Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1321-17 de 30 de Mayo de 2017

Normativa

Ley 37/1992, IVA, art: 7

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2

TRLITPAJD 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si la operación descrita estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Operaciones Societarias.

3º) Si podría aplicarse la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, con inversión del sujeto pasivo en las transmisiones de los inmuebles que se hallan arrendados sujetos y no exentos de IVA.

4º) Cuál sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

5º) Si la entidad absorbente podría aplicar con posterioridad a la fusión el régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Título VII del Capítulo III de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante se dedica a dirigir y gestionar las participaciones que ostenta en determinadas entidades. Cuenta con los medios materiales y personales para llevar a cabo esta actividad.

Los socios de la entidad consultante son la persona física J con un 52 por ciento de participación, y las personas físicas A, B y C con un 16% cada una de ellas. La sociedad es una entidad Holding tenedora de participaciones y gestiona los recursos económicos, materiales y humanos para llevar a cabo y dirigir y gestionar las participaciones y las actividades de las sociedades participadas.

A 31 de diciembre de 2015, esta entidad contaba con bases imponibles negativas, aunque se prevé que con los resultados ordinarios de la actividad de la entidad en los próximos años quedarán compensadas dichas bases.

Las entidades participadas por la entidad consultante al 100% son las siguientes:

-La entidad S que tiene por objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles, la construcción y promoción de edificios y todo tipo de obra, pública o privada incluyendo específicamente los edificios de viviendas de protección oficial, tanto pública como privada, para su posterior venta o alquiler. Sus ingresos proceden fundamentalmente del arrendamiento de bienes inmuebles. La entidad posee como activos más significativos una serie de inmuebles destinados al arrendamiento. Teniendo en cuenta que entre los inmuebles arrendados hay viviendas, locales comerciales y trasteros, la entidad viene aplicando la regla de prorrata en el IVA. Además de los inmuebles indicados, la entidad es propietaria de varios solares que se encuentran actualmente en venta.

-La entidad M que tiene por objeto social la adquisición y transmisión de fincas rústicas, urbanas, su explotación administración y parcelación, la transformación de suelos rústicos en urbanos y su urbanización, la promoción, construcción, compra, venta, arrendamiento y explotación de toda clase de edificaciones. No obstante, sus ingresos proceden fundamentalmente del arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que entre los inmuebles arrendados hay viviendas, locales comerciales y trasteros, la entidad viene aplicando la regla de la prorrata. La entidad es propietaria de dos solares que en estos momentos están en venta. En el ejercicio 2015, la Entidad ha aplicado el régimen fiscal de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades.

-La entidad P que tiene por objeto social la adquisición y transmisión de fincas rústicas, urbanas, su explotación administración y parcelación, la transformación de suelos rústicos en urbanos y su urbanización, la promoción, construcción, compra, venta, arrendamiento y explotación de toda clase de edificaciones. No obstante, sus ingresos proceden fundamentalmente del arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que entre los inmuebles arrendados hay viviendas, locales comerciales y trasteros, la entidad viene aplicando la regla de la prorrata. La entidad es propietaria de varios solares que en estos momentos están en venta.

-La entidad T que tiene por objeto social la adquisición y venta, arrendamiento de toda clase de inmuebles, promoción de urbanizaciones y edificaciones, la construcción de edificios y obras en general. No obstante, sus ingresos proceden fundamentalmente del arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que todos sus ingresos proceden del arrendamiento de las viviendas indicadas, la entidad no se deduce el IVA soportado, en aplicación de la prorrata del 0%. En el ejercicio 2015, la Entidad ha aplicado el régimen fiscal de arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades.

-La entidad L que tiene por objeto social la adquisición, venta y arrendamiento de toda clase de inmuebles, promoción de urbanizaciones y edificaciones, la construcción de edificios y obras en general. No obstante, sus ingresos proceden fundamentalmente del arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que todos sus ingresos proceden del arrendamiento de las viviendas indicadas, la entidad no se deduce el IVA soportado, en aplicación de la prorrata del 0%. A 31 de diciembre de 2015 esta entidad contaba con bases imponibles negativas que se prevén compensar con resultados de la propia actividad en ejercicios futuros.

-La entidad D que tiene por objeto social la promoción, construcción y rehabilitación de edificios de todas clases por cuenta propia o ajena, la explotación de bienes inmuebles, la contratación de toda clase de obras, excavaciones y desmontes, la compra y venta de terrenos y de toda clase de inmuebles rústicos y urbanos. La adquisición, administración y venta de toda case de derechos constituidos sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos. A 31 de diciembre de 2015 esta entidad contaba con bases imponibles negativas que se prevén compensar con resultados de la propia actividad en ejercicios futuros.

Se propone realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de todas las entidades en una sola, de tal manera que la sociedad consultante absorba a las seis entidades anteriores, de las que ostenta el 100% de participación.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Simplificar la estructura empresarial, centralizando en una única entidad la adopción de decisiones, no teniendo una razón de ser empresarial el mantenimiento de las distintas entidades, todas ellas dedicadas a la misma actividad.

-Simplificar la gestión administrativa y contable, pues es más eficiente la llevanza de una sola contabilidad financiera para toda la actividad evitando tener que efectuar operaciones interempresas.

-Abaratar los costes administrativos que implican el mantenimiento de siente entidades para una misma función.

-Mejorar la imagen financiera frente a entidades bancarias y terceros contratantes con el grupo, unificando en una entidad todo el patrimonio inmobiliario, con lo que se verá muy reforzada la imagen de solvencia del grupo.

Existen bases imponibles negativas pendientes de compensar en las sociedades D y L y en la absorbente consultante, sin embargo dados sus importes la realización de esta operación de fusión no implicará su mejor aprovechamiento desde el punto de vista fiscal.

Por otra parte, no se tiene previsto efectuar ninguna transmisión de inmuebles de forma especial, fuera de la norma actividad inmobiliaria, ni transmitir por parte de los socios de la Holding propietaria de las sociedades que se pretenden fusionar las participaciones resultantes de la fusión.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

(..).

“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”

La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).”

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial, centralizando en una única entidad la adopción de decisiones, no teniendo una razón de ser empresarial el mantenimiento de las distintas entidades, todas ellas dedicadas a la misma actividad, simplificar la gestión administrativa y contable, pues es más eficiente la llevanza de una sola contabilidad financiera para toda la actividad evitando tener que efectuar operaciones interempresas, abaratar los costes administrativos que implican el mantenimiento de siente entidades para una misma función y mejorar la imagen financiera frente a entidades bancarias y terceros contratantes con el grupo, unificando en una entidad todo el patrimonio inmobiliario, con lo que se verá muy reforzada la imagen de solvencia del grupo. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que alguna de las entidades absorbidas y la sociedad absorbente cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Finalmente, en relación a la posibilidad de aplicar el régimen de entidades de arrendamiento de viviendas previsto en el capítulo III del Título VII de la LIS, hay que señalar lo siguiente:

Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece en su apartado 1 que:

“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”

Por otra parte, el artículo 48 de la LIS establece en su apartado 2 que:

“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.”

En la medida en que la entidad absorbente cumpla los requisitos previstos en el artículo anterior, podrá aplicar el régimen fiscal de arrendamiento de viviendas.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a la consultante sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta parece deducirse que las transmisiones de bienes inmuebles que van a ponerse de manifiesto como consecuencia de la operación de fusión en cada sociedad absorbidas, no se verán acompañadas de la necesaria estructura organizativa de factores de producción para que cada transmisión pueda considerarse como unidad económica autónoma en los términos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, los elementos que van a transmitirse incluirán edificios destinados al arrendamiento, inmuebles en construcción y solares donde se construirán edificaciones.

Respecto de la transmisión de los solares, de acuerdo con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, se establece lo siguiente:

“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

(…).'.

En consecuencia, a las entregas de solares no les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Del escrito de consulta parece deducirse que se producirán unas segundas entregas de edificaciones sujetas por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

Por último, en el caso de transmisiones de inmuebles en construcción, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, estando su entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS..

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto las sociedades absorbidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.