Acerca de operadores lógicos
Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 78/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1082/2019 de 12 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ORNOSA FERNANDEZ, MARIA ROSARIO
Nº de sentencia: 78/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100101
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:2096
Núm. Roj: STSJ M 2096:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR Dña. MARIA DEL CARMEN GARCIA MARTIN
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1082/2019
PROCURADOR Dña. MARIA DEL CARMEN GARCIA MARTIN
En Madrid, a 12 de febrero de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1082/2019 interpuesto por LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS SLP, representado por la procuradora Dña. MARIA DEL CARMEN GARCIA MARTIN contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, en relación a dos Acuerdos de liquidación.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
Fundamentos
No le son imputables las dilaciones a que hace referencia la liquidación ya la Administración dejo transcurrir diez meses hasta que se lo comunico en la diligencia 5 de 4/08/2015, el procedimiento podía seguir su curso normal, se trataba de documentos que le eran favorables y el requerimiento era impreciso y genérico y entre el 23/09/2015 y el 25/10/2015 transcurrieron más de doce meses con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar todos los ejercicios comprobados.
No es aplicable la normativa sobre operaciones vinculadas porque se cumplían los presupuestos del artículo 16.6 del RIS al tener la sociedad medios materiales y personales propios para prestar los servicios facturados a sus clientes. El hecho de no acudir a la simulación implica el reconocimiento implícito de que es así.
Las sociedades profesionales es una forma jurídica societaria obligatoria cuando se cumplen determinados requisitos o se eliminan o se vuelve a la transparencia fiscal pero lo que no es posible es tenerlas por inexistentes.
La sociedad contaba con medios personales: se encuentra adherida a la Alianza WTS para la asistencia fiscal internacional en vigor desde 2010 a 2014 y es socia exclusivo en España de la misma con clientes en el ámbito internacional como Siemens o Man y otros y tiene suscrito un seguro de responsabilidad civil profesional con la entidad Caser desde 2010 y cuenta con un fondo de comercio que es el principal activo de un despacho de abogados.
Cuenta con profesionales de la abogacía externos que colaboran con la sociedad y cuenta con diversos empleados profesionales: 4 abogados 1 economista y 1 secretaria con contrato laboral indefinido y alta en la Seguridad Social y ha suscrito convenios de formación universitaria con la Universidad Carlos III y la UNED.
Cuenta con una oficina en la calle Gutierre de Cetina 12 de Madrid entre 2006 y 2010 con el equipamiento informativo necesario y de más activos precisos para la prestación de los servicios profesionales que factura.
Discrepa del método de valoración aportado y del carácter personalísimo de los servicios prestados y sobre esta cuestión el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido se
remite al acuerdo de liquidación que aporta el método comparable interno en función de los importes facturados por la sociedad menos los gastos relacionados con la actividad profesional que estima necesarios para su obtención, pero el método comprable exige tener en cuenta términos de comparación independientes como lo era la facturación de Globalfisco y las cantidades percibidas cuando trabajaba para Ernst & Young y el margen de beneficio para la sociedad.
Se discrimina a los socios de las sociedades profesionales si las rentas se remansan en la sociedad.
Los servicios profesionales prestados por la sociedad no eran personalísimos del socio sino que se prestaron como socio de la Alianza y a través del despacho español ARCO.
Golabalfisco le ha facturado a la sociedad diferentes importes ya que le prestaba sus servicios a través de una abogada. Existiendo, además, otro comparable que sería el sueldo que D. Ángel Daniel percibía de la compañía Ernst & Young Asesores Tributarios SL para la que trabajó de 1997 a 2003.
Son deducibles los gastos del alquiler de la oficina de su vivienda a la sociedad por importes respectivos en 2010, 2011 y 2012 de 65.862 euros, 75.870 euros y 119.300 euros.
Entiende que se cumplirían los requisitos del art. 16.6 RIS, a efectos de la valoración de la operación vinculada.
Solicita, en consecuencia la anulación de la Resolución impugnada.
Se produjo una operación vinculada entre el socio y administrador único y la sociedad recurrente concurriendo el elemento subjetivo y el elemento objetivo a través de los servicios profesionales del recurrente a la sociedad que esta factura a sus clientes.
No es aplicable el artículo 16.6 del RIS, porque los rendimientos obtenidos eran muy superiores a las retribuciones satisfechas por la sociedad al socio y carecía de medios materiales y personales al margen de socio para la prestación de los servicios facturados.
En cuanto a los medios personales, el contrato de alianza no acredita que se contratase otro profesional que el propio recurrente y los contratos de asesoramiento a Simens y otros solo la existencia de tales clientes.
No se prueba la prestación de servicios por otros profesionales, pues el contrato con Doña Sofía data de 2007, el contrato con Doña Sonsoles de 31/12/2014 es posterior a la regularización y lo son también los contratos de 1/03/2016 y 8/03/2016 y suscritos con Doña Verónica y Doña Zulima, respectivamente. Los otros contratos de trabajo son posteriores a 2016.
En cuanto a los medios materiales, el domicilio fiscal de la sociedad es coincidente con el domicilio fiscal y vivienda habitual del recurrente en la CALLE000 NUM004 de Pozuelo.
La valoración de la operación vinculada se ajusta al método permitido por el artículo 16.4.1° del TRLIS y es correcto puesto que se trata del importe de la facturación a terceros deducidos los gastos necesarios para su obtención relacionados con la actividad profesional desempeñada y la sociedad no añade valor a los servicios profesionales personalísimos prestados por el recurrente que el asesor elegido por sus clientes.
Los dos comprables que ofrece el recurrente no gozan de la misma independencia ni lo facturado por Globalfisco ni las cantidades que percibía cuando trabajaba en Ernst&Young Asesores Tributarios.
Las retribuciones satisfechas por la sociedad al socio son inferiores al 85% por ciento del resultado previo obtenido por la sociedad declarado
En cuanto a los gastos rechazados por la Inspección consta la motivación correspondiente con detalle pormenorizado.
Solicita la desestimación del recurso.
Mediante acuerdo de liquidación firmado en esta fecha, derivado del acta NUM002 dictada con carácter de previa, se procede a la determinación del valor normal de mercado respecto de las operaciones realizadas entre D. Ángel Daniel y la entidad LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS SLP, en aplicación del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y en los artículos 16 a 21 bis del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS).
En los ejercicios de comprobación 2010, 2011 y 2012, la sociedad LAMARQUE KRIEG TAX ADVISERS, SLP obtuvo unos ingresos de explotación por importe de 205.673,43 euros, 284.323,28 euros y 267.434,97 euros respectivamente, que se corresponden con los servicios prestados por D. Ángel Daniel, en los que él mismo constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente consistente fundamentalmente en la actividad de
La operación a valorar entre D. Ángel Daniel y la sociedad vinculada LAMARQUE KRIEG TAX ADVISERS, SLP. son los servicios que presta aquel a ésta tal como se manifiesta en la diligencia n° 2:
Preguntado por la Inspección que trabajos desarrolla la entidad con sus clientes, manifiesta el compareciente que, realiza labores de asesoría fiscal, dado sus orígenes y su procedencia alemana,
Es decir, dicho contrato de adhesión está realizado entre las partes: los asesores WTS Alliance Vereniging y esta sociedad, de la cual es director D. Ángel Daniel y está vigente durante los ejercicios objeto de comprobación.
El contribuyente en su diligencia núm. 4 manifiesta
Preguntado el contribuyente sobre el despacho donde realiza su actividad profesional manifiesta que en su domicilio particular, que es su vivienda habitual, sita en Pozuelo tiene afecto a esta sociedad el 50 %. Remite a los gastos anuales de alquiler del despacho y declarados como deducibles y matiza que realiza las retenciones debidas en el modelo 115.
Para corroborar lo anterior, hace aportación de la liquidación resultante de una comprobación limitada de IVA 2010 relativa a la afección del inmueble y realizada por los órganos de gestión de A.EA.T. sobre la persona física D. Ángel Daniel en la que dicho órganos resuelven que queda justificada la afectación del 50 % de su vivienda habitual a su actividad profesional.
Por los servicios prestados, las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2010, 2011 y 2012 por la entidad LAMARQUE KRIEG TAX ADVISERS, SLP a favor de. D. Ángel Daniel fueron de:
Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 2, letras a) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, que rezan como sigue.
Como se ha expuesto anteriormente, D. Ángel Daniel, con NIF: NUM006 participa directamente en un 100% por ciento en el capital de LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P NIF: B84075647 siendo el socio y administrador de la misma.
La operación a valorar son los trabajos realizados por D. Ángel Daniel para LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P, concretamente en relación con los servicios de asesoramiento fiscal.
En el año 2010, LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P tiene contabilizados los siguientes ingresos en relación con la actividad de consultoría y asesoría jurídica:
Prestaciones de servicios 7000000 205.087,22
No obstante los ingresos declarados tanto en el Impuesto de Sociedades modelo 200 como en su modelo 390 referido a IVA ascienden a
En el año 2011, LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P tiene contabilizados los siguientes ingresos en relación con la actividad de consultoría y asesoría jurídica:
Prestaciones de servicios 7000000 281.419,78
No obstante los ingresos declarados tanto en el Impuesto de Sociedades modelo 200 como en su modelo 390 referido a IVA ascienden a
En el año
Prestaciones de servicios 7000000 267.434,97
No obstante los ingresos declarados tanto en el Impuesto de Sociedades modelo 200 como en su modelo 390 referido a IVA ascienden a 267.133,15 euros.
La Inspección ha comprobado que los ingresos ascienden a
Los servicios facturados a las distintas empresas, principalmente de origen alemán o alemanas, con las que trabaja se corresponden con servicios prestados por LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P que, en todos los casos, requerían la intervención de D. Ángel Daniel, en labores de prestación de servicios de asesoría fiscal.
La mayoría de los clientes, tal como se pueden ver en su libro-registro de facturas emitidas, son de procedencia alemana.
El contribuyente aporta el contrato de adhesión entre WTS Alliance Vereniging y WTS Lamarke&Krieg Tax Advisers, S.L.P. del ejercicio 2.010.
El precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado.
El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:
Los ingresos percibidos de terceros por la entidad LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P, con motivo de las intervenciones de D. Ángel Daniel precios pactados entre partes independientes, son los siguientes:
Como puede apreciarse estos ingresos son notablemente superiores a los que aquella retribuye a D Ángel Daniel, que son los siguientes:
Los servicios prestados por D. Ángel Daniel a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en la persona que los presta es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración.
La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción respecto de todas las partes intervinientes.
La nueva redacción del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable al ejercicio 2007, dispone lo siguiente:
1. 1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. ° La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ó al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga, quedando la Administración tributaria vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones de libre competencia entre partes independientes.
(...) '.
A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:
- Las
- Las
En consecuencia con todo lo anterior, el método que se estima más adecuado es el método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física. La valoración tendrá que ser realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad de terceros se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
En diligencia núm. 4 de fecha 04.08.2015 y con anterioridad de modo telefónico, se puso en conocimiento del obligado que por existir vinculación con la entidad LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P, su situación tributaria en relación con las operaciones económicas mantenidas entre ellos en los ejercicios objeto de comprobación iba a ser regularizada aplicando el régimen de operaciones vinculadas y los preceptos en los que está contenida la normativa que regula el procedimiento, que no exige la notificación de la existencia del mismo, pudiendo alegar lo que estimara pertinente en el trámite de alegaciones previo al a propuesta de regularización.
Así se establece en el artículo 19.9 de la LIS, en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006.
... ... ...
La valoración se ha realizado en sede de la sociedad LAMARQUE KRIEG TAX ADVISERS, SLP, por los motivos anteriormente expresados.
La inspección ha considerado que, en base al método y criterios elegidos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2010, 2011 y 2012 en los siguientes importes:
VALOR DE MERCADO DE LA OP. VINCULADA año 2010:
Para la determinación de estos valores se ha procedido de la siguiente manera: Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía - atendiendo al concepto de comparable interno - a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por D. Ángel Daniel como asesor fiscal.
Al realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. obtenía los ingresos era la labor profesional realizada por D. Ángel Daniel. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la presencia de D. Ángel Daniel y sus cualidades profesionales.
A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Ángel Daniel para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquél más allá de la que se deriva de los gastos que más adelante se relacionan. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía D. Ángel Daniel, quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como profesional.
Respecto de los medios personales, en los 3 años objeto de comprobación LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. no cuenta con un personal empleado ni contratado en la parte referida a servicios de asesoría fiscal. La actividad principal de la sociedad únicamente se realiza con la intervención de D. Ángel Daniel. Estos servicios de carácter personalísimo requieren la presencia del profesional, quien constituye la esencia de los servicios profesionales prestados a terceros.
En cuanto a los medios materiales, LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. no aportaba al ejercicio de la actividad profesional más activo material que un despacho profesional afecto al 50 % en su vivienda habitual, una moto y una Vespa.
No cabe entender que únicamente con las motos, el despacho profesional sito en su vivienda habitual y sin personal empleado pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza sin la participación de D. Ángel Daniel.
En el presente caso, LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada puesto que los servicios que presta son servicios profesionales de carácter personalísimo y no aporta ningún activo propio que sea relevante. Carece de los medios humanos necesarios para realizar la misma. De manera que la sociedad LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales de asesoría fiscal a terceros.
En el curso de las actuaciones se ha determinado que los ingresos obtenidos de terceros por LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. como contraprestación de los servicios prestados por D. Ángel Daniel, fueron de 205.673,43 euros en el año 2010, de 284.323,28 euros en el año 2011 y de 267.434,97 euros en el año 2012.
A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrieron las sociedades para la obtención de dichos ingresos.
En el apartado QUINTO de los Antecedentes de Hecho se exponen los cálculos para la determinación del valor de mercado de los años 2010, 2011 y 2012 con el detalle de los gastos - conceptos e importes- en los que, a juicio de esta Inspección, ha incurrido la sociedad LAMARQUE&KRIEG TAX ADVISERS, S.L.P. para la obtención de los ingresos considerados en la operación vinculada de referencia. Estos gastos son los que se tienen en cuenta para la corrección de los ingresos obtenidos de terceros al objeto de cuantificar el valor de mercado de las operaciones de referencia en 2010, 2011 y 2012.
El resultado es el siguiente:
EJERCICIO 2.010
En la diligencia núm.5 el contribuyente manifestaba lo siguiente:
En la misma diligencia núm.5 también se hace constar:
Fecha Concepto Importe
22.04.2012 IVTM 7,0
03.05.2012 recargo 1 907,50 e
29.05.2012 IVTM 55,0e
Tras el examen de todo lo anterior por parte de esta inspección su distribución entre deducibles y no deducibles sería:
EJERCICIO 2.011
EJERCICIO 2.012
Por todo lo dicho anteriormente, la sociedad no justifica la deducibilidad de gastos contabilizados y declarados como deducibles en su actividad de asesoría fiscal por un importe de 36.514,09 euros en el ejercicio 2010, una cantidad de 25.828,73 euros en el ejercicio 2011 y la cuantía de 30.654,15 euros en el ejercicio 2012.'
Por su parte, la liquidación dictada como consecuencia del acta en disconformidad NUM003 explica así los motivos de la regularización:
En este sentido debemos referirnos en primer lugar a lo alegado por la entidad recurrente sobre la prescripción de la acción para liquidar porque no era procedente la imputación del periodo de dilaciones, que se imputan en la liquidación entre los días 16/10/2014 y el 24/11/2014 por falta de presentación de documentación requerida, facturas de gastos, porque no se puso en su conocimiento hasta la diligencia 5, era una documentación que le era favorable, su ausencia no impedía el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y el requerimiento era excesivamente genérico y como se prolongaron entre el 23/09/2014 y el 25/10/2015, en que respectivamente se notificaron la comunicación de inicio y la liquidación resultante, su duración superó el plazo máximo de doce meses.
El tenor literal del artículo 150.1, primer párrafo, y 3 de la ley 58/2003 es el siguiente:
La misma Ley en el artículo 104.2 segundo párrafo establece que '
Por otro lado, el artículo 102.2 Reglamento General de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, RGAT, dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente:
Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones por causa no imputable a la Administración, disponiendo que:
Además, el artículo 107 de la Ley 58/2003 regula la naturaleza y los efectos de las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios y establece que
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010; de 13/11/2011, recurso 164/2007, de 6/04/2009, recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006, ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa^ que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2° que tenga validez jurídica, 3° que se notifique y 4° que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.
El Alto Tribunal califica de diligencia argucia o irrelevante la meramente dilatoria para constatar hechos obvios o evidentes o para reiterar documentación o aquellas en las que la documentación solicitada no es necesaria o es superflua, ( sentencias de 19/07/2010, casación 3433/2006; de 24/11/2011, casación 578/2009; de 22/03/2012, recurso 159/2009 y de 18/06/2012, casación 4397/2009).
En el caso de autos las actuaciones inspectoras se iniciaron el 23/09/2014 cuando se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, por lo que debieron concluir el 23/09/2015 y se prolongaron hasta el 25/10/2015, en que se notificó la liquidación definitiva resultante.
El acuerdo recurrido imputa al recurrente los 39 días de dilaciones atribuidos por la Inspección entre 16/10/2014 y el 24/11/2014.
La recurrente cuestiona este periodo de dilaciones por las razones más arriba expuestas.
Sin embargo, la acreditación de los gastos mediante las correspondientes facturas era esencial para determinar los rendimientos de la actividad profesional del recurrente teniendo en cuenta que se trataba de la regularización del IRPF.
Las diligencias 1 de 16/10/2014, 2 de 24/11/2014, 3 de 3/03/2015 y 4 de 11/06/2015, fueron impulsando el procedimiento tendentes a la liquidación y se fueron incorporando al expediente junto con la documentación presentada por el obligado tributario y no fue hasta la diligencia 5 de 4/08/2015, en la que se hizo constar expresamente la dilación de 39 días que transcurrieron entre el 16/10/2014 y el 24/11/2014, reconociendo que hasta ese momento no se había hecho esta imputación de esta dilación.
Pero este último hecho no es causa de contravención legal o reglamentaria alguna, porque lo que se exige es que se advierta de las consecuencias de la no aportación de la documentación de incurrir en dilación imputable al contribuyente y se cumplió desde el momento en el que el actuario en el párrafo final de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras indica literalmente que: '
Además la actora conocía su obligación de aportar los justificantes de los gastos desde la citada comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras con toda claridad y no lo hizo hasta el 24/11/2014.
Y finalmente esta Sección no comparte el criterio de la sentencia de la Audiencia Nacional que el recurrente invoca, puesto que ni el RGAT ni la LGT distinguen entre documentación favorable y no favorable para imputar dilaciones.
Por ello la imputación del periodo de 39 días de dilaciones es correcta, la duración de las actuaciones inspectoras no superó el plazo de doce meses y estas sirvieron para interrumpir la prescripción de todos los periodos impositivos comprobados.
Debemos de determinar si se produjo una operación vinculada entre la recurrente y su socio, siguiendo a la Sentencia de esta sección más arriba citada.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, aplicable en los ejercicios fiscales de 2010 a 2012, dispone en el artículo 41 que
Por remisión el artículo 16.1°, 2° y 3° del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, prevé:
En este caso, Don Ángel Daniel, desde 16/11/2009 era socio único y administrador también único de la entidad actora Lemarque & Krieg Tax Advises SLP.
La sociedad se encontraba dada de alta en la actividad de servicios jurídicos de asesoría fiscal y facturó a sus clientes por importes de 205.673,43 en 2010, 284.323,28 en 2011 y 267.434,97 euros en 2012.
El socio, abogado en ejercicio, que fue quien realmente prestó los servicios de asesoría fiscal, fue remunerado en concepto de rendimientos de actividad profesional por la sociedad, que controlaba y administraba, en las cantidades de 48.100 euros en 2010, 57.870 euros en 2011 y 101.300 euros en 2012.
Por lo que se cumplen los requisitos objetivos y subjetivos de las operaciones vinculadas y la Administración podía comprobar el valor de mercado asignado a las mismas por las partes intervinientes.
A) La recurrente opone a lo anterior que cumple las previsiones del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en el texto vigente en los ejercicios comprobados y que no le es de aplicación la normativa sobre operaciones vinculadas.
Según el tenor literal de este precepto:
'6.
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
Pues bien, desde la perspectiva de la entidad actora, Lemarque & Krieg Tax Advises SLP, si bien es una sociedad de profesionales y más del 75% de sus ingresos procedían del ejercicio de actividades profesionales, no se cumplía el requisito de contar con medios humanos y materiales adecuados para la prestación de los servicios de asesoramiento fiscal que factura en contra de lo que sostiene el recurrente.
Tal como recoge el defensor de la Administración los contratos de las cuatro letradas son de fechas posteriores a los ejercicios regularizados y la fecha del contrato y del alta en la Seguridad Social de la secretaria es indiferente puesto que carece de cualificación profesional para prestar los servicios de asesoría fiscal facturados por la citada entidad.
El hecho de que la sociedad sea socio de la Alianza WTS de asesoramiento fiscal internacional y de ARCO solo pone de manifiesto que cuenta con clientes a los que presta servicios de esta índole; tampoco pone de manifiesto que cuente con medios personales más allá del socio, la suscripción de un seguro de responsabilidad civil ni que posea un fondo de comercio con determinados clientes ni los convenios de colaboración educativa con la Universidad Carlos III y con la UNED o que existan colaboraciones esporádicas externas con otros letrados.
En cuanto a los medios materiales, el despacho de calle Gutierre de Cetina 12 de Madrid corresponde a otro periodo y en los ejercicios comprobados se encuentra en el domicilio fiscal y vivienda habitual de su único socio situado en la CALLE000 NUM004 de Pozuelo de Alarcón.
Por otra parte, aunque la inspección no haya apreciado que exista simulación, no implica el reconocimiento implícito de que la sociedad contase con medios materiales y humanos. La Inspección en ningún momento ha negado la existencia de la sociedad, por el contrario reconoce expresamente que tiene personalidad jurídica distinta de la de su socio, lo que niega es que tenga capacidad para la prestación de los servicios de asesoramiento fiscal que factura.
Y como ya se ha dicho en la resolución de recursos similares, no se discute que un despacho integrado por varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado. Además en un caso como este en el que la sociedad vinculada está totalmente controlada por el socio queda a disposición de este que se remansen las rentas en la sociedad y que no haya distribución de dividendos o que si los haya.
Los servicios fueron prestados por el socio único y tenían carácter personalísimo, puesto que los clientes contrataron los servicios de la sociedad en consideración a la cualificación y prestigio profesional del recurrente como asesor fiscal y la sociedad con el vinculada, que es administrada y controlada por el, se limita a facturar los servicios sin añadir valor alguno a los mismos.
La sociedad percibió por los servicios profesionales prestados por el socio a sus clientes unas cantidades muy superiores a las que pagó a este para remunerarlo. Nos encontramos ante una operación vinculada entre el socio y administrador único, persona física, de la sociedad con esta, que corresponde a la prestación de actividad profesional y que la contraprestación convenida entre ambos ha determinado una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, que deducidos los gastos relacionados con la actividad sigue siendo muy superiores a las primeras cifras y no se cumplen parte de los requisitos del artículo 16.6 del RIS, por lo que no puede considerarse que el valor convenido sea el de mercado como pretende el recurrente.
B) Valoración de las operaciones vinculadas.
Según la entidad recurrente el método empleado por la Inspección para valorar las operaciones vinculadas es improcedente porque no verifica juicio de comparabilidad alguno, pudiendo servir o bien los importes facturados por la letrada Sra. Elvira a través de la sociedad Globalfisco a Lemarque & Krieg o las retribuciones que le fueron satisfechas cuando fue empleado de Ernst &Young en sus inicios profesionales.
El artículo 16.4 del TRLIS, dispone:
a) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
El método de valoración empleado por la Inspección sí que cumplió las exigencias de comparabilidad e independencia que el recurrente niega, pues se trata de los importes facturados a terceros, sus diferentes clientes, con deducción de los gastos necesarios para la prestación de los servicios y para la obtención de aquellos importes y se adaptó a las recomendaciones de la OCDE en materia de precios de transferencia, pues según las directrices de 22/0/2010, en el método de valoración de precio libre comparable, debe
atenderse a las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado.
Sin embargo los comparables que ofrece la recurrente no reúnen estas características, el primero, porque se trata de la facturación de una única fuente y el segundo porque habían transcurrido muchos años, el mercado había experimentado muchas variaciones y el recurrente era empleado de Ernst & Young y no un asesor fiscal independiente.
En la Sentencia dictada en el recurso 1081/2019 se analiza tal cuestión en la siguiente forma:
'El recurrente en los ejercicios comprobados se encontraba dado de alta en la actividad profesional del epígrafe 731 de abogado y se dedujo para la determinación del rendimiento de su actividad económica profesional determinados gastos, cuya deducibilidad fue rechazada por la Inspección.
La Inspección admite que la recurrente alquiló el 50% de la vivienda habitual al socio y al tratarse de rendimientos de capital inmobiliario por el alquiler de un inmueble de titularidad del socio, conforme a los artículos 22 y 23 de la Ley 35/2006 y de estos rendimientos sería deducible el IBI en la proporción del 50%
Los suministros correspondientes a este inmueble de afectar a la parte de la vivienda alquilada como oficina, cosa que no se ha acreditado, el pago de los mismos corresponde al inquilino conforme a la legislación de arrendamientos urbanos.
El recurrente alega con carácter general que la Inspección ha rechazado los gastos sin motivación, pero no es así porque se recogen las razones de su no deducibilidad de modo pormenorizado en el acuerdo de liquidación a los efectos de los artículos 102.2.c y 103.3 de la LGT.
El gasto por el alquiler de un vehículo Herz no resulta deducible al no acreditarse la vinculación ni la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos de la actividad y aunque dice el recurrente que no se le requirió su acreditación no es ni siquiera cierto puesto que ya en la comunicación de inicio fue requerido para que aportara los libros registro de ingresos y gastos y las facturas correspondientes a los gastos y era de su incumbencia la acreditación de los gastos que se quería deducir conforme a los artículos 105 y 106 de la LGT como bien sabe.
No son deducibles las facturas de mobiliario de oficina, alarma, pintura y seguro de Gutierre de Cetina por no acreditarse la vinculación de estos gastos con la actividad profesional en los ejercicios regularizados y por la misma razón tampoco la amortización del inmueble.
Tampoco son deducibles los gastos asociados a las motocicletas BMW y Vespa puesto que no se acredita una afectación exclusiva de estos vehículos a la actividad profesional como requieren los artículos 29 de la Ley 35/2006 en relación con el artículo 22.2, 3 y 4 del RIRPF y la jurisprudencia del TS expresada en la sentencia de 13/06/2019, casación 1463/2017.
Tampoco es deducible el gasto relacionado con la piscina de la vivienda habitual del recurrente por no acreditarse vinculación con la actividad ni su necesidad en relación con los ingresos.
De acuerdo con el artículo 14 del TRLIS las multas no son deducibles y el gasto por actividad de psicología no es deducible al no acreditarse relación alguna con la actividad profesional del recurrente y los ingresos que esta pueda generar.'
De ahí que, en definitiva, deba de desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR impugnada.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la tramitación del procedimiento.
Fallo
Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por LAMARQUE & KRIEG TAX ADVISERS SLP, representado por la procuradora Dña. MARIA DEL CARMEN GARCIA MARTIN contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de junio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, Resolución que confirmamos, por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la entidad recurrente hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1082-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.