Los intereses de demora y la actuación administrativa: jurisprudencia reciente

Las actuaciones que lleva a cabo la Administración, en este caso tributaria, para con los contribuyentes tienen como objetivo el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, materiales o formales, por parte de los obligados tributarios. Dentro de ese cumplimiento correcto de los obligaciones tributarias y, por extensión, de los mecanismos de actuación de la Administración nos encontramos con tres vías diferenciadas: la gestión de los tributos, la recaudación de estos y la inspección de los mismos.

Todas estas vías comparten una serie de reglas del juego comunes siendo una de ellas la obligación de la Administración de satisfacer intereses de demora cuando concurra un retraso en la aplicación de los tributos que se deriven bien de la aplicación de la normativa propia del tributo, bien de los ingresos indebidos satisfechos en la presentación y pago de una autoliquidación que perjudicaba los intereses del contribuyente o que se deriven de una regularización practicada por la Administración.

Recientemente se han publicado numerosas sentencias sobre este hecho y es por ello que hemos considerado relevante el hacer un estudio pormenorizado de alguna de ellas intentando arrojar un poco de luz sobre el funcionamiento de los intereses de demora cuando es la Administración la encargada de abonarlos. 

Así, cumpliendo los principios de legalidad y reserva de ley tributarios, los intereses de demora se encuentran regulados de manera específica en el artículo 26 de la LGT que lo define como sigue:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

Vemos como la definición que aquí se nos ofrece es una definición exclusiva para la aplicación del interés de demora a aplicar al contribuyente, sin embargo, la Administración tributaria tiene igual obligación de llevar a cabo el cumplimiento de las obligaciones de contenido económico que se regulen en la normativa como es el abono del interés de demora, en tanto este es un mero mecanismo de compensación en la falta de pago. Así, los preceptos que regulan las devoluciones en el ámbito tributario, artículos 31 y 32 de la LGT, determinan que será de igual aplicación la obligatoriedad de abonar el interés de demora por parte de la Administración cuando concurra alguna de las siguientes situaciones:

• Para devoluciones derivadas de la normativa del tributo, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT.
• De igual manera, para los ingresos indebidos, la Administración deberá abonar el interés de demora desde el momento en que se hubiese realizado el ingreso indebido y hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Una vez asentada la base normativa sobre la que girarán las sentencias que a continuación vamos a desarrollar, pasamos a su estudio:

Sentencia del Tribunal Supremo 1651/2020, de 3 de diciembre,  ECLI:ES:TS:2020:4027

Asunto: IRPF. Intereses de demora. Devolución de ingresos indebidos. Naturaleza o no de ganancia patrimonial.

Criterio: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.

Para llegar a esta conclusión, la sentencia se apoya en los siguientes fundamentos jurídicos:

"(...) el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empecé al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.

(...) en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016 (ECLI: ES:TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017 (ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

Sin embargo la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente".

Sentencia del Tribunal Supremo 106/2021, de 28 de enero de 2021,  ECLI:ES:TS:2021:417

Asunto: devengo de intereses de demora tras el reconocimiento de deducción por doble imposición intersocietaria en un acta con acuerdo.

Criterio: la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido.

Determina el Alto Tribunal lo siguiente respecto de la consideración del pago del tributo, que finalmente debió ser menor, como ingreso indebido a efectos de determinar la cuantía a abonar por intereses de demora:

"Cuando XXXXXX calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (...) no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial YYYYYY por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título 'deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna'. No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció (...) en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.

Nos hallamos ante una especie de 'ingresos indebidos sobrevenidos' como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a XXXXXX. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec.2155/2011) 'los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas'. Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo".

Sentencia del Tribunal Supremo 145/2021, de 4 de febrero de 2021, ECLI:ES:TS:2021:447

Asunto: ¿es posible al contribuyente solicitar -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración- por segunda vez, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, mientras no se consume el plazo de prescripción del derecho del artículo 66.c) de la LGT, cuando la solicitud sea diferente a la primera por incorporar argumentos, datos o circunstancias relevantes para la devolución instada, como lo es el dictado de diversas sentencias que apreciaron -luego se supo que acertadamente- que la transmisión de un inmueble por un precio menor al de adquisición comporta una minusvalía insusceptible de ser gravada por el impuesto?

Criterio:  podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT.

En este sentido, establece el Tribunal Supremo que el hecho de solicitar por segunda vez la rectificación de una autoliquidación, por intereses contrarios a los del obligado tributario conforme a lo establecido en el artículo 120 de la LGT, no determina la imposibilidad de llevar a cabo dicha rectificación incluso cuando se haya dado respuesta negativa al trámite de la solicitud por parte de la Administración tributaria, siempre que esta rectificación se dé dentro del plazo de prescripción del tributo. Por extensión, se verá obligada la Administración a abonar el interés de demora correspondiente a los ingresos indebidos que se hubiesen generado por dicha autoliquidación.

Sentencia del Tribunal Supremo 299/2021, de 4 de marzo de 2021,  ECLI:ES:TS:2021:1017

Asunto: intereses de demora. Mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente, regulados en los artículos 31 y 32 Ley General Tributaria. Devolución de ingresos indebidos y devolución derivada de la normativa del tributo.

Criterio: la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido. No se devengarán intereses de demora sobre los intereses generados con anterioridad al acta de liquidación por parte de la actuación inspectora.

Esta sentencia utiliza como base para la fijación de criterio la ahora mencionada sentencia del Tribunal Supremo 106/2021, de 28 de enero (la segunda de las mencionadas en este artículo), además, se pronuncia sobre la posibilidad de que para el cálculo de los intereses de demora asociados a la nueva liquidación se tenga en consideración, como base para dicho cálculo, los intereses que se hubiesen podido generar desde la presentación de la autoliquidación hasta la posterior liquidación dictada por la Administración.

"En último término, hay que hacer una breve referencia en relación a la solicitud de la recurrente de que se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.

(...)

'no estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios'.

Sin embargo, al igual que ocurría en aquella sentencia, este no es el caso examinado, pues el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago".

Sentencia del Tribunal Supremo 376/2021, de 17 de marzo de 2021,  ECLI:ES:TS:2021:1288

Asunto: determinar si la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso o no, para lo que habrá que discernir previamente si nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido o con una devolución derivada de la normativa del tributo.

Criterio: la devolución de ingresos indebidos se realizará desde la fecha del pago y no desde la presentación de la autoliquidación que genera el derecho a la devolución. Así mismo, se califican las cantidades pagadas de manera indebida como ingresos indebidos y no como devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo derivada de un procedimiento de inspección que regulariza la situación del contribuyente de manera no conforme a derecho.

"(...) en lo que a este recurso importa, el acuerdo de liquidación dictado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (...) resolución y liquidación que se anulan por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar que la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de la regularización devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido, sin que procedan el resto de pretensiones ejercitadas".