Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0028837
Procedimiento Ordinario 1547/2019
Demandante:ANGELMO DEVELOPMENT SL
PROCURADOR Dña. LUCIA MANCHON SANCHEZ-ESCRIBANO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 472/21
RECURSO NÚM.: 1547/2019
PROCURADOR Dña. LUCIA MANCHON SANCHEZ-ESCRIBANO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 15 de septiembre de 2021.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo 1547/2019, interpuesto por la Procuradora Dª LUCIA MANCHON SANCHEZ ESCRIBANO en nombre y representación de la entidad ANGELMO DEVELOPMENT SL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 5 de septiembre de 2019 que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra acuerdo de liquidación, dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 y a acuerdo sancionador, derivado de la citada liquidación.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 22 de junio de 2021, en cuya fecha tuvo lugar, acordándose por la Sala dar traslado a las partes a efectos de alegaciones, al amparo del art. 33. 2 LJ, con el resultado que obra en autos.
A continuación, se señaló para votación y fallo nuevamente el día 14 de septiembre de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 5 de septiembre de 2019, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra acuerdo de liquidación, derivada de acta en disconformidad, A02 NUM002, dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, por importe total a devolver de - 54,67 € y a acuerdo sancionador, derivado de la citada liquidación, por importe a ingresar de 106.868,64 €.
El TEAR estimó parcialmente la reclamación económico administrativa correspondiente al acuerdo sancionador y entendió que no estaba motivado respecto del exceso de amortización de las construcciones acordándose la anulación del acuerdo sancionador en esa parte, confirmándolo en el resto, así como el acuerdo de liquidación.
SEGUNDO.-La entidad actora alega, en primer lugar, que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo de 2010 ya que, una vez transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, debió de dictarse un acto administrativo de reanudación de las citadas actividades cosa que no efectuó la administración, procediendo simplemente a dictar la propuesta de liquidación el 9 de julio de 2015. Si tenemos en cuenta que el inicio de las actuaciones se produjo el 24 de abril de 2014 y que se imputaron 57 días de dilaciones no imputables a la administración tributaria, el acuerdo de liquidación, fue notificado el 31 de agosto de 2015, una vez superado el plazo reglamentario de las actuaciones inspectoras por lo que no debe considerarse interrumpida la prescripción según la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Por otra parte, y en cuanto al fondo, señala que en los acuerdos de liquidación y sanción se ha incumplido la obligación de remitir el expediente completo relativo a los actos en última instancia impugnados.
La inspección de los tributos, a pesar de reconocer que en los periodos inspeccionados nunca superó la cifra neta de negocios de 10 millones de euros, entiende que no tendría derecho aplicar los incentivos fiscales establecidos en el régimen de ERD que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2011, ya que entiende que formaba parte de un grupo familiar incluido en el ámbito del artículo 108 .3 TRLIS. Se considera por la administración tributaria que el grupo estaría constituido por un cuadro de sociedades, que se reproduce, y niega que exista un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Entiende que la administración ha incumplido la obligación de remitir el expediente completo, relativo a los actos en última instancia impugnados, ya que dentro del mismo no está incluida la información o documentación que acredite las conclusiones extractadas en las páginas 15 y 16 del escrito de demanda, ni tampoco la fuente que se había considerado para alcanzar tales conclusiones, más allá de los cuadros reproducidos. En tal sentido el TEAC en resoluciones de 15 de julio de 2016, 8 de septiembre de 2016 y 22 de febrero de 2018 entiende que un expediente estará incompleto cuando no se justifique la realización del hecho imponible o su dimensión económica, cuya prueba recae sobre la administración y ello constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación.
El TEAR no accedió a la pretensión de la entidad actora de que se completase el expediente y únicamente da respuesta a dicha petición en otra reclamación tramitada ante el TEAR por otra entidad vinculada. La administración autora de los actos administrativos, emitió un documento ad hoc, con referencia NUM003, del mismo inspector firmante de los acuerdos de liquidación de 28 de agosto de 2015. Ese informe no forma parte del expediente que ha dado origen a este recurso. Indica que un informe no puede ser utilizado ni emitido con posterioridad para intentar subsanar lo obvio: que en el expediente administrativo donde se dictaron los acuerdos de liquidación estaba incompleto por no haberse incorporado todos los documentos y fuentes que debieron de constituir el soporte fáctico y probatorio de los citados acuerdos. La resolución del TEAR no puede fundamentar su fallo en la resolución dictada por el TEAR en otra reclamación pues en esta última se había completado el expediente mediante la incorporación de documentos emitidos con posterioridad, mientras que en la reclamación que es objeto de este recurso no se accedió por el TEAR a la petición de que se completará el expediente. De ahí que en el expediente administrativo no exista prueba alguna que permita confirmar los hechos en los que la administración tributaria sustenta la regularización practicada. Conforme a lo previsto en el artículo 108.4LGT los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones y declaraciones presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos pero no para la administración ni mucho menos para terceros como la actora.
Así si la administración quiere hacer valer los datos de un tercero tendrá que acreditar la veracidad de los mismos. La administración ha invertido la carga de la prueba haciendo recaer sobre la actora la acreditación de la inexactitud de las autoliquidaciones, que no constan en el expediente de comprobación ni en el de la reclamación.
No existe prueba en el expediente que dé cobertura o sustento fáctico o jurídico al cuadro de sociedades y por ende a la regularización practicada.
La administración no ha probado que D. Julián, por sí solo o conjuntamente con sus hijos, estuviesen en alguno de los supuestos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
No ha probado tampoco que el porcentaje de participación, que se refleja en el cuadro de sociedades, sea el que allí se recoge ni que D. Julián disponga de la mayoría de derechos de voto o que controle las 12 sociedades que aparecen incluidas en el cuadro de sociedades.
Por otra parte, la administración sostiene que HAVORAD BV entidad resistente en países bajos es la entidad clave a través de la cual la persona física controla la mayoría de las entidades. Y esa entidad pertenece a la persona física en un 75 % y en el restante 25 % a cinco de sus hijos, 5 % a cada uno.
Ninguna prueba existe en el expediente del porcentaje de participación de esa sociedad en otras. La única documentación que debe considerarse parte integrante del expediente es la incorporada indebidamente al mismo antes de que se dictaran los acuerdos recurridos. La autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007 de D. Julián tampoco ha sido incorporada al expediente administrativo y lo único que prueba es la participación en esa entidad HAVORAD BV del Sr. Julián en 2007 pero no en los periodos objeto de este recurso.
Por ello la inspección no ha probado que D. Julián y sus hijos tengan ningún tipo de poder de decisión sobre las sociedades que, supuestamente, conforman el grupo mercantil. En definitiva, no es cierto que la administración haya comprobado que la entidad actora forme parte del grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y lo único constatado es que entre las seis entidades del grupo se opera y se producían operaciones cruzadas, habiendo algunas coincidencias como pudiera ser domicilio social y fiscal.
La comprobación administrativa solo se extendió a seis de las 12 sociedades que sin embargo se consideran que integran un grupo familiar y con arreglo a las cifras de las seis sociedades comprobadas no se supera ninguno de los ejercicios comprobados el umbral necesario para aplicar el régimen de ERD. El hecho de que coincidan los miembros de una familia en las participaciones en el capital social de varias entidades no determina que nos encontremos ante un grupo en los términos del artículo 108 .3 TRLIS y del 42 C Comercio.
El artículo 42 del Código de comercio, único al que se remite el artículo 108.3TRLIS, abandona expresamente el criterio de unidad de decisión, con lo que quedarían fuera del concepto los grupos horizontales o de coordinación, es decir, los supuestos de sociedades vinculadas por razón de su sustrato personal.
Y la administración no ha acreditado por vía de gestión que las dos entidades que se incluyen en el cuadro de sociedades constituyen un grupo de coordinación en un sentido meramente contable ni tampoco que todas ellas estuvieran efectivamente sometidas a una misma unidad de decisión en cuanto a sus actividades dispares.
La administración no acreditado que existiera unidad de decisión en un sentido contable y económico ya que no ha probado que D. Julián disponga de la mayoría de derechos de voto y que controle efectivamente las 12 sociedades que aparecen recogidas en el cuadro de sociedades, ya que el supuesto control se ha realizado a lo sumo respecto de seis de las 12 sociedades no encontrándose entre ellas las entidades pre Petrologis Canarias S.L. y Petrolífera Ducar S.L. cuya cifra de negocio sería la que en última instancia podría determinar el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.1TRLIS.
En todo caso si se apreciarse la existencia del grupo en un sentido distinto del definido en el artículo 42 del código de comercio, lo cual no acepta la actora, habría lugar en todo caso a la aplicación del régimen de ERD en los ejercicios comprobados por aplicación del artículo 108.4TRLIS.
En ese sentido, por mandato de legislador cualquier contribuyente del impuesto de sociedades deberá seguir aplicando los incentivos previstos en el régimen de RD durante los tres periodos impositivos siguientes al primero en que se incumpla o supere el umbral cuantitativo previsto por el legislador.
En el ajuste de la amortización contable respecto de las naves dedicadas a arrendamiento lo que debió de hacer la inspección de los tributos fue acudir al procedimiento de valoración que prevé el legislador en el seno del procedimiento inspector y dentro del procedimiento de valoración adecuado, con las debidas garantías, determinar frente fehacientemente cuánto valía el suelo y cuánto el vuelo en el momento de la compraventa, pero no por referencia a unos porcentajes asignados catastralmente, que nada tienen que ver con la realidad fáctica.
En definitiva la tasación efectuada por la inspección tiene varios errores: se refiere a un año que no es el de la operación de compraventa, se realiza una valoración conjunta del inmueble muy similar al precio de compra y a la valoración del informe del perito y una vez realizada esa valoración conjunta, la administración desglosa entre suelo y vuelo en la misma proporción que realiza el catastro para el Ibi y además en un año distinto del de compra.
La inspección utiliza la proporción entre suelo y vuelo utilizada por el perito, para aplicarla al precio de compra del inmueble, es decir, aunque aparentemente ha usado la proporción utilizada por un perito, realmente utilizada del catastro no utilizando los importes valorados por el dictamen.
No se justifica la razón por la que el perito utiliza la proporción del catastro.
El dictamen tiene que ser personalizado y la utilización de datos catastrales supone la utilización de datos generales. De ahí que considere que el informe de valoración está indebidamente motivado. Además, las tasaciones se refieren a un momento temporal sumamente alejado del de adquisición de los inmuebles: 12 años, 4 años y 2 años, respectivamente, alejándose mucho del valor de adquisición, que es el que debe considerarse para su amortización posterior.
Defiende también la deducibilidad fiscal de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a la entidad HAVORAD HV, residente en Holanda. La motivación del TEAR y de la Agencia Tributaria, para negar la procedencia de esa deducibilidad, carece de todo sustento probatorio.
Indica también que ha prescrito el derecho a comprobar y corregir las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y de las deducciones por la inversión procedentes del ejercicio 2006.
Asimismo señala la improcedente desestimación de la deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2012.
Por otra parte, en cuanto a los acuerdos sancionadores alega la caducidad del procedimiento sancionador y la imposibilidad de dictar de iniciar uno nuevo, toda vez que el procedimiento sancionador iniciado no puede considerarse concluido en el plazo de seis meses debido a la anulación por el TEAR de los acuerdos sancionadores previos. En efecto, el 21 de julio de 2015 se dictó acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción y los nuevos acuerdos sancionadores se dictaron el 27 de noviembre de 2019, puesto que los anteriores fueron anulados y por ello han transcurrido más de seis meses desde la notificación del inicio del procedimiento sancionador.
De ahí que el procedimiento había caducado por el transcurso del plazo y no podían imponerse nuevas acciones.
En todo caso alega la prescripción del derecho de la administración a sancionar el ejercicio 2010.
Además, alega la ausencia de tipicidad en la conducta de la recurrente y que la Agencia Tributaria no ha acreditado la existencia de un grupo familiar de coordinación con unidades decisión.
Señala que no concurre el elemento subjetivo del tipo del injusto ya que la conducta de la actora no fue culpable y no se acreditado nada que comporte que quede desvirtuada la presunción de inocencia sin que esté debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita, en consecuencia, que se declare la invalidez de la resolución del TEAR aquí impugnada.
TERCERO.-En las alegaciones formuladas al amparo del art. 33.2 LJ indica que, en efecto, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria en el ejercicio 2010 implica que sea inaplicable el art. 108.4TRLIS en los ejercicios no prescritos de 2011, 2012 y 2013.
Por otra parte, hace referencia a que por la Audiencia Nacional se ha dictado Sentencia en el recurso contencioso administrativo 323/2018 interpuesto por SIDONIA INVERSIONES SL, que era una de las empresas del grupo, en la que se abordan las mismas cuestiones planteadas en este recurso.
CUARTO.-La defensa de la Administración General del Estado reproduce en la contestación a la demanda la resolución del TEAR impugnada y niega la existencia de prescripción del derecho de la administración para liquidar la deuda tributaria.
Solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR.
En el trámite de alegaciones concedido a las partes al amparo del art. 33.2 LJ no ha formulado alegaciones dentro del plazo que le fue conferido para ello.
QUINTO.-Delimitadas las alegaciones y las pretensiones de las partes, debemos de centrarnos, en primer lugar, en determinar si la entidad actora podía aplicar o no en el ejercicio 2010 el régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión.
La Disposición Adicional 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, dispone lo siguiente:
'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 2 5 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
-Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%.
-Por la parte de base imponible restante, al tipo del 2 5%.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
-...)
4. A efectos de determinar la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 deesta Ley'
El artículo 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:
'Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.'
Las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio son las siguientes:
'Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.'
Por último, es destacable que el art. 108.4TRLIS determina lo siguiente:
'4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.'
SEXTO.-Sentado lo anterior, es preciso considerar si había prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, cuando fue dictada la correspondiente liquidación.
La notificación el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 24 de abril de 2014, con lo que debían de finalizar, en principio, el 24 de abril de 2015, si bien debían de ser sumados 57 días imputables de dilaciones indebidas por lo que la fecha final de dichas actuaciones debía de ser el 20 de junio de 2015.
La AEAT emitió propuesta de liquidación el 9 de julio de 2015 y con ello se entiende, en el acuerdo de liquidación, que se reanudaron las actuaciones inspectoras, si bien no hubo un acto formal, con conocimiento expreso del sujeto pasivo, por el que se acordase la reanudación o ampliación del procedimiento inspector, incumpliéndose así la doctrina del Tribunal Supremo en este punto, tal como se deduce de la STS, Sala Tercera, Sección Segunda de 10 de julio de 2019, dictada en el recurso de casación 2220/2017 cuando determina:
SEGUNDO.- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributariadispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que 'el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4 º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4 º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;)'
Más recientemente, dijimos en nuestra sentencia 521/2018, de 23 de marzo, recurso 176/2017 :
'En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción aquí aplicable ratione temporis , no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.
Según consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se limita a constatar la aportación de determinada documentación que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de 8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la autorización del interesado para entrar en su domicilio fiscal.
A nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, no ya porque no manifieste expresamente que 'reanuda las actuaciones' sino, fundamentalmente, porque se limita a continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al contribuyente sobre los 'conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', exigencia que -desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e inspección, expresión mucho más genérica que la relativa a los 'conceptos' reseñados en la norma.
En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente' interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.
En la medida en que la diligencia de 5 de septiembre de 2012 no cumple con la repetida exigencia y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009, lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido'.
En esa ocasión la cuestión casacional consistió en determinar, en interpretación del artículo 150.2LGT, en su redacción vigente hasta la Ley 34/2015, si, una vez excedido el plazo máximo previsto legalmente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y, por ello, desprovisto el acto de inicio de las mismas de carácter interruptor de la prescripción, para que su continuación tras la finalización de aquel plazo máximo produzca ese efecto interruptor, se requiere un acto formal de reanudación o basta cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente, debidamente notificada.
Por seguridad jurídica hemos de transitar por una senda similar a la trazada en esa sentencia y sus fundamentos, doctrina que nos sirve para contestar a la cuestión casacional y, asimismo, para resolver las pretensiones deducidas en el proceso.
TERCERO
Contenido interpretativo de esta sentencia
Teniendo en cuenta que la cuestión casacional consiste en 'Determinar, en interpretación del artículo 150.2.a ), segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su redacción originaria, si puede atribuirse al acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que el acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, no tiene capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sí la tiene cuando, tras declararse expresamente la caducidad del procedimiento, dicho acuerdo ponga de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informe al obligado tributario, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.'
Resulta claro así que, dado que en el supuesto que nos ocupa no se produjo ningún acto formal, con notificación al sujeto pasivo, que declarase la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, una vez finalizado el mismo, el procedimiento inspector no pudo interrumpir el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, al haber caducado, y cuando se notifica la liquidación el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, el 31 de agosto de 2015, ya había finalizado el plazo de cuatro años de prescripción del ejercicio 2010, contado desde el final del periodo voluntario de declaración de ese ejercicio (25 de julio de 2011), de acuerdo con lo que regulan los artículos 66, 67 y 68LGT.
La consecuencia de declarar prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, supone que sea imposible negar la aplicación de los incentivos fiscales, previstos en el art. 108TRLIS, en los tres ejercicios siguientes (2011, 2012 y 2013), ya que, al haber prescrito el ejercicio 2010, resulta imposible determinar si en ese ejercicio se cumplían o no los requisitos necesarios para que pudiesen ser aplicados los beneficios fiscales, regulados legalmente para las empresas de reducida dimensión, y en concreto el de no sobrepasar la cifra de negocios de 8 millones de negocio (10 millones a partir del 1 de enero de 2011), con lo que no puede derivarse efecto alguno para los ejercicios posteriores.
De ahí que deba ser estimado el recurso en este punto concreto, lo que debe de implicar la anulación del acuerdo sancionador, en lo que respecta al ejercicio 2010, así como del resto de los aspectos de la liquidación que puedan referirse a ese ejercicio 2010.
A la vista de ello, no es necesario entrar a analizar lo alegado por la entidad actora sobre la inexistencia de grupo de sociedades con arreglo al art. 108.3TRLIS o la deficiente remisión por parte de la AEAT de los documentos integrantes del expediente, ya que no consta qué concreta indefensión ha podido producirle, teniendo en cuenta además que se estiman sus pretensiones, por la vía indirecta, al entender prescrito el ejercicio 2010.
SEPTIMO.-Por lo que respecta a la deducibilidad fiscal de los gastosos gastos financieros satisfechos por la entidad actora a la entidad, residente en Holanda, HAVORAD BV, debemos de partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3:'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece:'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.
Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: ' no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en lasentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). '
De ahí que el art. 106.1LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto.
Era así a la entidad actora a la que correspondía acreditar que los préstamos obtenidos de la entidad residente en Holanda HAVORAD BV fueron invertidos o destinados a la actividad de alquiler de locales industriales de la entidad, sin que la documentación aportada lo acredite y sin que en la demanda se aporten nuevos argumentos o datos respecto a esta cuestión.
Tampoco se ha justificado que se destinasen los préstamos obtenidos a la financiación de la sociedad o a la adquisición de activos, sin que conste que se produjese expansión de la sociedad a la que se pudiese aplicar la financiación obtenida.
No existe ningún inconveniente en que una empresa solicite un préstamo a otra de las empresas con la que está vinculada pero si lo que pretende luego es deducirse los gastos financieros satisfechos a esa entidad (en este caso HAVORAD BV) debe de cumplir la acreditación de los requisitos legales para la procedencia de la deducción y el requisito fundamental es la demostración de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad actora, lo cual no ha sido acreditado.
Debe decaer por ello este motivo de oposición.
OCTAVO.-Por lo que respecta a la procedencia de la regularización de las bases imponibles negativas incluidas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades como pendientes de compensar y que fueron generadas en 2007, 2008 y 2009.
El art. 106.4LGT vigente en los ejercicios que nos ocupan determinaba:
4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
El Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, en Sentencia 2890/2014, de 4 de julio, dictada en el recurso de casación 581/2013, se refiere expresamente a esta cuestión relativa a la procedencia o no de la facultad de la inspección tributaria para modificar bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, cuando se pretenden aplicar en ejercicios no prescritos.
En resumen, el Tribunal argumenta que a partir de la vigencia de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, (en la actualidad art. 25TRLIS de 2004) exige al interesado conservar los soportes documentales o contables correspondientes a los ejercicios prescritos para que la Administración, en la comprobación de los ejercicios prescritos, pueda constatar la existencia del crédito (su procedencia, su origen y principio del que procede) y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. Es decir, que solo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito comprobado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya no puede ser objeto de comprobación.
Ese mismo criterio ya fue seguido en la STS, de 6 de noviembre de 2013 (recurso de casación 4319/2011), sentando un criterio que ha sido seguido en la STS de 14 de noviembre de 2013 (recurso de casación 4303/2011). En el primero de dichos dos pronunciamientos el TS razona en el fundamento de derecho cuarto que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995: '(...) consagra un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas; un medio de acreditamiento que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; finalmente, el alcance de la carga probatoria: 'procedencia' y 'cuantía' de las bases negativas cuya compensación se pretenda. Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, si no de su 'procedencia' es decir, de su corrección.
Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio 'no prescrito' con las consignadas en el 'prescrito', si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.
Tal como consta en la página 54 del acuerdo de liquidación la entidad actora pretendió compensar bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2010 correspondientes a gastos financieros satisfechos en esos ejercicios a la entidad HAVORAD BV, negándose su compensación por la AEAT al entender que no existía correlación entre esos gastos y los ingresos de la entidad actora. En cambio, se admitió por la AEAT la compensación del resto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Si tenemos en cuenta que, tal como hemos visto más arriba, la autoliquidación de la entidad actora correspondiente al ejercicio 2010 debe ser confirmada y que en ella se arrastran las bases imponibles negativas cuya compensación se niega por la administración, es evidente que ello tienen efectos automáticos en los ejercicios posteriores de 2011, 2012 y 2013, por debe de estimarse este motivo de oposición y entender que era procedente la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2010 correspondientes a gastos financieros satisfechos en esos ejercicios a la entidad HAVORAD BV, por lo que debe ser anulada la liquidación en este punto.
NOVENO.-Respecto a la procedencia del gasto por amortización dotado, en relación a tres naves industriales y el ajuste de la amortización acelerada, practicado por la actora en los ejercicios inspeccionados, los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica hacen que debamos de seguir en esta cuestión los mismos criterios que la Sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de 3 de junio de 2021, dictada en el recurso 323/2018, en relación a la entidad Sidonia Inversiones SL en la que se plantean cuestiones muy similares a las suscitadas en este recurso, ya que se trataba de otra de las empresas del grupo, que fue regularizada por la AEAT.
En este sentido, en el fundamento séptimo de dicha Sentencia se determina:
'Sobre la procedencia del gasto por amortización dotado con arreglo a lo establecido en el TRLIS y del ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados
SÉPTIMO.- En este motivo impugnatorio la recurrente suscita las siguientes cuestiones:
(i) Improcedente ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados al poder acogerse aquella al Régimen de empresas de reducida dimensión.
(ii) Respecto de la nave situada en la calle Valtuille, número 1, de Fuenlabrada que fue vendida en el año 2012, el régimen de amortización acelerada aplicado originó únicamente diferencias temporales entre el cómputo a efectos fiscales y contables de la amortización de los activos acogidos a dicho régimen y dichas diferencias se neutralizaron en el momento de su venta al practicar la recurrente un ajuste extracontable positivo por importe de 722.363 euros, que fue declarado y por el que aquella tributó en el Impuesto sobre Sociedades.
(iii) Improcedente ajuste de la amortización contable respecto de las naves dedicadas a arrendamiento dado que el porcentaje suelo/vuelo fue correctamente determinado por la recurrente a la luz de los informes periciales de valoración aportados.
(iv) Error en los ajustes practicados a la amortización del inmueble sito en la calle Valtuille, número 1, de Fuenlabrada.
La Administración demandada opone a lo anterior que el obligado tributario, para calcular el importe de la amortizacion de cada una de las naves industriales, ha desglosado el valor de adquisicion de las mismas en un porcentaje de 15% para el suelo y el 85% por ciento para la construccion. Aduce basarse en informes periciales y si bien es cierto que obran tales Informes no se corresponden en ningun caso con los porcentajes senalados en los mismos, aunque se aproximen, sin que se justifique el porque de esa falta de coincidencia; circunstancia que destaca la inspeccion, ya que no es normal solicitar un informe pericial para realizar una amortizacion y luego no ajustarse al mismo.
A mayor abundamiento, añade el escrito de contestación, esos porcentajes se alejan de los porcentajes que se han determinado para las naves por el Catastro y que se basan en valores de mercado.
En consecuencia el actuario ha acudido al artículo 134 de la LGTy ha solicitado informe al gabinete tecnico de la AEAT, informe que asigna unos coeficientes al suelo y a la construccion diferentes a los declarados por la entidad.
En el informe de valoracion se determinan las caracteristicas tecnicas del inmueble que es objeto de tasacion: tipo de edificacion, usos por plantas, antiguedad de la construccion, caracteristicas constructivas, elementos comunes, categoria constructiva, por lo que se entiende que la valoracion realizada esta correctamente motivada.
Si la entidad no compartia los resultados de la valoracion efectuada, podia acudir a la tasacion pericial contradictoria, tal y como se ofrecio en los acuerdos de liquidacion notificados.
Asi pues, las dotaciones a las amortizaciones que se han calculado segun los valores de adquisicion comprobados de los inmuebles objeto de amortizacion deben ser confirmadas.
Respecto a la amortizacion acelerada, confirmada la inaplicacion del regimen de entidades de reducida dimension, entiende la Administración que corresponde igualmente confirmar la regularizacion en este punto.
Se opone la recurrente asimismo a los calculos efectuados por la inspeccion por este concepto. En concreto, se refiere al ajuste por reversion en la transmision de la nave sita en la calle Valtuille.
En relación a este nave se han producido ajustes negativos realizados por el contribuyente que no se admiten -los derivados de la amortización acelerada- y ajustes positivos realizados por el contribuyente, derivados de la reversión de la amortización acelerada aplicada en ejercicios previos, que se eliminan -la Inspección lleva a cabo la eliminación de los positivos mediante el consiguiente ajuste, unicamente cuando se ha modificado los ajustes fiscales negativos previos de los que traen causa por amortizacion fiscal acelerada-.
La regularizacion del ajuste por la reversion de la amortizacion producida en la transmision de la nave sita en la calle Valtuille no puede efectuarse por el total declarado, sino que, una vez comprobadas las amortizaciones contable y fiscalmente deducible, conceptos estos regularizados, el importe de la reversion que finalmente se produce cuando se transmite la nave va a ser inferior al declarado, puesto que los importes deducidos en concepto de amortizacion tambien han sido menores, y de ahi el ajuste positivo de la inspeccion por este concepto, no siendo posible ajustar el importe total declarado por este concepto, puesto que, si bien es cierto que segun los datos comprobados sigue existiendo un importe a revertir, este es menor que el declarado, de ahi que la regularizacion se efectue unicamente por la diferencia entre ambos importes. Ha de tenerse en cuenta, añade la Administración, que los cambios en los importes de la amortizacion contable y en la fiscalmente deducible se han producido unicamente desde el 2009, primer ejercicio comprobado. La tesis de la Inspeccion, a juicio de la Administración demandada, debe ser confirmada.
Pues bien, respecto a (i), procede acoger el motivo de impugnación una vez que hemos declarado en el fundamento jurídico precedente que la recurrente podía tributar conforme al Régimen especial de empresas de reducida dimensión y, por ende, acogerse al beneficio fiscal de la amortización acelerada aquí controvertido.
En cuanto a (iii), la Administración ha procedido a ajustar los porcentajes de vuelo/suelo declarados por el contribuyente a los efectos de la amortización de las tres naves de su titularidad.
La Administración, a tal efecto, se ha basado en los informes de valoración que obran en el expediente administrativo (en concreto, los informes denominados 'Corullón', 'Informe Valtuille' y 'Villablino 22' que obran en el expediente administrativo).
Debemos situarnos, por tanto, en el ámbito del art. 57.1.e) de la LGT.
Una de las alegaciones de la demanda a este respecto es que el dictamen de peritos no se ha producido con todas las garantías debidas (pág.53 de la demanda).
Ello nos debe conducir a la aplicación de la doctrina jurisprudencial que ha interpretado el referido precepto legal.
Así, entre otras, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021 (recurso nº 5352/2019 ), que se pronuncia en los siguientes términos:
' SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGTy elartículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto'.
La visita personal al inmueble o la justificación racional y suficiente de su falta de necesidad resultan, de este modo, garantías sustanciales inherentes a este concreto medio de comprobación del valor.
El examen de los informes de valoración unidos a las actuaciones, a que antes hacíamos alusión, revela que en el presente caso tales garantías no han sido debidamente satisfechas.
De hecho, se reconoce en los citados informes que no se ha visitado personalmente por el perito ninguno de los inmuebles a valorar, sin que se aporte la justificación racional y suficiente de por qué tal visita no resultaba necesaria a los efectos de la emisión del dictamen (pág. 5 del 'Corullón', pág. 6 del 'Informe Valtuille' y pág. 6 del informe 'Villablino 22').
La distinta ponderación del valor asignado al suelo y al vuelo en los mencionados informes de valoración se fundamenta, por tanto, única y exclusivamente en la utilización de los respectivos valores catastrales.
Sin embargo no podemos olvidar que estamos en sede del art. 57.1.e) de la LGTy que, como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021 (recurso nº 5352/2019 ), antes mencionada, en su fundamento jurídico quinto:
' 4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: '2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito'.
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.
8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ['DGA'] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu'.
Por ende, no puede admitirse la regularización practicada como consecuencia de los citados informes de valoración.
Finalmente, respecto a (ii) y (iv), una vez descartada la legalidad de las regularizaciones practicadas en la amortización contable y en la amortización acelerada por efecto de lo declarado en los puntos ya examinados, no es preciso un pronunciamiento expreso dado que ha desaparecido la premisa a que se anudaba necesariamente su examen.
Se estima el motivo.'
En coherencia con ello debemos de estimar este motivo de oposición y entender que no fue conforme a derecho la comprobación de valores, efectuada por la AEAT en el procedimiento inspector, al basarse únicamente en los valores catastrales de las tres naves objeto de valoración para asignar así el valor del suelo y vuelo relativo a las mismas, lo que implicó una falta de motivación de la comprobación de valores, contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que recoge la Sentencia reproducida.
Además, en sintonía con esa Sentencia de la Audiencia Nacional, debe de señalarse que es procedente la amortización acelerada practicada por la entidad actora en los ejercicios inspeccionados ya que, conforme hemos visto más arriba, podía acogerse la entidad actora al régimen de empresas de reducida dimensión en esos ejercicios al haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2010, lo que implicó que la actora pudiera aplicarse ese régimen en los ejercicios posteriores.
DECIMO.-Sobre la procedencia de la deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2012, debemos de acudir nuevamente a la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 3 de junio de 2021, dictada en el recurso 323/2018, en relación a la entidad Sidonia Inversiones SL, ya que en ella se resuelve la misma cuestión respecto de esa entidad del grupo, por lo que, deben de seguirse los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina.
En tal sentido, en dicha Sentencia se indica:
'UNDÉCIMO.-El siguiente motivo impugnatorio plantea la improcedencia de la regularización correspondiente a la deducción por reinversión acreditada en el ejercicio 2012 por importe de 164.254,05 euros, admitiendo la Administración únicamente una deducción por importe de 62,42 euros, al estimar la recurrente que, a diferencia de lo dispuesto en el art. 108.3 del TRLIS, la limitación del art. 42.5 del TRLIS se refiere única y exclusivamente a sociedades que son grupo en el sentido del art. 16 del TRLIS, es decir, que forman parte de un grupo mercantil en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, que solo permite incluir en la noción legal de grupo a los verticales o de subordinación, en los que el control se localiza en una sociedad dominante.
En la medida en que la recurrente no tiene ninguna participación en el capital social de las entidades Inrustica, S.L. y Angelmo Development, S.L., difícilmente puede concluirse que las referidas sociedades formasen junto a la recurrente un grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercioy, por tanto, en los términos del art. 16 del TRLIS.
La Administración demandada, en cambio, sostiene que procede la regularización efectuada a tenor de lo dispuesto en los arts. 42.5 y 16.3 del TRLIS. El obligado tributario que realiza la inversión, añade la contestación, es la recurrente y la materialización de la reinversión por beneficios extraordinarios se realiza en la adquisición de dos naves industriales: una situada en la calle Corullón nº 8 de Fuenlabrada a la entidad Inrustica, S.L. y la nave situada en la calle Villablino, nº 22 de Fuenlabrada a la entidad Angelmo Development, S.L.
Como destaca la Inspección, afirma la Administración demandada, se ha producido un cambio de titularidad en el seno de un grupo, circunstancia que determina que estos cambios de titularidad no resulten aptos para la materialización de la reinversión en la medida en que no se está produciendo una auténtica reinversión para el grupo en su conjunto, sino un mero cambio de titularidad. Se admite únicamente la reinversión en un ordenador que genera una deducción por importe de 62,42 euros.
La respuesta a esta cuestión litigiosa viene determinada por lo resuelto en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia, a cuyos razonamientos nos remitimos, y en el que concluimos lo siguiente:
(i) ' Que la normativa societaria en la mayoría de los supuestos legales distinga entre participación directa e indirecta no significa necesariamente que, a los efectos del art.108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, queden excluidos los grupos horizontales, conforme al art.42 del Cco , porque aquel precepto no se refiere exclusivamente a la participación directa'; y
(ii) ' Lo esencial es que exista unidad de dirección'.
(iii) ' el grupo solo alcanza a las seis entidades objeto de comprobación y en las que la Inspección de los tributos ha constatado que efectivamente existe unidad de dirección (en concreto, y además de la propia recurrente, Lucite Development, Angelmo Delevopment, Civisol, S.L., Inrustica, S.L., Inbarrios, S.L.)'.
Así, pues, la recurrente pertenece, junto a la Inrustica, S.L. y a Angelmo Development, S.L., a un mismo grupo de empresas en el que existen un control y gestión únicos.
Por otra parte, no cabe acoger la interpretación del último párrafo del art. 16.3 del TRLIS que postula la recurrente en el escrito de demanda.
La citada disposición prevé que:
'Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
Y ello por cuanto no se advierte razón alguna para excluir de su ámbito de aplicación al grupo al que pertenece la sociedad recurrente.
Lo esencial, a los efectos del art. 42 del Código de Comercio, es que exista unidad de dirección y de control y aquí existe, según lo ya declarado.
El motivo se desestima.'
De esta forma, aunque esta Sala no haya entrado en el examen en la cuestión de la existencia de grupo de empresas, a efectos de la aplicación del régimen de reducida dimensión, al estar prescrito el ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, con lo que resultaba automáticamente aplicable ese régimen a los ejercicios posteriores, los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina deben de implicar que se siga idéntico criterio por esta Sala y que, ante la existencia de grupo de empresas apreciada por la Audiencia Nacional, al que pertenece la entidad actora, no pueda acogerse la deducción por reinversión pretendida al ser contrario a los previsto en el art. 16 TRLIS en relación con el art. 42.5 del Código de Comercio.
Debe así de desestimarse este motivo de oposición.
UNDECIMO.-En definitiva, se estima parcialmente el recurso al entender prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que la entidad actora pudo seguir disfrutando del régimen de las empresas de reducida dimensión en los ejercicios posteriores regularizados (2011, 2012 y 2013).
También se estima parcialmente el recurso respecto a la posibilidad de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a 2010 en relación a los gastos financieros satisfechos a HAVORAD BV.
Y por último, se estima también parcialmente en cuanto a la incorrecta regularización del gasto por amortización de tres naves y a la posibilidad de aplicar la amortización acelerada por gozar del régimen de reducida dimensión.
Todo ello implica que el acuerdo sancionador deba ser anulado íntegramente ya que de la estimación de ese número considerable de motivos de oposición a la liquidación se desprende que dicho acuerdo ha perdido gran parte de su sustrato objetivo.
Debemos, en definitiva, de confirmar la Resolución del TEAR en cuanto al acuerdo de liquidación, únicamente, en los puntos de la regularización que atañen a la imposibilidad de deducción de los gastos financieros abonados a la entidad HAVORAD BV y a la deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2012 y anularla en el resto de sus pronunciamientos, anulando al propio tiempo la liquidación impugnada, confirmándola únicamente en esos dos extremos.
Al mismo tiempo, debemos de anular la Resolución del TEAR por lo que respecta al acuerdo sancionador, acordando también la anulación del propio acuerdo sancionador.
DUODECIMO.-En atención a las razones expuestas, al ser estimado parcialmente el recurso, no procede la expresa imposición de las costas procesales causadas, conforme a lo previsto en el art. 139.1 LJ.
Fallo
Que debemos de estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procurador Dª LUCIA MANCHON SANCHEZ ESCRIBANO, en nombre y representación de la entidad ANGELMO DEVELOPMENT SL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 5 de septiembre de 2019, y anulamos parcialmente la misma, por no ser conforme a derecho, de acuerdo con lo establecido en el fundamento jurídico duodécimo, confirmándola en el resto, anulando, al propio tiempo, parcialmente el acuerdo de liquidación respecto de los mismos extremos de la regularización, confirmándolo en el resto y anulando íntegramente el acuerdo sancionador. No procede una expresa imposición de las costas procesales causadas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1547-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1547-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
