Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2112-13 de 25 de Junio de 2013

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts. 8, 11, 22, 27, 35, 46, 48 ; LIVA, Ley 37/1992, arts. 4, 5, 20, 84, 78, 79, 92, 93 y 94. ; TRLRHL, RD Legislativo 2/2004, artículos 104, 106 y 107. y TRITPAJD, RD Legislativo 1/1993, artículos 1, 19, 31 y 45.

Cuestión

- Sujeción y, en su caso, exención, del Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones así como la determinación de la base imponible.
- Tributación en el IRPF de la aportación a la sociedad de responsabilidad limitada y valoración que debe atribuirse a los inmuebles aportados, y tributación en dicho impuesto de los arrendamientos realizados por la comunidad de bienes.
- Tributación de la aportación efectuada a la sociedad de responsabilidad limitada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

Los consultantes son un matrimonio propietario en pro indiviso, junto con el hermano de uno de los cónyuges, de unos locales. Asimismo, el matrimonio consultante es titular en régimen de gananciales de otro local. Por su parte, el hermano de la consultante es propietario de una vivienda adquirida en virtud de permuta a cambio de entregar en un futuro un local a construir sobre el inmueble adquirido junto con otro inmueble particular, si bien con posterioridad se sustituyó la obligación de entregar en un futuro un local por la entrega de una cantidad de dinero.
Tanto los locales de los consultantes como la vivienda adquirida por el hermano de uno de ellos se encuentran en estado ruinoso.
Es intención de los consultantes y del hermano de uno de los cónyuges aportar su participación en la propiedad de los inmuebles referidos a una sociedad mercantil de nueva creación que procederá a derribar las edificaciones y sobre el solar promover dos nuevos edificios de locales y oficinas para destinarlos al alquiler. Los inmuebles cuentan con tres valoraciones dispares realizadas por terceros.
Para el caso de que no se transmitan los inmuebles a una sociedad sino que la construcción y posterior cesión en arrendamiento la realice la comunidad de bienes conformada por los consultantes y el hermano de uno de ellos, se plantea que los miembros del matrimonio y el hermano de uno de los cónyuges se transmitan entre ellos parte de los inmuebles de su propiedad con la finalidad de que el hermano de uno de los cónyuges tenga el 50% de cada inmueble y el matrimonio el 50% restante (25% cada uno de los cónyuges). A su vez promoverán en régimen de comunidad de bienes la construcción de locales y oficinas destinadas al alquiler, que desarrollarán asimismo a través de la comunidad de bienes.

Contestación

Distinguiendo los diferentes Impuestos sobre los que se consulta, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b, c y d del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la vivienda adquirida por el hermano de uno de los consultantes se efectuó con la intención de proceder, tras su demolición, a promover en el solar sobre el que se ubicaba la misma una edificación destinada a su arrendamiento posterior. En consecuencia, adquiere la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento de dicha adquisición, pasando la vivienda a formar parte de su patrimonio empresarial o profesional, por lo que la posterior entrega de la misma estará sujeta al citado Impuesto.
Por su parte, del matrimonio consultante no puede deducirse su consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni la afección de los locales a que se refiere la consulta a su patrimonio empresarial o profesional. De haber adquirido los mismos con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a su posterior demolición para la promoción de una nueva edificación destinada a su cesión, por cualquier título, a terceros, se considera iniciada una actividad económica desde el momento de la adquisición teniendo el adquirente la condición de empresario o profesional a efectos del tributo.
En otro orden de cosas, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas."
En consecuencia, la adquisición proindiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
De optar por la no transmisión de los inmuebles a que se refiere la consulta a una sociedad sino por la construcción y explotación conjunta de la edificación resultante, la consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los consultantes y el hermano de uno de ellos requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la construcción de la edificación destinada a su arrendamiento, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.
En cualquier caso, las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente fiscal y deberán ser dirimidas por la vía civil.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, parece deducirse que, de optar por esta vía, entre los consultantes y el hermano de uno de ellos existe intención de explotar en común la actividad consistente en la construcción de una edificación y posterior cesión a terceros en virtud de contratos de arrendamiento. Por consiguiente, será la comunidad de bienes quien tenga la consideración, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de empresario y promotor de la edificación. Por su parte, el arrendamiento de locales que realice la misma, una vez terminada su construcción, tendrán la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sin que resulte de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones del Impuesto en las operaciones interiores.
En particular, el número 22º de su apartado Uno establece la exención en las "segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
La propia Ley del Impuesto define en dicho número 22º como primera entrega "la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."
Del alcance de dicha exención se excluyen las siguientes entregas:
"a) Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) Las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) Las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."
De acuerdo con lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta, no sería aplicable la exención en la medida en que van a ser demolidos para la construcción de una nueva edificación sobre el solar en el que se asientan.
TERCERO.- En otro orden de cosas, el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
No obstante, el artículo 79.Uno de la misma Ley dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Considerando que en la operación en cuestión se intercambian bienes y prestaciones (inmuebles por participaciones sociales) sin que exista contraprestación dineraria alguna, se deduce que la base imponible para cada una de ellas es la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado para dichos bienes, de acuerdo con el precepto señalado.
CUARTO.- Finalmente, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los gastos incurridos en la adquisición de bienes y servicios destinados al proceso de construcción del inmueble a que se refiere la consulta, hay que señalar que este derecho está previsto en la Ley para que sea ejercitado por "los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales", tal y como establece el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992. Tal derecho, según lo dispuesto en el artículo 92.Dos de la citada Ley, sólo podrá ejercitarse en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, la sociedad de nueva creación o, en su caso, la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta, tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción, promoción y arrendamiento de los referidos inmuebles con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
B) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
A efectos de determinar la tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, deben distinguirse las siguientes operaciones:
Aportación de varios inmuebles pertenecientes a distintas personas a una nueva sociedad limitada de nueva creación, que procederá a derribar las edificaciones y sobre el solar promoverá la construcción de dos nuevos edificios de locales y oficinas para su gestión en alquiler.
Transmisión de los porcentajes necesarios de los distintos bienes inmuebles para que éstos estén participados al 50 por 100, y posterior construcción de los nuevos edificios por parte de la comunidad de bienes.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
"El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
En relación a la primera de las opciones planteadas, cabe señalar que de la información facilitada por los consultantes no se desprende que los bienes inmuebles se hallen integrados en una rama de actividad, por lo que no resulta de aplicación la no sujeción establecida en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En consecuencia, la aportación de los bienes inmuebles urbanos a la sociedad de responsabilidad limitada es una transmisión onerosa que dará lugar a la sujeción y tributación en su caso, por el IIVTNU.
Respecto a la segunda de las posibilidades planteadas, cabe indicar que la transmisión onerosa de un porcentaje de un bien inmueble urbano, al efecto de que los bienes inmuebles estén participados al 50 por 100, constituye una operación sujeta al IIVTNU, en la parte proporcional transmitida.
En ambos casos, y de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, serán sujetos pasivos a título de contribuyente los transmitentes de los terrenos de naturaleza urbana.
Por su parte, el párrafo primero del apartado 1 del artículo 107 del TRLRHL establece que:
"La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años."
Por último, y en relación a la reducción del 60 por 100 a la que hacen referencia los consultantes en su escrito, el apartado 3 del artículo 107 del TRLRHL dispone lo siguiente:
"Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y porcentajes máximos siguientes:
a. La reducción, en su caso, se aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales.
b. La reducción tendrá como porcentaje máximo el 60 %. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción.
La reducción prevista en este apartado no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva a que aquél se refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.
El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.
La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de la reducción se establecerá en la ordenanza fiscal."
De la información disponible se desprende que el municipio en donde los consultantes van a realizar las operaciones consultadas, ha sido objeto de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general que ha dado lugar a la modificación de los valores catastrales y cuyo año de inicio de efectos es 2013.
De tal forma que resultará procedente en su caso la reducción prevista en el citado apartado 3 del artículo 107 del TRLRHL cuando el Ayuntamiento haya establecido la reducción potestativa establecida en dicho apartado y las aportaciones o transmisiones de los bienes inmuebles se hayan efectuado en el año 2013.
Dicha reducción se aplicará de conformidad con lo regulado en la ordenanza fiscal del Ayuntamiento reguladora del IIVTNU.
C) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
1.- En relación a la primera de las opciones planteadas, aportación de los inmuebles a una sociedad limitada, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 1.2, 19.1.1, 31 y 45.I.B.11 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 1.
"2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias."
Artículo 19.
"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[?]".
Artículo 31.
"1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 %, en cuanto a tales actos o contratos"
Artículo 45.
"Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
"I. B Estarán exentas:
(?)
11.- La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea".
De los preceptos expuestos resulta, en primer lugar, la incompatibilidad absoluta que se deriva del artículo 1.2 del Texto Refundido entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, sin especificar cual de ellas debe prevalecer. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas, a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del "principio de especialidad", es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– ("Ley especial prevalece sobre Ley general").
Por tanto, la aportación de unos inmuebles a una sociedad limitada constituye hecho imponible tanto de transmisiones patrimoniales onerosas como de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad o de ampliación de capital, por lo cual, dada la prevalencia expresada de la modalidad de operaciones societarias, tributará en el ámbito de esta última por el concepto de constitución de sociedad (artículo 19.1 del Texto Refundido), aunque exenta en virtud de lo establecido en el artículo 45.I.B) 11, en la redacción dada por el art. 3 del Real Decreto-Ley 13/2010 de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.
La sujeción a la modalidad de operaciones societarias determina, asimismo, la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido, anteriormente transcrito que excluye de su ámbito a las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando " ? contengan actos o contratos ? no sujetos a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley?", es decir, las otras dos modalidades del impuesto.
Por tanto, la operación planteada no originará más tributación por el ITP y AJD que la correspondiente a la cuota fija del Documento Notarial establecida en el apartado 1 del artículo 31: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario".
2.- Respecto a la segunda de las opciones, explotación de los arrendamientos a través de una comunidad de bienes existente o mediante la creación de una nueva, habrá que estar a lo que resulta del artículo 22.4 del texto Refundido.
Conforme a dicho precepto "A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
[?]
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos "inter vivos", que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[?]"
Por tanto, para que se produzca la sujeción a la modalidad de operaciones societarias, es requisito sine qua non que la comunidad de bienes realice actividades empresariales, tributando no solo la constitución de la comunidad de bienes, sino también el supuesto de que una comunidad de bienes preexistente acuerde aplicar sus bienes a una actividad empresarial.
Respecto a la cuestión de si el arrendamiento de bienes inmuebles constituye una actividad empresarial a estos efectos, ya ha sido resuelta en diversas contestaciones a consultas, como la 0011-00, de 12 de enero de 2000, conforme a la cual la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles realizada por una comunidad de bienes se considerará actividad empresarial, a efectos de su tributación en la modalidad de operaciones societarias, sólo en el caso de que tenga tal carácter en el IRPF, por reunir los requisitos mínimos objetivos de organización exigidos por la normativa de este impuesto. En la referida contestación se decía, entre otras cosas lo siguiente:
"[?] la aplicación del concepto de actividad empresarial al arrendamiento de bienes inmuebles resulta problemática, ya que dicho concepto, no definido por las normas del ITPAJD, lo ha sido en otros impuestos, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de una manera similar en lo sustancial, pero con precisiones posteriores distintas en cada caso. Una antigua sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 1985, tratando el tema de las actividades empresariales en el ITPAJD, requería, cuando no se trataba de sociedades, sujetas siempre por sí mismas, cierta habitualidad y una cierta organización, sin que bastara la realización de actos empresariales aislados para considerar la sujeción al Titulo II de Operaciones Societarias.

Esa misma doctrina debe ser aplicada al caso de las comunidades de bienes, a las que debe requerírseles una cierta habitualidad y organización en la realización de operaciones empresariales para considerarlas sujetas. Esta habitualidad, por fijar un criterio objetivo, se pondría de manifiesto cuando además de los bienes arrendados, se dispusiese de alguna persona y local dedicados a la actividad de arrendamiento.
En este sentido el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (actualmente, artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF) establece que "? se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de aquella se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
[?]
En definitiva, como se observa, los copropietarios o comuneros tributarán por los rendimientos del arrendamiento como "rendimientos del capital inmobiliario" o como "rendimiento de actividades empresariales", en función de que la actividad de arrendamiento responda o no a unos determinados requisitos objetivos que se han de cumplir, y que vienen señalados en la referida norma del IRPF.
Parece razonable entender que, en estos casos, su criterio debe trasladarse también al ámbito del ITP y AJD, y ello aunque se trate de disposiciones procedentes de la imposición directa. Carecería de sentido que rentas que tienen la calificación de empresariales a efectos del IRPF y cuyos activos quedan calificados como empresariales a efectos del impuesto sobre el Patrimonio, no tuviesen el mismo trato en el ITP y AJD. Por el contrario, cuando nos encontramos en presencia de su tributación en Renta y Patrimonio como rendimientos y activos inmobiliarios, carentes de toda organización empresarial, no parece justificado la tributación de la comunidad por el concepto de operaciones Societarias."
Sin embargo, debe advertirse que, aun en el caso de que la constitución de la comunidad de bienes en cuestión esté sujeta a la modalidad de operaciones societarias por reunir los requisitos exigidos para constituir actividad económica a efectos del IRPF, quedará exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD transcrito anteriormente.
Como conclusiones de todo lo anterior, deben señalarse:
Primera: En caso de que se opte por la aportación a una sociedad limitada de nueva constitución, la aportación de los bienes inmuebles tributará como hecho imponible sujeto a la modalidad de operaciones societarias (art. 19.1) y exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 11, no originado mas tributación por el ITP y AJD que la correspondiente a la cuota fija del Documento Notarial establecida en el apartado 1 del artículo 31.
Segunda: Si se optase por la constitución de una comunidad de bienes debe tenerse en cuenta que el artículo 22.4 del texto Refundido equipara a las sociedades a las comunidades de bienes constituida por actos "inter vivos", que realice actividades empresariales, cuestión esta última ya resuelta en anteriores contestaciones por este Centro Directivo, en el sentido de que se considerará actividad empresarial, a efectos de su tributación en la modalidad de operaciones societarias, sólo en el caso de que tenga tal carácter en el IRPF, por reunir los requisitos mínimos objetivos de organización exigidos por la normativa de este impuesto. Sin embargo, aun en el caso de que la constitución de la comunidad de bienes en cuestión estuviese sujeta a la modalidad de operaciones societarias, quedaría exenta en virtud del 45.I.B).11 del Texto Refundido.
D) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Distinguiendo ambas operaciones, se manifiesta:
1º) Los miembros del matrimonio y el hermano de uno de los cónyuges se transmiten entre ellos parte de los inmuebles de su propiedad con la finalidad, según parece deducirse de la consulta, de que el hermano de uno de los cónyuges tenga el 50% de cada inmueble y el matrimonio el 50% restante (25% cada uno de los cónyuges); promoviendo en régimen de comunidad de bienes la construcción de locales y oficinas destinadas al alquiler, alquiler que desarrollarán asimismo a través de la comunidad de bienes. Por otro lado, no consta que con anterioridad al desarrollo de las actividades consultadas los consultantes se hayan dedicado a la actividad de promoción inmobiliaria, a la que los inmuebles objeto de la consulta se encontraran afectados.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, que carecen de personalidad jurídica, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto establece que "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
De acuerdo con lo anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
Según lo manifestado en la consulta, la actividad de promoción de locales y oficinas a desarrollar por los consultantes no tiene por objeto la venta total o parcial a terceros de los inmuebles construidos, sino el alquiler y el uso propio, sin que conste tampoco que concurran los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, para considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica, consistentes en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que, de los datos aportados, no se deduce que concurran en las actividades a desarrollar los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF.
Por tanto, la promoción efectuada no tiene a efectos del Impuesto la naturaleza de actividad económica, y las rentas derivadas del alquiler tienen la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Dichos rendimientos del capital inmobiliario se integrarán en la base imponible general del Impuesto (articulo 48 de la Ley del Impuesto), atribuyéndose a cada uno de los consultantes en proporción a su porcentaje de titularidad sobre el inmueble del que deriven (artículo 11.3 de la ley del Impuesto).
En lo que respecta a las transmisiones efectuadas entre los consultantes de parte de los inmuebles de su propiedad con la finalidad de que el hermano de uno de los cónyuges tenga el 50% de cada inmueble y el matrimonio el 50% restante, dichas transmisiones se realizarán, de acuerdo con lo manifestado, con carácter previo al inicio de la actividad promotora que será realizada por la sociedad, generando en el vendedor ganancias o pérdidas patrimoniales.
La determinación de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada -en el porcentaje de titularidad que corresponda a cada consultante sobre los bienes o la parte de los mismos transmitida-, por la diferencia entre el valor de adquisición de los inmuebles transmitidos y el valor de transmisión que vendrá determinado por el importe efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste (artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto).
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. No obstante, en caso de que las referidas transmisiones se efectúen a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los inmuebles adquiridos por los consultantes con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
2º) Aportación por cada uno de los cónyuges y el hermano de uno de los cónyuges de los inmuebles de su propiedad a la sociedad de responsabilidad limitada.
Se parte de la hipótesis de que los inmuebles se transmiten a la sociedad de responsabilidad limitada en su estado inicial, sin que sus propietarios realicen su transformación directamente o contratando dichas operaciones con terceros. En ese caso y a falta de otros datos, la transmisión de los inmuebles realizada por los consultantes no supondría en principio el desarrollo de una actividad económica.
Bajo dicha hipótesis, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, "?la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
El valor real o de mercado correspondiente a los inmuebles a aportar a la constitución de la nueva sociedad, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la aportación, sin que en consecuencia pueda afirmarse en principio y en abstracto que dicho valor de mercado coincide con un determinado valor atribuido por un tercero.
En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
No obstante, como antes se ha referido, en caso de que la aportación no dineraria se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los inmuebles adquiridos por los consultantes con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).