Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1939-13 de 11 de Junio de 2013

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg. art. 14, 83, 84, 85, 88 y 96.2

Cuestión

Si las operaciones de reestructuración alternativamente planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS y si estarían sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

Adicionalmente, se plantea si en el caso de efectuar la reestructuración planteada se pierde la exención provisional aplicada a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD, aunque la entidad beneficiaria del patrimonio segregado obtenga la calificación provisional dentro del plazo de tres años desde que la entidad consultante recibió el solar correspondiente.

Descripción

La sociedad consultante es una sociedad mercantil, íntegramente participada por una Comunidad Autónoma, que desarrolla diversas actividades: promoción y construcción de viviendas concertadas; urbanización de terrenos (actuando como agente urbanizador); gestión de la denominada "Reserva de viviendas para alquiler" actuando como cedente o arrendador de las viviendas incorporadas a la mencionada Reserva; reactivación de centros logísticos de la Comunidad Autónoma. En el marco de la actividad consistente en la reactivación de centros logísticos, la entidad consultante presta servicios logísticos y arrienda las infraestructuras previamente ejecutadas por ella misma a terceros. Tanto para la prestación de los servicios logísticos como para la gestión del arrendamiento de las infraestructuras, la consultante no cuenta con medios personales o materiales, subcontratando la totalidad de los mismos. Asimismo, participa en un 50% en el capital de otra entidad (X), la cual presta a su vez servicios logísticos. Junto a la inversión en el capital de la entidad X, la entidad consultante ha concedido a aquella entidad un préstamo participativo. Finalmente, la entidad consultante, presta labores de dirección y gestión de obras públicas, actuando como mandataria, en nombre y por cuenta de su socio único.

En la actualidad, en cumplimiento del Plan de Reestructuración del Sector Público, el Gobierno de la Comunidad Autónoma, socio único de la consultante, ha acordado que la entidad consultante transmita a otra sociedad mercantil (Y), íntegramente participada por la citada Comunidad Autónoma, las distintas actividades realizadas por la entidad consultante, a excepción de la actividad de dirección y gestión de obra pública. Adicionalmente, con carácter previo a la operación de reestructuración proyectada, se cancelará el programa de alquiler de viviendas denominado "Revival". En virtud de dicho Plan, la entidad consultante debe quedar extinguida a 31.12.2013.

En particular se plantean las siguientes alternativas:

1. Operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante transmitirá a la sociedad Y las actividades de promoción y construcción de viviendas concertadas, urbanización de terrenos así como el desarrollo de la red de centros logísticos, permaneciendo, en sede de la consultante, la dirección y gestión de obras públicas. Con posterioridad, la entidad consultante cederá, en virtud de una operación de cesión global de activos y pasivos, todos los activos y pasivos que permanecen en sede de la escindida a favor de su accionista único.

2. La entidad consultante llevará a cabo una reducción de capital con devolución de aportaciones, y, en su caso, de las reservas voluntarias en la parte que fuese necesaria, con la finalidad de transmitir al socio único los activos y pasivos afectos a la actividad de dirección y gestión de obra pública. Con posterioridad, la sociedad Y absorberá, mediante una operación de fusión, a la sociedad consultante, adquiriendo, por sucesión universal, todos sus derechos y obligaciones.

Las operaciones alternativamente planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de cumplir los objetivos marcados en el plan de racionalización del gasto corriente aprobado por la respectiva Comunidad Autónoma; agrupar en una única entidad la totalidad de las actividades desarrolladas por las sociedades públicas adscritas a la Consejería de Fomento y Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma mencionada; mejorar la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad Y; simplificar la operativa y lograr una asignación más eficiente de los recursos.

Finalmente, la consultante manifiesta que recibió solares gratuitos con el compromiso de construir sobre los mismos, en un determinado plazo, viviendas de protección oficial. Dichas transmisiones se acogieron provisionalmente a la exención para transmisiones de solares que establece el apartado 12 a) del artículo 45.I.B). Actualmente existen determinadas promociones que se encuentran dentro del plazo de tres años si bien la cédula de calificación provisional que permite consolidar la exención aplicada no se obtendrá hasta que la reestructuración que está planeando haya sido llevada a cabo.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante transmitirá a la sociedad Y las actividades de promoción de viviendas concertadas; urbanización de terrenos así como el desarrollo de la red de centros logísticos, permaneciendo, en sede de la consultante, la dirección y gestión de obras públicas. Con posterioridad, la entidad consultante cederá, en virtud de una operación de cesión global de activos y pasivos, todos los activos y pasivos que permanecen en sede de la escindida a favor de su accionista único.

Adicionalmente, con carácter previo a la operación de reestructuración proyectada, se cancelará el programa de alquiler de viviendas denominado "Revival". Dado que la cancelación de dicho programa se producirá con carácter previo a las operaciones de reestructuración alternativamente planteadas, las posibles rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia del cese en la actividad de arrendamiento de las viviendas incorporadas al mencionado Plan no quedarán amparadas por el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que tributarán, en su caso, con arreglo al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

Una vez sentado lo anterior, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual, "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En la operación proyectada, se adjudican al socio único de la sociedad escindida participaciones en el capital de la beneficiaria.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, sin perjuicio que tal y como señala el artículo 83.4 del TRLIS sean atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

R>Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.

En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante manifiesta desarrollar diversas actividades diferenciadas: promoción y construcción de viviendas concertadas; prestación de servicios de urbanización; prestación de servicios logísticos y arrendamiento de infraestructuras necesarias sitas en centros logísticos, así como la actividad de dirección y gestión de obras públicas. En el escrito de consulta no se detallan los medios materiales y/o humanos con que cuenta la consultante para llevar a cabo dichas actividades. Únicamente se indica que para llevar a cabo la prestación de servicios logísticos y el arrendamiento de las correspondientes infraestructuras sitas en los centros logísticos no cuenta con medio personal o material alguno, dado que dichas actividades son subcontratadas.

En virtud de lo anterior, las actividades de promoción inmobiliaria, agente urbanizador, así como la prestación de servicios logísticos o la prestación del servicio de dirección y gestión de obras públicas, constituyen cada una de ellas una actividad económica, en la medida en que implican, cada una de ellas, una ordenación por cuenta propia de medios productivos dirigida a la producción de bienes o a la prestación de servicios destinados al mercado, por lo que los activos afectos al desarrollo de las mismas conformarán tantas ramas de actividad como actividades se desarrollen.

En particular, en relación con la rama de actividad afecta a la prestación de servicios logísticos, cabe señalar que se considerará que forman parte de dicha rama de actividad, tanto la participación (50%) en la sociedad X, dado que esta última presta, al igual que la consultante, servicios logísticos, como el préstamo participativo concedido a dicha entidad.

En relación con la actividad de arrendamiento, de los datos recogidos en el escrito de consulta, se observa que la consultante cuenta con medios personales y materiales para llevar a cabo dicha actividad, los cuales han sido subcontratados a terceros, por lo que los elementos afectos a la actividad de arrendamiento constituyen una rama de actividad en la medida en que conforman una unidad económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En definitiva, en la medida en que el patrimonio transmitido, conformado por los activos y pasivos afectos al desarrollo de las distintas actividades mencionadas (promoción; obras de urbanización; servicios logísticos y arrendamiento), parece determinar la existencia de cuatro explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinante de cuatro ramas de actividad diferenciadas, que se segregan y transmiten en su conjunto a la entidad adquirente (Y), de tal manera que ésta pueda seguir realizando las mismas actividades en condiciones análogas y dado que, en sede de la entidad escindida permanecerá, al menos, una rama de actividad (dirección y gestión de obras públicas), determinante de una explotación económica, la operación de escisión parcial planteada en el escrito de consulta podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

En tal supuesto, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1.a) del TRLIS, por lo que no se integrarían en la base imponible de la entidad consultante las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, como consecuencia de la escisión parcial analizada. Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de dicha escisión parcial se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

Con posterioridad a la operación de escisión parcial planteada, la consultante cedería en bloque, a su socio único (Comunidad Autónoma), mediante una operación de cesión global de activos y pasivos, todos los activos y pasivos afectos a la actividad de dirección y gestión de obras públicas.

De los escasos datos que se derivan de la consulta planteada, no queda claro si la operación a realizar es una cesión global de activos o una operación asimilada a una fusión.

En el supuesto de que la operación realizada fuera una operación de cesión global de activo y pasivo y en base a lo establecido en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, habría que señalar lo siguiente:

"Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.

1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.

2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación".

Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).

En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.

Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.

Si por el contrario, la operación realizada por la entidad consultante, fuera una operación asimilada a una fusión, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, considera como operación asimilada a la fusión aquella en virtud de la cual una sociedad se extingue transmitiendo el bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Sin perjuicio de lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 84 del TRLIS, dado que en el supuesto concreto planteado, la entidad absorbente es una Comunidad Autónoma, plenamente exenta del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del TRLIS, no se excluirán de la base imponible de la consultante las rentas derivadas de la operación asimilada a la fusión, previamente analizada.

Alternativamente, la consultante plantea llevar a cabo una reducción de capital con devolución de aportaciones, en virtud de la cual transmitirá al socio único (Comunidad Autónoma) los activos y pasivos afectos a la actividad de dirección y gestión de obra pública. En virtud de lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que lleve a cabo la mencionada reducción de capital la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable. Las rentas que debieran integrarse en sede del socio, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, quedarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades al ser el socio único de la consultante una Comunidad Autónoma plenamente exenta del Impuesto sobre Sociedades.

Con posterioridad, la sociedad Y absorberá, mediante una operación de fusión, a la sociedad consultante, adquiriendo, por sucesión universal, todos sus derechos y obligaciones.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:

R>"1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad, y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión por absorción cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En tal supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 84.1.a) y 85 del TRLIS por lo que no se integrarán en la base imponible de la entidad consultante las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, derivada de la operación de fusión planteada, en tanto que los bienes y derechos adquiridos, mediante las transmisiones derivadas de dicha fusión, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración alternativamente planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de cumplir los objetivos marcados en el plan de racionalización del gasto corriente aprobado por la respectiva Comunidad Autónoma; agrupar en una única entidad la totalidad de las actividades desarrolladas por las sociedades públicas adscritas a la Consejería de Fomento y Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma mencionada; mejorar la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad Y; simplificar la operativa y lograr una asignación más eficiente de los recursos. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 45.I B) 12 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:

"12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.

b) Las escrituras públicas otorgadas para for-malizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.

c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.

d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.

Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.".

El apartado 12 del artículo 45.I.B) no establece el requisito de que dichos solares por los que se aplicó la exención provisional deban permanecer en la entidad hasta que se conceda la calificación provisional, simplemente establece que en el plazo de tres años desde que se realizó el reconocimiento de construir viviendas de protección oficial se conceda la calificación provisional, por lo tanto, siempre y cuando en ese plazo se conceda la calificación provisional, la entidad consultante no perderá el derecho a la exención aplicada provisionalmente.

3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.

El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

R>Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:

3. "No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL)."

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en los supuestos en cuestión, es decir, tanto en el supuesto de escisión parcial y posterior operación asimilada a la fusión (en su caso), como en el supuesto de fusión por absorción, les resulte aplicable el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto, la sociedad transmitente.

No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.