económica y gestiona únicamente su patrimonio inmobiliario y financiero.

Se plantea realizar una fusión por absorción, de conformidad con el artículo 23.2 de la Ley 3/2009 de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad.

En concreto, la sociedad B absorbería a las otras dos sociedades, por ser la que tiene mayor activo y número de inmuebles y ser la accionista única de la sociedad C.

La situación actual de las entidades A y C respecto a sus ingresos provienen del arrendamiento de los inmuebles de los que son propietarias. Ninguna de ellas dispone de un empleado a jornada completa. La sociedad B ejerce la actividad de servicios jurídicos con un local/vivienda afecto a la actividad.

Las tres sociedades presentan resultados negativos de ejercicios anteriores.

El motivo que impulsa esta operación de restructuración es mejorar además la eficiencia económica, financiera y de gestión de la sociedad, ya que actualmente los inmuebles se encuentran distribuidos entre tres sociedades distintas y esto genera duplicidad de gestión que requiere una mayor dedicación y un mayor coste económico y financiero.

En definitiva, con la citada reestructuración se pretende:

- Simplificar la estructura societaria, puesto que las tres entidades intervinientes desarrollan la misma actividad.

- Concentrar en una sola entidad toda la actividad de arrendamiento, dotando a ésta de los medios personales y materiales pertinentes.

- Unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos.

- Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas.

- Evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial.

- Aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos.

- Reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión respecto terceros.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que la sociedad B absorbería a las sociedades A y C. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Simplificar la estructura societaria, puesto que las tres entidades intervinientes desarrollan la misma actividad.

- Unificar la dirección, gestión y administración, optimizando las dimensiones, capacidad productiva, y rentabilizando en mayor medida sus activos.

- Reducir los costes estructurales, así como las obligaciones mercantiles y fiscales duplicadas.

- Evitar la multiplicidad de contabilidades, y concentrar capacidad económica y patrimonial.

- Aumentar la solvencia financiera de la sociedad absorbente mediante la concentración de activos.

- Reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión respecto terceros.

El hecho de que las entidades absorbidas sean inactivas y que tanto la entidad absorbente como las absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, o dicha operación redunde en beneficio de las actividades resultantes de la misma, reforzándose o mejorándose la situación financiera de la entidad resultante y la operación no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Primero: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:

“Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

[…]”.

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:

“Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.

La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.

Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:

“Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. […]

B) Estarán exentas:

[…]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 76 y 87 de la LIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.

Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Segundo. Aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (en adelante, TRLMV).

El artículo 314 del TRLMV dispone lo siguiente lo siguiente:

“Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(…)”.

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el IVA y en el ITPAJD:

• Regla general: Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, TRLMV).

• Regla especial: Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión por absorción, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades fusionadas a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregará a los socios de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Conclusiones:

Primera. La operación descrita, al tener la consideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Segunda. En el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión por absorción, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades fusionadas a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregará a los socios de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del IVA:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…)”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- Como se deduce del apartado anterior, la LIVA impone, como uno de los requisitos para la sujeción al IVA de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, la condición de empresario o profesional del que efectúe la entrega o preste el servicio. Y dicha condición, no se da en las sociedades A y C.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments, C-60/90), ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio.

Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre).

El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del IVA soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios “deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto”, señalando además que “a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar”. En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal (asunto C-333/91) señala que “el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo” señalando además que “al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA”.

En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que “la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien” y que “la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”.

A partir de la jurisprudencia citada, es criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, contestación a consulta vinculante de 11 de octubre de 2007, número V2156-07, que una sociedad que se dedique a la mera tenencia de inmuebles o de acciones sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA ni, por tanto, tiene derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que realice.

Debe tenerse en cuenta que la letra b) del artículo 5.Uno de la LIVA fue objeto de reforma por la Ley 4/2008, de 23 de noviembre, con el objeto de clarificar que las sociedades mercantiles tendrán la consideración de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario. Es decir, se presume su condición de empresario o profesional, salvo que se pruebe que no realiza una actividad empresarial o profesional.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo que no todas las entidades mercantiles por su propia naturaleza, tienen la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. No tendrán tal condición cuando no realicen una actividad empresarial o profesional en los términos del propio artículo 5 de la LIVA.

De la breve descripción de la consulta parece desprenderse que las sociedades A y C que van a fusionarse con la entidad B, no realizan actividad económica alguna y no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del IVA.

No teniendo las sociedades A y C la condición de empresario a efectos del IVA no cabe afirmar que la transmisión objeto de consulta quede sujeta a dicho Impuesto.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL).

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión por absorción, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del impuesto las sociedades transmitentes, es decir, las sociedades absorbidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.