Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 537/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 750/2020 de 17 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA: 00537/2022

N.I.G:33044 33 3 2020 0000703

RECURSO: P.O. 750/2020

RECURRENTE: TRANSPORTES JESÚS GIL E HIJOS S.L.

PROCURADORA: Doña Marta Esmeralda Alperi Prieto

LETRADO: Don Javier Povo Martín

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Don José María Alcoba Arce, Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a diecisiete de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 750/2020, interpuesto por la empresa TRANSPORTES JESÚS GIL E HIJOS S.L., representada por la Procuradora Doña Marta Esmeralda Alperi Prieto, actuando bajo la dirección Letrada de D. Javier Povo Martín, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Abogado del Estado D. José María Alcoba Arce. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 23 de julio de 2021 se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 8 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por la Procuradora Sra. Alperi Prieto, actuando en nombre y representación de Transportes Jesús Gil E Hijos, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de 17 de junio de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa tramitada con número de referencia 52/00046/2018 interpuesta por la aquí recurrente, contra el Acuerdo de imposición de sanción con número de referencia A07 70600040, dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se le imponen dos sanciones de 52.500 euros cada una para los años 2012 y 2013 y una sanción de 48.750 euros para el año 2014.

1.2 El Acuerdo sancionador, confirmado por la Resolución del TEAR aquí impugnada, tiene su origen en un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, de alcance general, en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014 ambos inclusive.

En el seno de dicho procedimiento se incoa el Acta A01 nº 80836792, de 20 de septiembre de 2017, respecto del Impuesto de Valor añadido, de los ejercicios de 2012 a 2014; por la que se regulariza este tributo respecto de la actora, resultando una deuda de -49.750, 43 (intereses de demora incluidos). Y, el Acta A01 nº 80836801 en fecha 20 de septiembre de 2017; por la que se regulariza el Impuesto de Sociedades respecto de la mercantil aquí recurrente, de los ejercicios 2012 a 2014, y practica una liquidación de la que resultaba la cantidad a ingresar de '0' €.

En ambas Actas, la mercantil presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dichas liquidaciones. La representante autorizada de la recurrente firma las respectivas Actas. Las liquidaciones devinieron firmes.

Sin solución de continuidad se autoriza, el 18 de septiembre de 2017, por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Asturias, la incoación de un procedimiento sancionador contra la aquí demandante, incorporándose formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Formulada la propuesta de resolución, transcurrido el plazo concedido a la actora, se dicta el Acuerdo de 11 de enero de 2018, por el que se sanciona a la recurrente en los términos que se han indicado. Frente a él, se interpone reclamación económica Administrativa ante el TEAR, que es desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

El Acuerdo sancionador fija como conducta susceptible de constituir una infracción del art. 201.1 de la LGT: ' Emisión de facturas a la entidad vinculada Jesús Gil Logística Integral SL NIF B33984758 en las que consignan importes que no se corresponden con prestación de servicios reales por importe de 70.000 euros en 2012 y 2013 y de 65.000 euros en 2014'. Y continua señalando: 'Como consecuencia de los hechos anteriores se procedió a regularizar su situación tributaria en el I. Sociedades e IVA de los ejercicios 2012 y 2013 en sendas actas suscritas en conformidad A01 núm. 80836792 y A01 núm. 80836801. La regularización en la receptora tuvo lugar mediante la suscripción de acta con acuerdo A11. Núm. 70170522 en la que se reconocen los hechos objeto del presente expediente sancionador'. Y, en cuanto a la infracción tipificada, señala: 'El incumplimiento de las obligaciones de facturación, mediante la expedición de facturas con datos falsos o falseados, se encuentra tipificado en el Art. 201.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , al decir que:' Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.'

En el Acta A01 nº 80836801 se establece que ' El contribuyente ha emitido facturas a la entidad Jesús Gil Logística Integral SL, B33984758, de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera incorrecta por importe de 70.000 euros en 2012 y 2013, y 65.000 euros en 2014'.

El Acuerdo sancionador, en aplicación de lo dispuesto en el art. 201.3 califica la infracción de muy grave, por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, siendo la sanción prevista para este tipo de conductas de multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción, por lo que fija unas sanciones de 52.500,00 € por cada uno de los ejercicios 2012 y 2013; y de 48.750,00 €, por el ejercicio 2014.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

2.1 La entidad recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución del TEARA, y del Acuerdo sancionador de 11 de enero de 2018 en los siguientes motivos: 1º Razona que el procedimiento de inspección se centró en la determinación del valor fiscal de las operaciones realizadas. La Inspección pudo comprobar o adverar que las operaciones/servicios se realizaron/prestaron con la contraprestación acordada o convenida, pero que se requería un ajuste fiscal para adecuar tal importe (por alusión al importe o contraprestación pactada) al que la Inspección consideró de mercado. En consecuencia: la Inspección de los Tributos pudo comprobar o adverar la inexistencia de operaciones inexistentes y/o falsas o de datos falsos o falseados. Así, la regularización de la situación tributaria tuvo como único origen el ajuste por una corrección valorativa de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, hasta el punto que la Inspección de los Tributos concluyó que no procedía en modo alguno la imposición de sanción (en relación al Acta de conformidad relativa al IVA). Y continua afirmando que el importe de la contraprestación, que fue el importe convenido, pagado y reflejado en la factura, ha sido ajustado a efectos fiscales -únicamente- para hacerlo coincidir con el valor de mercado. Pero esto sucede en esta regularización y en todas (o en el resto) las regularizaciones de situaciones tributarias en las que se ajusta 'a mercado' el importe de las operaciones vinculadas existentes.

2º Como consecuencia de lo anterior, niega la concurrencia del tipo previsto en el art. 201.1 de la LGT. En este sentido señala que la Administración no aporta información ni documentación adicional (que tampoco obra en el expediente) sobre los motivos que le llevan a concluir que estamos ante facturas falsas. Destaca de este tipo infractor aplicado, que su esencia radica en evitar conductas que maquillen la realidad, con el fin espurio por la persona que se sirve de ella/s de que los órganos de aplicación de los tributos tengan difícil la comprobación/verificación del verdadero negocio jurídico realizado. Esto es, entorpecer la actuación instructora de la Administración, de lo que concluye que no puede constituir el tipo una factura que documente un servicio efectivamente prestado en los mismos términos en los que se documentó en factura. Sostener lo contrario comporta atentar contra la lógica común, que es la lógica en Derecho. Cita Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN en ese sentido.

Como quiera que en este caso el único problema que se plantea, en dicha regularización previa y que se toma de base para sancionar por el artículo 201.3 de la LGT, es la cuantificación de dichos servicios en las distintas operaciones intragrupo analizadas, estamos ante un mero problema de valoración de la contraprestación, sin que, en ningún momento, se discuta ni cuestione la realidad del servicio prestado por la actora a la otra sociedad vinculada.

Por tanto, afirma, es improcedente, desde el punto de vista del supuesto de hecho -facturas falsas o con datos falseados- que acoge el artículo 201.3 de la LGT, la imposición de sanción por dicha supuesta infracción en la medida en que (i) existe un servicio realmente prestado, (ii) está documentado en la factura respectiva, (iii) está pagado por LOGISTICA y (iv), simplemente, está mal cuantificado/valorado, en términos de la propia Administración.

3º El expediente esta huérfano de la prueba que acredite la falsedad de las facturas. En concreto, refiere la actora que no puede sancionarse por este tipo de injusto aquellos supuestos en los que no se han incorporado las facturas individuales/concretas a las que supuestamente alude (en términos generales y sin especificación alguna) la Inspección de los Tributos y sobre las que se atribuye y/o imputa una falsedad documental o falsedad en cuanto a que no documentan los servicios a los que se refiere. Para que pueda sancionarse por este tipo de injusto (por referencia al contemplado en el artículo 201.3 de la LGT) consistente en una infracción muy grave por expedir facturas con datos falsos o falseados, deben incorporarse necesariamente todas y cada una de las facturas que supuestamente son falsas o que incorporan tales datos.

Por otro lado, la segunda de las tipologías de las conductas que serían subsumibles en este tipo de injusto sería la de que los datos que se contengan en la factura estén falseados, expresión que debe ser considerada o calificada como concepto jurídico indeterminado, por su imprecisión. Ahora bien, considera la recurrente que a la vista de la regulación que el legislador hace del tipo de injusto, el alcance conceptual que se le debe dar al concepto de 'falseado' para subsumir cualquier conducta en este tipo es exactamente el mismo que el que se le da al término 'falsedad' de la factura. Dicho de otra forma, que a los efectos de sancionar a una persona por esta infracción, por falseado debe entenderse que se documenta algún elemento de la factura, a la sazón del negocio jurídico celebrado documentado a través de esta última, que no es cierto porque no se ajusta o corresponde con los términos del negocio jurídico celebrado, con el fin de engañar o camuflar la verdad. Y, en este caso, no se concretan e identifican los medios exactos que considera falsos o falseados y la realidad camuflada.

Sustenta que es irracional, ilógico, arbitrario y absurdo, desde un punto de vista jurídico y tributario, que a la vista de lo expuesto la Administración concluya sin ambages que las 'supuestas' facturas falsas que debieron expedirse lo fueron por el diferencial existente entre el importe facturado por las operaciones intragrupo y la 'nueva' cuantificación/valoración que hace la Inspección de los Tributos de tales servicios. Y todo ello sin que la Administración de los Tributos haya sido capaz en modo alguno de determinar con precisión las facturas que 'supuestamente' son falsas.

Se remite a los principios del derecho sancionador, y a la carga probatoria que corresponde a la Administración. Por ello, refiere que se ha incumplido lo dispuesto en el art. 210 de la LGT, y sostiene, ' nos hallemos en presencia de un expediente administrativo en el que no obra prueba alguna que respalde el juicio de culpabilidad (tampoco de la tipicidad en cuanto que no se incorporan/especifican/definen las supuestas facturas falsas) realizado por la Administración tributaria respecto de la conducta de la Sociedad y, por extensión, ante un Acuerdo sancionador que, al carecer de prueba, debe reputarse nulo de pleno derecho por infracción de los principios de presunción de inocencia ( artículo 24.2 de la Constitución española y 53.2.b de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ), culpabilidad ( artículo 25.1 de la Constitución española ) y responsabilidad ( artículo 158 de la LGT )'.

4º Denuncia la ausencia de motivación, ni desde un punto de vista fáctico ni jurídico, de la concurrencia del tipo ni de la culpa, no quedando acreditado que concurra el elemento subjetivo del tipo de injusto. Reiterando lo ya expuesto en el punto anterior, destaca la falta de concurrencia del elemento subjetivo, y de la necesaria motivación, y prueba que pueda soportar su presencia en la conducta de la sancionada.

5º Niega que la aceptación del Acta de liquidación pueda conllevar el reconocimiento y aceptación de la conducta que se indica en el Acuerdo sancionador, y menos del elemento de culpa, aun cuando lo sea a título de mera negligencia. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de diciembre de 2016 (Rec. 348/2016).

2.2 Por el Abogado del Estado, se combaten los argumentos del escrito de demanda, y sostiene la legalidad de la resolución impugnada. En primer lugar, niega sea cierto que la cuestión controvertida se centrara en la determinación del valor fiscal de las operaciones realizadas entre las distintas empresas del grupo, tal y como se evidencia del informe previo realizado por la inspección al objeto de solicitar la autorización judicial de entrada y registro en el domicilio de las entidades del grupo, y que parte de una denuncia de un exempleado de la recurrente que refiere la facturación de operaciones inexistentes, entre otras conductas.

En cuanto a las operaciones facturadas entre las empresas del grupo se comprueba por la inspección que, tal y como se había denunciado, parte de las mismas no obedecen a prestaciones de servicios reales, es decir, no se trata de una cuestión o discrepancia de valoración de las operaciones sino de una cuestión de justificación de la efectiva prestación de los servicios que se documentan anualmente bajo la denominación expresada en las facturas de 'Garantía y prestación de servicios en el 'año/x' en 2013/2014'. La propia receptora de las facturas reconoce en las actas firmadas con acuerdo que parte de los importes consignados en las facturas recibidas de la entidad Transportes Jesús Gil e Hijos, SL, hoy recurrente, en cuantía de 70.000 euros en 2012 y 2013 y de 65.000 euros en 2014, no es correcto, aceptando y reconociendo su responsabilidad en los hechos objeto de regularización, hechos que fueron a su vez reconocidos y aceptados por Transportes Jesús Gil e Hijos, SL, que con fecha 20/09/2017 suscribe acta en conformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 y por el IVA de los mismos periodos.

En las facturas emitidas, sigue razonando la Abogacía del Estado, no consta el detalle de cada uno de los servicios supuestamente prestados a lo largo del año, distancia (kms), su concreta valoración ni los costes en que ha incurrido la entidad para su prestación, siendo esta falta de justificación de los importes facturados lo que determinó la regularización practicada. El hecho de que la inspección no pudiera determinar directamente qué concretos servicios fueron prestados y su importe y que se llegara a un acuerdo con las entidades interesadas para su cuantificación, no implica que dicha valoración se haya realizado conforme a valores de mercado, sino que se ha estimado de acuerdo con determinados parámetros aceptados por la receptora de las facturas que firma acta con acuerdo y posteriormente por la emisora de las mismas que acepta idéntica regularización en acta suscrita en conformidad.

Por lo que se refiere a la regularización del IVA, y la falta de infracción señalada por la actora, afirma que la falta de imposición de sanción no se debió a ninguna de las circunstancias mencionadas en la demanda, sino simplemente a la inexistencia de deuda tributaria resultante de la regularización, que determinó una devolución a la interesada de 42.260,41 euros más intereses, como consecuencia de la minoración de las bases imponibles procedentes de la facturación no acreditada.

Añade, que en ningún momento de las actuaciones inspectoras se hace mención alguna por la demandante de la utilización del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas, del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para valorar los servicios facturados a la vinculada.

Respecto a la tipicidad, indica que en ningún momento se hace referencia por el instructor del expediente a que la totalidad de las facturas sean falsas, sino a que parte de los servicios que se documentan en las mismas no se han realizado, por lo que las facturas se encuentran falseadas en su importe en las cuantías indicadas, tal y como posteriormente se concreta en el acuerdo de imposición de sanción en el que al describir el tipo infractor subraya en negrita la palabra datos falseados. A este respecto, cabe recordar que las facturas controvertidas tienen carácter anual y no se describen los concretos términos en los que se prestaron los servicios, sino que estos se describen con carácter genérico, sin indicación alguna de conceptos, tiempo y personal empleado, ni cuantificación individualizada de los mismos, tal y como se puede comprobar a la vista de las facturas que se acompañan como prueba documental. Tanto la entidad receptora de las facturas, como la emisora, han reconocido, en las actas firmadas con acuerdo y en conformidad, respectivamente, que los importes consignados en las facturas se habían cuantificado de forma incorrecta (al alza) en 70.000 euros en 2012 y 2013 y en 65.000 euros en 2014, sin que en ningún momento de las actuaciones inspectoras se hiciera referencia alguna a diferencias de valoración.

En cuanto a la falta de incorporación al expediente administrativo de las facturas controvertidas, sin desconocer lo referido en el art. 210 de la LGT, razona que es preciso tener en cuenta que el procedimiento inspector concluyó con la firma de un Acta de conformidad, que sí figura incorporada al expediente y que entre otros elementos documenta, como dice el artículo 153 de la LGT en consonancia con el artículo 176 del RGAT, los elementos esenciales del hecho imponible y la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo. De acuerdo con ello y por estar el Acta incorporada al expediente, el interesado conoció los hechos sobre los que se basa la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo y que fundamentaron la liquidación practicada y aceptada por el propio contribuyente. Las facturas controvertidas figuran incorporadas en el expediente electrónico de comprobación, al que ha tenido acceso la demandante y que le ha permitido ejercer la defensa de sus intereses, prueba de ello es que no ha realizado mención alguna a la falta de incorporación de las facturas a lo largo de la instrucción del expediente sancionador ni en la posterior Reclamación económico administrativa ante el TEARA. Además, la AEAT remitió al TEARA, para su remisión a La Sala copia en CD del expediente administrativo, en el que figura toda la documentación incorporada en la instrucción del expediente de comprobación inspectora, entre las que se encuentran las actas y las facturas.

En lo que se refiere a la motivación relativa al elemento subjetivo del tipo se remite a la resolución sancionadora.

Sobre la falta de acreditación de la conducta sancionada, insiste en que la modificación del importe de los servicios prestados no deriva de diferencias de valoración de operaciones vinculadas, sino que la regularización deriva de la falta de acreditación de parte de los servicios facturados, servicios que debido a su falta de concreción en las facturas fueron objeto de estimación, acorde con los medios materiales y humanos con los que contaba la entidad para llevarlos a cabo y no a los precios de mercado entre partes independientes.

Finalmente, concluye, el hecho de que la receptora (JESUS GIL LOGISTICA INTEGRAL, SL) de las facturas firmara las actas con acuerdo y reconociera su responsabilidad, aceptando la imposición de una sanción que es calificada de MUY GRAVE, no cabe duda de que es significativo y que constituye un elemento de prueba en relación con la sanción impuesta a la demandante y emisora de las facturas.

TERCERO.- TIPICIDAD

Constituye objeto de recurso una Resolución del TEAR que confirma, por vía de reclamación económico-administrativa, un Acuerdo sancionador emitido por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, por lo que el debate se constriñe a la concurrencia de la conducta típica, tanto desde la perspectiva de la conducta típica, como desde la concurrencia del elemento culpabilístico.

En cuanto al principio de tipicidad, procede citar la STS de 17 de febrero de 2022 (Recurso 2314/2021), cuando afirma: 'El mandato de tipificación ( art. 25 CE ) tiene dos vertientes dado que no sólo la infracción, sino también la sanción ha de estar debidamente prevista en la norma que ha de tener rango de Ley. Una vez realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuirlas unas sanciones determinadas, estableciendo una correlación entre unas y otras.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 25/02, aborda un supuesto idéntico al que constituye el objeto de este recurso.

En ella se dice: 'hemos afirmado que la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas , de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas ( STC 219/1989, de 21 de diciembre , FJ 4; 61/1990, de 29 de marzo , FJ 3). Con base en este canon, hemos reprobado explícitamente en otros pronunciamientos la técnica utilizada por la Disposición adicional segunda de la Ley 15/1980 , que modificó el art. 93 de la Ley 25/1964 , dado que en ella no se establece graduación alguna de las sanciones en función de las infracciones, sino un límite máximo de aquéllas en función del órgano que las impone, dejando a éste un amplísimo margen de apreciación en la fijación del importe de la multa que puede imponer al infractor, a quien no se garantiza mínimamente la seguridad jurídica. Esta técnica legislativa en sí misma infringe directamente el art. 25.1 CE al encomendar por entero a la discrecionalidad judicial o administrativa el establecimiento de la correspondencia necesaria entre los ilícitos y las sanciones ( STC 207/1990, de 17 de diciembre , FJ 2), y por ello su aplicación en el presente caso vulneró el derecho a la legalidad sancionadora de la demandante'.

Igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de su Sección Tercera de 8 de enero de 1998 (Apelación 24/90 ) recuerda que el Tribunal Constitucional, interpretando el artículo 25.1 de la Constitución , ha afirmado reiteradamente que el principio de legalidad en materia sancionadora que en él se consagra comprende una doble garantía. La primera, de orden material y alcance absoluto, supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la necesidad de preexistencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) qué conductas son las constitutivas de infracción y cuáles las sanciones a ellas aplicables. La segunda, de carácter formal, hace referencia al rango de tales preceptos, al entenderse que el término 'legislación vigente' contenido en aquel artículo 25.1 es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora.

Y, con cita en la STC 219/1989, de 21 de diciembre , que afirmó: 'Esta exigencia de lex certa afecta, por un lado, a la tipificación de las infracciones, por otro, a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que pueda hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas. Este es, en definitiva, el significado de la garantía material que el artículo 25.1 de la Constitución establece, en atención a los principios de seguridad jurídica y libertad esenciales al Estado de Derecho'.

A su vez, la sentencia del mismo Tribunal número 207/1990, de 17 de diciembre , afirmó que del repetido artículo 25.1 '...se sigue la necesidad, no sólo de la definición legal de los ilícitos y de las sanciones, sino también el establecimiento de la correspondencia necesaria entre aquéllos y éstas ; una correspondencia que, como bien se comprende, puede dejar márgenes más o menos amplios a la discrecionalidad judicial o administrativa, pero que en modo alguno puede quedar encomendada por entero a ella'.

Partiendo de la doctrina expuesta, cabe recordar que el art. 183 de la LGT establece que: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves'.

Pues bien, en el presente caso, la Administración Tributaria imputa, y sanciona a la recurrente por la comisión de una infracción tipificada en el art. 201 de la LGT, que regula: ' 1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos'; señalando el apartado 3º: '3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados'.

Partiendo de estos preceptos, no puede obviarse que en el Acta de conformidad suscrita por la recurrente tras el procedimiento de comprobación, se fijaron como hechos originarios de la liquidación practicada: ' Los datos declarados se modifican por estos motivos: El contribuyente ha emitido facturas a la entidad Jesús Gil Logística Integral SL, B33984758, de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera incorrecta por importe de 70.000 euros en 2012 y 2013, y 65.000 euros en 2014'. Dada la redacción de este antecedente fáctico, la mercantil actora centra el debate en un supuesto de valoración del precio de los servicios prestados, y no en la realización o no de los mismos, que afirma, la Administración no discute en las Actas suscritas de conformidad. Y, sobre esta cuestión pivota, en extensión, gran parte de los argumentos del escrito de demanda.

Cierto es que si la cuestión controvertida se circunscribiera, como razona la actora a una mera valoración de las prestaciones contratadas, y efectivamente realizadas, conforme al precio pactado entre las partes, la modificación o actualización de esos precios por la inspección tributaria, conforme a lo que se consideran precios de mercado, difícilmente se encuadrarían en la conducta típica, a salvo, claro está, de que hubieran fijado precios desproporcionados o extravagantes que denotaran una finalidad de incrementar las posibilidades de deducción y generar un daño a la hacienda pública en beneficio de quien así actúa.

Ahora bien, afirma el Abogado del Estado que no es este el núcleo de la controversia, y que de lo expresado en el Acta no puede deducirse tal interpretación. Por el contrario, la cuestión se centra en la justificación de la efectiva prestación de los servicios que se documentan anualmente bajo la denominación expresada en las facturas de 'Garantía y prestación de servicios en el año/x' en 2013/2014'. Y para ello, invoca el informe de la Inspección que justificaba la solicitud de entrada en las instalaciones del Grupo, formulada ante el juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón; la propia receptora de las facturas reconoce en las actas firmadas con acuerdo que parte de los importes consignados en las facturas recibidas de la entidad Transportes Jesús Gil e Hijos, SL; en ningún momento se hace mención por el instructor del expediente a que la totalidad de las facturas sean falsas, sino a que parte de los servicios que se documentan en las mismas no se han realizado, por lo que las facturas se encuentran falseadas en su importe en las cuantías indicadas, tal y como posteriormente se concreta en el acuerdo de imposición de sanción en el que al describir el tipo infractor subraya en negrita la palabra datos falseados; las facturas controvertidas tienen carácter anual y no se describen los concretos términos en los que se prestaron los servicios, sino que estos se describen con carácter genérico, sin indicación alguna de conceptos, tiempo y personal empleado, ni cuantificación individualizada de los mismos.

Pues bien, en la actuación inspectora se instó del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón una autorización para la entrada y el registro de las dependencias de la entidad aquí demandante, concretamente en una nave ubicada en el Camín del Melón, 51, Tremañes, Gijón, donde tienen su sede las otras sociedades vinculadas del mismo grupo (Grupo Operador De Transportes Jesús Gil, S:L.; Jesús Gil Logística Integral, S.L.), adjuntando a la solicitud un informe, que obra en el E.A. ampliado en el que se hace referencia a la denuncia de un exempleado del grupo en la que informa de determinadas prácticas seguidas entre las mercantiles referidas, entre ellas, la facturación cruzada entre las sociedades sin una verdadera prestación de servicios. Cierto es que no se incorpora el contenido del escrito de denuncia, o la declaración del exempleado al que se hace referencia, pero la inspección a raíz de la denuncia, por los datos que obran en su poder, comprueba, según se relata en el referido informe, que el denunciante ha trabajado para la mercantil Transportes Jesús Gil e Hijos, S.L.; que existe una importante facturación cruzada entre las sociedades del grupo; que las tres sociedades tienen por objeto la actividad de transporte de mercancías por carretera, con el mismo domicilio; y, ninguna de ellas supera individualmente 6 millones de euros de facturación.

A estos datos hay que añadir, que tras la práctica de la diligencia de entrada, y del examen de la documentación aportada, se verifican tres facturas giradas por la aquí recurrente a Jesús Gil Logística Integral, S.L.: 1º La de 30 de junio de 2013, hace referencia a las cantidades correspondientes a los servicios prestados durante el ejercicio 2012. Se señala como concepto ' Garantía y prestación de servicios en el año 2012'; en el apartado 'matriculas', se refiere a 'varios'; no se fijan número de kilómetros; no se individualizan los viajes, destino, ni tipo de transporte; y se fija un precio global de 191.047,52 €, más IVA. 2º La factura de 1 de julio de 2014 contiene idénticas referencias en cuanto a origen, matricula, kilómetros, etc., pero referido a los servicios del ejercicio 2013, con un precio global de 69.523 €, más IVA. 3º La factura de 1 de julio de 2015, igualmente, contiene idénticas referencias en cuanto a origen, matricula, kilómetros, etc., pero referido a los servicios del ejercicio 2013, con un precio global de 90.490,91 €, más IVA. De la actuación inspectora no se deriva que la discrepancia se concrete en una inadecuada valoración de los concretos servicios prestados, reflejados en facturas individualizadas, a las que se aplica lo dispuesto en el art. 18 de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), cuando regula: ' Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia'. Lo que acontece es que tras analizar la documentación encontrada y exhibida, y tras los hechos reconocidos por los responsables de la mercantil, el actuario afirma que 'El contribuyente ha emitido facturas a la entidad Jesús Gil Logística Integral SL, B33984758, de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera incorrecta por importe de 70.000 euros en 2012 y 2013, y 65.000 euros en 2014'. Pero esta afirmación debe contextualizarse con la documentación que obra en el E.A., y analizada por la Inspección. Efectivamente, la ausencia de facturas concretas e individualizadas, que hagan expresión de cada transporte facturado a JESUS GIL LOGISTICA INTEGRAL, SL, origen y destino, mercancía, fecha de porte, número de kilómetros y precio específico, impiden que nos encontremos ante meras correcciones de valoración en los términos del art. 18 de la LIS. Lo que señala la Inspección en referencia a la cuantificación incorrecta de los servicios, debe ponerse en relación con las facturas examinadas, que, conforme aparecen en el E.A., se emitían de forma anual y genérica, en las condiciones que se han descrito, y con los hechos aceptados en las Actas de conformidad, tanto por la mercantil emisora como por la receptora en el sentido de haberse facturado al alza, es decir, por encima del coste real de los servicios prestados, 70.000 € en cada uno de los ejercicios 2012 y 2013; y 65.000 € en 2014. Por ello, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 156.5 LGT: ' A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley '; y el art. 144.2 fija: 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Tomando como referencia la realidad de esas cifras, resulta que suponen un volumen más que relevante de la facturación anual. Mientras que en el año 2012, supone un 36,64% de la facturación emitida; en el año 2013, supone la totalidad de la factura, y en el año 2014, los 65.000 euros reconocidos, suponen el 71,83% del importe de la factura (sin IVA). Resulta más que llamativo que esas cifras que se han facturado al alza, coincidan con las que se ponen de manifiesto como sobrefacturación, para cada uno de los ejercicios coincidentes, en el P.O. 751/2020, conocido y resuelto por esta misma Sala y sección, en la Sentencia de 28 de febrero de 2022, si bien en relación con las facturas, por las mismas anualidades, emitida por otra sociedad del Grupo, Grupo Operador De Transportes Jesús Gil, S.L. a la misma destinataria (Jesús Gil Logística Integral, S.L.).

Existen pues, hechos objetivos para sustentar, a través de la prueba de presunciones, la existencia de la conducta descrita en el art. 201.1 de la LGT. En este sentido, no puede obviarse que la inspección y descubrimiento de este tipo de infracciones, cuando se realizan en el seno de un grupo de empresas, resultan especialmente complejas dada la opacidad de las operaciones y la documentación interna que se produce. De esta forma se hace preciso, en la mayoría de los supuestos, acudir a la prueba de presunciones que regula el art. 108.2 de la LGT, cuando señala: ' para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: ' Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'. En este sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Castilla-León (Valladolid) de fecha 11 de enero de 2016, expone: 'Hay que tener en cuenta que dado que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Así, el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 20 de septiembre de 2005 señala « a) Conforme los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/94 ) y 1214 del Código Civil entonces vigentes ( art. 217 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la firma. En efecto, la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de 'formas portadoras de ocultación y engaño', que se caracterizan por su evidencia es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria 1963 (EDL 1963/94) establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000 ) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación'.

En este caso las deducciones realizadas en la resolución recurrida, y en el escrito de contestación del Abogado del Estado son perfectamente lógicas y razonables, siendo especialmente relevante la forma de facturación; la importancia de esta facturación entre las empresas del grupo; y las cuantías que se reconocen como facturadas al alza; sin que hayan sido desvirtuadas por la parte recurrente, en cuanto no se ha aportado ninguna documentación que permitiera avalar sus pretensiones y determinar de forma fehaciente la realidad de la facturación, y ello, en aras a poder constatar los servicios realmente prestados en que se apoya, de tal forma que no ha justificado en los ejercicios de que se trata la realidad y efectividad de los mismos, lo que lleva a concluir que las facturas son irregulares con contenido falseado. No se niega que se hayan realizado servicios de transporte de una mercantil a otra, lo que se afirma es que se ha facturado muy por encima a los realizados, de forma tal que tampoco aparece justificada una mera controversia sobre el precio de mercado respecto del facturado. En esta línea, es preciso citar el Reglamento de Facturación (Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido), en cuanto contiene los requisitos que deben reunir las facturas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre, apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de las operaciones y su importe, siendo así que en este caso existen indicios objetivos y no desvirtuados que avalan la consideración de una facturación de servicios inexistentes entre las empresas vinculadas, en cuanto que las facturas no detallan ni concretan los supuestos servicios prestados

Bien podría haber traído la recurrente a los autos documentación pormenorizada de cada uno de los servicios, identificando los efectivamente realizados, su importe, y demás datos antes señalados, para poder concluir la realidad de sus afirmaciones, siendo ella la que, en este caso, tiene la facilidad probatoria. No se trata de invertir la carga probatoria en el seno de un procedimiento sancionador, sino que articulada la prueba por la Administración, aun cuando sea a través de las indicadas presunciones, sustentadas en datos objetivamente comprobados, y siendo ella suficiente para soportar la veracidad de la conducta infractora, de contrario no se incorpora prueba tendente a desvirtuar dicha veracidad.

Y no puede afirmarse que el Acuerdo sancionador no motive este aspecto, dado que en él se hace expresa cita y referencia a la conducta imputada 'Emisión de facturas a la entidad vinculada Jesús Gil Logística Integral SL NIF B33984758 en las que consignan importes que no se corresponden con prestación de servicios reales por importe de 70.000 euros en 2012 y 2013 y de 65.000 euros en 2014'; a los antecedentes de la labor inspectora que justifican la misma; y, a la hora de calificar la infracción en el Fundamento Segundo hace referencia al art. 201.1 de la LGT. En relación con el bien jurídico protegido en este tipo, debemos citar la STS de 17 de septiembre de 2020 (recurso 325/2019): ' Ahora bien, es asimismo incuestionable que cada tipo delictivo -en nuestro caso, cada infracción tributaria- persigue, además, la tutela de un bien jurídico directo o inmediato(ligado, eso sí, al comúnmente denominado interés fiscal). De lo contrario, ni tendría sentido aplicar más de un tipo infractor, ni tendrían cabida en la LGT previsiones como las contenidas en el vigente art. 180.2 LGT y, más específicamente, la declaración de compatibilidad de infracciones y sanciones que este precepto realiza ad exemplum. Resulta, así, posible afirmar, por ejemplo, que mientras que las infracciones de los arts. 191 , 192 , y 193 de la LGT tienen por finalidad la protección directa del interés patrimonial de la Hacienda Pública, otros comportamientos resultan tipificados y sancionados por entrañar actuaciones falsarias o mendaces que alteran la realidad jurídica de forma perjudicial para la Administración tributaria ( arts. 200 , 201 y 202 LGT ), o, en fin, que existen tipos que salvaguardan directamente el correcto ejercicio por parte de la Administración de las potestades de comprobación e investigación tributaria y sancionan, en consecuencia, su dilación o entorpecimiento ( art. 203 LGT )...

... El tipo infractor previsto en el art. 201.3 LGT , en cambio, sanciona una falsedad documental y, como sucede con todas las conductas que tienen en común atacar los símbolos de representación de las relaciones jurídicas y económicas de una sociedad, encuentra su razón de ser (bien jurídico directamente protegido por el ilícito tributario) en la necesidad de proteger la fe y la seguridad en el tráfico jurídico, evitando que tengan acceso a la vida civil o mercantil elementos probatorios falsos que puedan alterar la realidad jurídica de forma perjudicial para la Administración tributariay dificultando, asimismo, las actuaciones de comprobación e investigación que llevan a cabo sus actuarios en aras de la protección del interés fiscal.

4.En este sentido se pronunció nuestro Tribunal Constitucional en la STC 146/2015, de 25 de junio , en la que en la resolución de un recurso de amparo interpuesto por una supuesta vulneración del derecho a la legalidad penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ), el Pleno de dicho órgano aludió -y lo hizo expresamente- al bien jurídico protegido por el tipo infractor del artículo 201 LGT en los siguientes términos: 'desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT , a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la administración tributaria. Información necesaria para que la administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes' (FJ 3). Y, en idénticos términos, volvió a pronunciarse la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la posterior STC 150/2015, de 6 de julio , FJ 3.

Asimismo, son numerosos los pronunciamientos de la Sala Segunda de este Tribunal en los que, en relación con los delitos de falsedad documental previstos en los artículos 390 y 392 CP , se afirma lo que transcribimos a continuación: a 'este respecto, y en cuanto al bien jurídico protegido, ha reiterado esta Sala en ocasiones precedentes que la incriminación de las conductas falsarias encuentra su razón de ser en la necesidad de proteger la fe pública y la seguridad en el trafico jurídico, evitando que tengan acceso a la vida civil y mercantil documentos probatorios falsos que puedan alterar la realidad jurídica de forma perjudicial para las partes afectadas ( SSTS núm. 349/2003, de 3 de marzo ; 845/2007, de 31 de octubre ; 1028/2007, de 11 de diciembre 377/2009, de 24 de febrero ; y 165/2010, de 18 de febrero , entre otras).- Y también se ha establecido, contemplando el bien jurídico desde una perspectiva funcional, que al examinar la modificación, variación o mendacidad del contenido de un documento, han de tenerse presentes las funciones que constituyen su razón de ser, atendiendo sobre todo a la función probatoria, en cuanto el documento se ha creado para acreditar o probar algo, y a la función garantizadora, en cuanto sirve para asegurar que la persona identificada en el documento es la misma que ha realizado las manifestaciones que se le atribuyen en el propio documento ( SSTS 1561/2002, de 24 de septiembre ; núm. 845/2007, de 31 de octubre ; y 165/2010, de 18 de febrero , entre otras)' [ STS de 25 de abril de 2013, FD 8 (ECLI: ES:TS:2013:2089 )]. Y reproducen también esta doctrina las posteriores SSTS de 28 de octubre de 2016, FD 2 ; y de 1 de febrero de 2017 , FD 2, entre otras'.

A lo hasta aquí expuesto, no obstan las objeciones de la recurrente acerca de que 'la Inspección concluyó que no procedía en modo alguno la imposición de sanción (en relación al Acta de conformidad relativa al IVA)', habida cuenta que , como hizo énfasis el Abogado del Estado, obedeció a la inexistencia de deuda tributaria resultante de la regularización que determinó una cantidad a devolver, conforme consta detallado en el Acta de conformidad, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. Pero es que, en todo caso, la incoación del procedimiento sancionador se sustenta en los datos falseados que contiene la facturación emitida, sin hacer una especial referencia a los dos tributos inspeccionados.

Y, finalmente, en cuanto a la invocada falta de incorporación de las facturas controvertidas al expediente administrativo, tampoco procede acoger dichas pretensiones en el sentido pretendido, pues, como ya razonaba esta Sala en la Sentencia de 28 de febrero de 2022 (Autos 751/2020), que analiza un supuesto prácticamente idéntico en el que la Sociedad sancionada era GRUPO OPERADOR DE TRANSPORTES JESUS GIL, S.L.(una de la sociedades del grupo): ' en este caso concreto es preciso tener en cuenta las actuaciones practicadas en el procedimiento inspector que dieron lugar a las Actas con conformidad ya expresadas, obrantes en el expediente y en el que constan con detalle todos los hechos, datos y cálculos que contienen, de tal forma que como destaca el Abogado del Estado, la recurrente conoció aquéllos, y las facturas analizadas, teniendo conocimiento del expediente electrónico de comprobación al que tuvo acceso, sin que pase desapercibido a los efectos debatidos que, como se dijo, Jesús Gil Logística Integral, S.L., receptor de las facturas y por tanto, sobre los mismos hechos, firmó el Acta con acuerdo, reconociendo su responsabilidad, en los términos expuestos en la misma, lo que conlleva a desestimar las pretensiones de la parte recurrente'. Pero además, en este caso, en el complemento del E.A. incorporado aparecen las facturas en cuestión.

CUARTO.- SOBRE EL ELEMENTO SUBJETIVO.

Establecido lo que antecede, es preciso analizar si concurre el elemento subjetivo o intencional. En este sentido, el art. 183.1 de la LGT establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 , recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

El Acuerdo sancionador motiva el elemento de culpa cuando señala en el Fundamento Tercero, al razonar: ' Culpabilidad. Que las infracciones tributarias, al igual que el resto de infracciones administrativas, participan del principio de CULPABILIDAD o de responsabilidad subjetiva, derivada de dolo, la culpa o negligencia aunque sea a título de negligencia, según el artículo 183 de la indicada Ley, en oposición con la responsabilidad objetiva o por el mero resultado proscrita en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador y en este sentido se ha venido a excluir, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, la culpabilidad cuando la conducta del supuesto infractor se halla amparada por una interpretación razonable de las normas fiscales aplicables al caso controvertido.

En el presente caso, resulta evidente que los hechos sancionados no son fruto de ningún error o interpretación de la normativa tributaria en relación con sus obligaciones de facturación, sino de una actuación voluntaria del presunto infractor, en connivencia con la empresa vinculada y receptora de las facturas JESUS GIL LOGÍSTICA INTEGRAL SL NIF B-B339836801 dirigida a incrementar artificiosamente el importe de los gastos y de las cuotas de IVA soportado de aquella mediante la confección y emisión de facturas por importes muy superiores a los servicios prestados tal y como se reconoce por los propios intervinientes en las respectivas regularizaciones llevadas a cabo por el mismo Equipo inspector y que finalizaron mediante la suscripción de actas en conformidad o con acuerdo, por lo que su conducta debe ser objeto del correspondiente reproche sancionador , tal y como resulta de la investigación realizada por la actuaria en la que se pusieron de manifiesto el falseamiento de las facturas, con el consiguiente perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública'.

Así pues, el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados, no ofreciendo duda alguna que la expedición de facturas en las que se incluyen importes que no se corresponden con los trabajos llevados a cabo supone una actuación voluntaria que resulta incompatible con la ausencia de culpabilidad invocada por el recurrente. Y aunque también alega la inexistencia de ánimo de defraudar, olvida que la expedición de esas facturas permitía a los destinatarios de las mismas aplicar deducciones indebidas, reduciendo así su carga fiscal, con evidente perjuicio para la Hacienda Pública.

Como señala la STSJ de Galicia de 18 de mayo de 2016 (recurso 15498/2015), es difícil imaginar la emisión que no recoja operaciones reales, sin que intervenga el elemento volitivo o cognoscitivo, y lo mismo cabe decir, en el supuesto de un incremento de facturación que no se corresponde con la realidad del servicio. En estos supuestos es precisa una acción consciente e intencional para la emisión de las facturas, excluyéndose un supuesto de mero error, o interpretación racional de la norma. En el mismo sentido la STSJ del País Vasco 349/2014, de 14 de julio de 2014 (recurso 155/2013).

QUINTO.- Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, si bien, conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, y atendidas las circunstancias concurrentes no ha lugar a hacer expresa condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Alperi Prieto en nombre y representación de Transportes Jesús Gil E Hijos, S.L., se interpuso recurso contencioso- administrativo frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de 17 de junio de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa tramitada con número de referencia 52/00046/2018 interpuesta por la aquí recurrente, contra el Acuerdo de imposición de sanción con número de referencia A07 70600040, dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se le imponen dos sanciones de 52.500 euros cada una para los años 2012 y 2013 y una sanción de 48.750 euros para el año 2014.

Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.