Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1438-10 de 23 de Junio de 2010

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 69, 84 y 164-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 69, 84 y 164-

Cuestión

Lugar de realización. Obligaciones formales de declaración liquidación (Modelos 347 y 349).

Descripción

La entidad consultante es destinataria de servicios de confección de prendas textiles prestados por una empresa establecida en Bulgaria.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por lo que se refiere al supuesto objeto de consulta, según el cual la entidad consultante envía a una empresa de Bulgaria todo el material necesario para la confección de la prenda, remitiendo las prendas ya confeccionadas nuevamente a España, conviene recordar que el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera, modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.

Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales.

De la breve descripción de los hechos realizada por el consultante parece que éste aporta la totalidad de los materiales para la confección de las prendas textiles. Por su parte, la entidad búlgara se limita a prestar el servicio de confección, remitiendo nuevamente a España las prendas una vez confeccionadas. En tal caso, se debe concluir que se trata de una ejecución de obra mobiliaria considerada como prestación de servicios.

2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).

Los servicios descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.

En particular, el artículo 69, apartado Uno, número 1º y 2º, de la Ley del Impuesto preceptúa que "las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. ".

De dicho precepto se deduce que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de ejecución de obra mobiliaria que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en el referido territorio sin ninguna otra consideración, así como aquellos servicios de ejecución de obra mobiliaria que sean prestados por compañías establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean particulares.

A sensu contrario, y debido a la armonización de las reglas de localización en el ámbito de la Unión Europea, las operaciones de ejecución de obra mobiliaria que tengan la consideración de servicios y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en otros países de la Unión Europea, se entenderán localizadas en sus respectivas jurisdicciones de destino.

De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la entidad establecida en Bulgaria que tienen como destinataria a la sociedad consultante se considerarán prestaciones intercomunitarias de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Anteriormente a la entrada en vigor de la nueva redacción de la Ley 37/1992, a la que antes aludíamos, era de aplicación en relación con el objeto de esta consulta, el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, que en su anterior redacción, establecía, que se entendían prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, "los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado.".

Por lo tanto, con anterioridad al 1 de enero de 2010, los servicios de ejecución de obra mobiliaria prestados por una entidad establecida en Bulgaria sólo se localizaban en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español en las condiciones descritas en la exposición de hechos cuando la entidad consultante comunicaba al prestador un NIF/IVA atribuido por las autoridades fiscales españolas.

3.- Una vez localizado el servicio de ejecución de obra mobiliaria objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, falta concretar quién ostenta la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto.

En este sentido, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos "los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)".

Por consiguiente, en el presente caso, será sujeto pasivo la entidad consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

4.- En relación con las obligaciones formales que debe cumplir la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(…)".

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, en tanto que sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, deberá consignar la operación objeto de consulta en las siguientes declaraciones en sus correspondientes períodos de presentación:

1º.- Modelo 303. Autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la casilla 44.

2º.- Modelo 390, declaración-resumen anual, apartado 5 "Operaciones realizadas en régimen general", en la casilla 27.

Asimismo, dado que el servicio recibido por la entidad consultante se califica, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como adquisición intracomunitaria de servicios, su realización determina, igualmente, la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.

En este sentido, el apartado 2 del mencionado artículo 81 determina que "el período de declaración y los plazos para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes:

1.º Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre.

2.º Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral.

Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.".

En todo caso, dichos plazos habrán de observarse de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 10 de la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29).

Dicho artículo 10 establece lo siguiente:

"Artículo 10. Plazo de presentación del modelo 349.

Con carácter general, la declaración recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas en cada mes natural, y se presentará durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período mensual, salvó la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre, y la correspondiente al mes de diciembre, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero.

Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral, salvo la del último trimestre del año, que deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes, de acuerdo con el siguiente criterio:

Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el primer mes del trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual incluyendo las operaciones realizadas en dicho mes.

Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el segundo mes del trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual, en la que se incluirán las operaciones correspondientes a los dos primeros meses del trimestre y se incorporará una marca en la que se indique que se trata de un trimestre truncado.

3. La declaración recapitulativa se referirá al año natural y se presentará durante, los treinta primeros días naturales del mes de enero siguientes a dicho año, cuando concurran las dos circunstancias siguientes:

Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros.

Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros."

Finalmente, por lo que a la presentación del modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas se refiere, la obligación de su presentación se contiene en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), que en su artículo 31 establece los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas, de esta manera: "1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e.".

En el artículo 33 del Real Decreto 1065/2007 se establece que: "2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente". Por ello, toda vez que el sujeto pasivo se encuentra obligado a declarar la operación objeto de consulta, consistente en una adquisición intracomunitaria de servicios, en el modelo 349, no estaría obligado a incluir dicha operación en el modelo 347.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.