Sentencia Contencioso-Administrativo 3072/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3499/2021 de 26 de septiembre del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 15 de septiembre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-05498-2019.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El 11/02/2019 se inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante en relación con el IVA correspondiente aL período de liquidación 09 de 2018.

SEGUNDO.- En fecha 08/04/2019, se notificó la resolución con liquidación provisional que minoró el importe de la devolución solicitada.

La regulaización practicada trajo causa en que el órgano de aplicación de los tributos estimó improcedente la modificación de bases imponibles consignada en la autoliquidación presentada, a la vista de las siguientes razones:

1. El criterio de la Dirección General de Tributos consignado en la contestación a consulta tributaria escrita V2400-17, que considera que el exceso del plazo previsto en la letra B) del art. 80.Cuatro de la Ley del IVA impide modificar la base imponible en el supuesto de créditos incobrables. En el presente caso, el devengo del IVA correspondiente a las operaciones efectuadas por la reclamante se produjo en 2015 y 2016, realizándose la modificación de la base imponible el 20/08/2018.

2. El incumplimiento del requisito exigido en el número 4 de la letra A del art. 80.Cuatro de la Ley del IVA , al no haberse instado el cobro del crédito impagado mediante reclamación judicial ni requerimiento notarial y haber acudido, en su lugar, al acta notarial de remisión de documentos por correo, resultando incompetente el notario que levantó el acta por razón de territorio y no haber agotado el esfuerzo de localización del interesado.

TERCERO.- El día 07/05/2019 se interpuso la presente reclamación contra el acuerdo de gestión, que ha tenido entrada en este Tribunal el día 10/05/2019. Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente, se presentó escrito de alegaciones en fecha 16/01/2019 aduciendo, en resumen y sin perjuicio de que su contenido íntegro quede incorporado al expediente, lo siguiente:

El acta formalizada en fecha 21/04/2017 en relación con el IVA y los períodos 2015 y 2016, puso de manifiesto que se había repercutido el tipo reducido del 10% en la venta de monturas de gafas en lugar del tipo general, de aplicación a partir del 01/01/2015, tras el cambio normativo. La reclamante prestó su conformidad. Como consecuencia de la regularización, se emitieron facturas rectificativas a sus clientes exigiendo la cuota diferencial siguiendo lo señalado en el artículo 89 LIVA . No obstante, no todos los clientes satisficieron la diferencia, por lo que se procedió a modificar las bases imponibles conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro LIVA .

En estos casos, el plazo del año para la modificación de bases imponibles por créditos incobrables no debería contarse desde el devengo de la operación, como señala en la liquidación la oficina gestora, sino desde el momento de la repercusión de la nueva cuota de IVA mediante factura rectificativa. De otra forma, se estaría negando la modificación de bases imponibles por créditos incobrables en todos aquellos casos en los que, tras entregarse un bien, se rectifica la cuota de IVA dentro del plazo de cuatro años y una vez transcurrido el primer año desde el devengo.

Se ha cumplido con todos los requisitos para que la Administración Tributaria pueda verificar adecuadamente que los destinatarias han acabado rectificando su IVA soportado, por lo que la limitación temporal que aplica el acto administrativo no tiene justificación suficiente.

Subsidiariamente, procedería aplicar con carácter directo la Directiva europea, que no impone criterios restrictivos para la realización de la modificación de la base imponible, por lo que podría modificarse aunque haya transcurrido un año desde el devengo de la operación toda vez que el interesado se ha visto obligado a pagar una cuota al Tesoro Público que no ha acabado cobrando.

El plazo de un año desde el devengo debe computarse desde la rectificación de la cuota de IVA repercutido o debe entenderse interrumpido al igual que se entiende interrumpido el plazo de artículo 89 LIVA en la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2018, recurso 2996/2015.

Subsidiariamente, podría entenderse que estamos en una operación con pago aplazado ya que, de forma tácita, una parte del precio de la operación no se exige hasta haber transcurrido más de un año desde el devengo de la operación.

El procedimiento seguido para efectuar el requerimiento al destinatario de la operación es un auténtico requerimiento notarial, por más que existan ciertos matices que han conllevado a un error de apreciación en la oficina gestora.

El reclamante requirió al Notario, como garante de la legalidad, que realizase una acta de notificación y requerimiento de las previstas en el artículo 202 del Reglamento Notarial . El requerimiento realizado es un acta notarial y en un certificado posterior se indica que se ha realizado un acta de notificación y requerimiento. La Administración Tributaria no puede cuestionar que el requerimiento sea de dicho tipo, dada la función de legalidad preventiva que desempeña el Notario y su sometimiento a la Ley.

En el acto administrativo se observa que la motivación es estándar, plenamente teórica, pero no se examina la actuación realizada. En la documentación aportada a la Administración figura el requerimiento inicial, la verificación por parte del Notario de cómo se ha recibido ese requerimiento y quien lo recibido, existe la intimación, figuran los documentos donde se otorga el derecho a contestar lo que su derecho convenga, y finalmente en algunos casos existen actas notariales con la contestación del requerido, por lo que opina que de la documentación que obra en el expediente se deduce con claridad que realmente era un acta de notificaciones requerimiento y que el Notario controló todo el procedimiento.

Si bien el Notario en lugar de optar por una actuación presencial en el domicilio del requerido, utilizó la vía de la remisión por correo certificado, sigue siendo un acta de notificación y requerimiento. Este extremo se puede comprobar por el hecho de que se otorga al requerido, y además varios de ellos, hicieron uso, del derecho a contestar sobre aquello que se le requiere.

En cuanto a la competencia territorial del Notario, no comparte el criterio de la Dirección General de Registros del Notariado que requiere que sea el Notario del ámbito territorial del destinatario el que remita el acta de notificación y requerimiento, y considera que carece de sentido en el caso de remitir un requerimiento por correo certificado. De cualquier forma, dado que el Notario es un funcionario público, que ejerce su ministerio de acuerdo con la ley, y éste se consideró competente para realizar el acta de notificación y requerimiento, el que resulte no ser competente no puede afectar al obligado tributario, lo cual a su juicio, no puede ser valorado por la Administración Tributaria.

Subsidiariamente, para el supuesto de que se entendiera que no es un auténtico requerimiento notarial, el obligado tributario siguió el procedimiento previsto en una consulta del año 2018, por lo que el posterior cambio de criterio seguido por el TEAC, sólo será aplicable a partir de la publicación de la resolución del TEAC (de 15 de octubre de 2019) donde se cambió el criterio.

La propia Administración Tributaria, para otra sociedad del grupo y para un caso exactamente igual, ha considerado que si existía el derecho a proceder a la modificación de la base imponible no practicando regularización alguna por este concepto.

En base a todo lo expuesto, solicita que se anule el acto administrativo impugnado."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) TERCERO.- La base imponible se determinará conforme a lo previsto en el art. 78.Uno de la Ley del IVA , que remite a la "contraprestación" procedente del destinatario o de terceras personas.

El importe que ha de percibir la Administración tributaria en concepto de IVA debe corresponder exactamente a la cuota declarada por ese concepto en la factura y abonada por el consumidor final al sujeto pasivo ( sentencia de 10 de julio de 2008, Koninklijke Ahold, C-484/06 , Rec. p. I-5097, apartado 36 y jurisprudencia allí citada).

La Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

Por esa razón, el artículo 90.1 de la Directiva 2006/112 obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo, bien sea por anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio. Dicha reducción se efectuará en las condiciones que los Estados miembros determinen.

No obstante, el apartado 2 del art. 90 permite a los Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de: impago total o parcial. Esta facultad para establecer excepciones, que está estrictamente limitada a este último caso, se funda en la idea de que el impago de la contraprestación, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro interesado, puede ser de difícil verificación o sólo ser provisional. De ello se deduce que el ejercicio de dicha facultad para establecer excepciones debe estar justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Directiva ( sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95 , Rec. p. I-3801, apartado 16).

Sobre la reducción de la base imponible ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas ocasiones, una de ellas en la sentencia de 26/01/2012, Kraft Foods Polska SA, C-588/10 :

"22 Además, en virtud del artículo 273 de dicha Directiva, los Estados miembros podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que se respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera y que esta facultad no se utilice para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3 de la misma Directiva.

23 Dado que los artículos 90, apartado 1 , y 273 de la Directiva IVA , aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a los Estados miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reducción del precio después del momento en que la operación quede

formalizada, a la correspondiente reducción de la base imponible."

En sentencia de 18 de junio de 2009, asunto C-566/07 , el Tribunal vino a señalar:

"47 En estas circunstancias, procede afirmar que, en principio, el hecho de supeditar la regularización del IVA indebidamente mencionado en una factura al requisito de la rectificación de esta factura no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de eliminar completamente el riesgo de pérdida de ingresos fiscales."

En tanto que la recepción de la factura rectificativa por el destinatario de la operación debe dar lugar a la rectificación de la cuota deducida, su emisión se convierte en instrumento que prescinde de la intervención de la autoridad pública para evitar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales que conllevaría la regularización de la situación en la declaración-liquidación del sujeto pasivo, por un importe equivalente a la cuota efectivamente deducida de manera improcedente por el destinatario y no rectificada.

Ahora bien, en el presente caso, la regularización practicada no descansa en el incumplimiento de la obligación de remitir aquella factura al destinatario de la operación sino en su emisión fuera del plazo previsto la letra B) del apartado Cuatro del art. 80 para llevar a cabo la modificación de la base; y se debe dilucidar si el haber emitido fuera de plazo las facturas que rectifican las expedidas en su día debe conducir indefectiblemente a la imposibilidad de modificar la base imponible del IVA devengado.

Pues bien, el TEAC (resolución de 21/06/2021, RG 6151/2018) se ha pronunciado del siguiente modo sobre las consecuencias que debe tener el exceso de plazo para la modificación de la base imponible en el caso previsto en el art. 80.Cuatro de la Ley del IVA :

"De acuerdo con lo establecido en el artículo 80.Cuatro LIVA , la modificación de bases imponibles debe efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

Una vez transcurrido dicho plazo de 3 meses el sujeto pasivo pierde su derecho a efectuar la rectificación de las bases imponibles, produciéndose la caducidad del derecho.

Se trata, por tanto, de un plazo de ejercicio del derecho de modificación, distinto del plazo de comunicación previsto en el artículo 24.2.a) 2º Reglamento IVA .

En efecto, en el artículo 24.2.a) 2º LIVA se recogen las reglas de procedimiento para el ejercicio del derecho de rectificación de bases imponibles, estableciéndose otro plazo, de un mes, para el cumplimiento de la obligación de comunicación a la Administración Tributaria de la modificación de bases imponibles efectuada.

Existen, por tanto, dos plazos que atañen a la modificación de bases imponibles; por un lado, un plazo de tres meses para efectuar la modificación, computado desde la finalización del período de un año previsto en el artículo 80.Cuatro.1ª, y, por otro, un plazo de un mes para cumplir la obligación de comunicar a la Administración Tributaria dicha modificación, computado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

De lo expuesto resulta que debemos distinguir, por un lado, el derecho del obligado tributario a modificar la base imponible, cuya finalidad no es otra que ajustar el gravamen a la realidad económica, permitiendo al sujeto pasivo trasladar la carga de la repercusión del impuesto y el impago del mismo por el destinatario de la operación a la Administración Tributaria, logrando con ello que en estos supuestos el sujeto pasivo no sufra por más tiempo la carga financiera que supone la falta de cumplimiento por el destinatario de la operación de su obligación de soportar financieramente el impuesto. Y por otro lado, la obligación de comunicación de información a la Administración, cuya finalidad es permitir a la Administración un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones.

En el presente caso, no se ha puesto en tela de juicio el cumplimiento de la obligación de comunicación a la Administración Tributaria.

En cambio, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes señala en su resolución que la modificación de las facturas iniciales impagadas, expedidas entre el día 23 de junio de 2014 y 21 de abril de 2016, se ha realizado en fecha 23 de junio de 2018, y por tanto se ha superado el período de los tres meses previstos por el artículo 80.Cuatro de la LIVA .

A mayor abundamiento, la propia reclamante reconoce este hecho pues, mediante escrito presentado el 30 de julio de 2018, admite que "todas las facturas respecto de las cuales se ha solicitado la modificación de la base imponible vía modelo 952 presentado el día 17 de julio tienen una antigüedad superior a 15 meses, en concreto, como ya se ha mencionado, entre 26 y 48".

Por tanto, como se indica en la resolución objeto de la presente reclamación, la entidad no ha ejercido su derecho en el tiempo y forma previstos legalmente, produciéndose la caducidad del mismo, de manera que no procede la modificación de la base imponible fuera de los plazos legales vigentes."

Debe matizarse que, a la vista de los antecedentes que acompañan al presente caso, la modificación de la base imponible trajo causa en la regularización de la situación tributaria de la reclamante llevada a cabo por la Administración respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación en los que se devengó el Impuesto cuya base imponible modificó el sujeto pasivo en el período de liquidación a que se refiere el acto impugnado. Esa circunstancia, a la vista de lo alegado por la reclamante, debe posponer el dies a quo del plazo de caducidad para ejercer el derecho a modificar la base imponible que se infiere del art. 80.Cuatro.B de la Ley del IVA .

Al respecto, procede remitir a lo señalado por el TSJ de Cataluña, órgano revisor de este Tribunal, en sentencia de 12/03/2021 (rec. n. 1461/2020 ) respecto a un caso en el que el recurrente también pretendía situar el dies a quo del plazo de caducidad en la fecha de emisión de la factura rectificada en lugar de en el momento del devengo:

"Así pues, la consolidada jurisprudencia española y europea mantiene que el incumplimiento de un requisito formal no debe suponer la pérdida del derecho material a la deducción del IVA, y todo ello, en aplicación del principio de neutralidad del IVA, consagrado como estructural por la Sexta Directiva de la UE.

Ahora bien, la cuestión controvertida en este proceso es si las facturas rectificativas se emitieron dentro del plazo (requisito formal temporal) establecido en la legislación interna española LIVA -art 80.cuatro -; RIVA -art 24-), como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, como mantiene la Administración, se emitieron fuera del plazo legal, lo que supone que, por ser extemporánea, no puede ser admitida la rectificación. Ya adelantamos que la actuación de la Administración tributaria y la resolución del TEARC aquí impugnada es conforme a Derecho, en tanto que se trata de una presentación extemporánea ( art 80.cuatro letra B) LIVA ) la efectuada por la actora,(...)

(...). Por tanto, aplicando el plazo del año (desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo) del art 80.cuatro LIVA para entender incobrables los créditos de autos, vemos que éste tiene lugar el 15-4-14 (para las facturas y entregas de 15-4-13) y el 30-6-14 (para las facturas y entregas de 30-6-13), y si a ello sumamos el plazo de los tres meses siguientes al citado año, de que nos habla el art 80.cuatro.regla B) LIVA , tal plazo finalizaría el 15-7-14 y el 30- 9-14 respectivamente, y la rectificación final que realiza la actora que da pie a la modificación de la base imponible de autos y ulterior comunicación a la Administración tributaria es de 22-2-15, por tanto, fuera del plazo normativamente establecido.

Por ello, no ha habido, a diferencia de lo que esgrime la actora, una aplicación desproporcionada de los requisitos formales que impiden la neutralidad del IVA sino una denegación (por aplicación del principio de legalidad tributaria) del ejercicio por pérdida del derecho del actor al haber solicitado la deducción habiendo sobrepasado con mucho el plazo establecido para ello (doctrina de los actos propios).

El instituto de la caducidad, así como de la prescripción afectan a todos los derechos y obligaciones tanto de la Administración como de los obligados

tributarios.

En efecto, el plazo de tres meses "ut supra" referenciado, se computa desde la finalización del plazo de un año desde el devengo del impuesto repercutido.

(...)"

Por ello, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar.

CUARTO.- Lo indicado en fundamento anterior ya exige, por sí solo, confirmar el acto impugnado. No obstante, este Tribunal estima adecuado entrar a conocer del segundo requisito que entendió incumplido el órgano de aplicación de los tributos fue el contemplado en el número 4 de la letra A) del art. 80.Cuatro de la Ley del IVA . Respecto a dicho requisito, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse de forma reiterada, en resoluciones de 22 de mayo y 15 de octubre de 2019 (RG. 00/09776/15 y RG: 00/07624/15) y, más recientemente, en resolución de 3 de junio de 2020 (RG. 00-03041-2017). Antes de traer aquí el contenido de tales fallos, procede señalar que en ellos se remite al informe evacuado por la Dirección General de Registros y del Notariado (hoy Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública) el 26/10/2010 a instancia de la Dirección General de Tributos, invocado en diversas contestaciones evacuadas a consultas tributarias escritas, en otras previas, la V2534-10 de 24/11/2010.

El TEAC expone lo siguiente:

"(...)

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

- Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehacencia reconocida al operador del servicio postal universal para las "notificaciones de órganos administrativos", lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo "se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares".

- En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del "hecho del envío". En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

3.- Por lo tanto, para cumplir las exigencias previstas por el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la consultante deberá reclamar la deuda impagada judicialmente o, en su defecto, mediante requerimiento notarial".

Adicionalmente, podemos citar el informe la Dirección General de los Registros y del Notariado de 8 de octubre de 2014 sobre los requisitos que hacen válido a un requerimiento notarial, emitido a instancia de la Dirección General de Tributos, e incorporado a la consulta V1047-15 de 7 de abril de 2015, que a continuación transcribimos parcialmente:

"2.- En respuesta a consulta formulada por este Centro Directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala en su informe de 8 de octubre de 2014, en primer lugar, que:

"La cuestión por tanto se circunscribe a saber qué requerimiento notarial es equivalente en cuanto a su efecto conminatorio, a la presentación de una demanda judicial dirigida al cobro de la deuda, tema que sin duda ha de decidirse a la vista de la legislación notarial a la que corresponde establecer la forma que debe revestir el requerimiento notarial conminatorio para ver si se acomoda la actuación consultada."

El informe continúa refiriéndose a los elementos del acta notarial de notificación de requerimiento, cualquiera que sea la forma de su práctica, que debe contener los siguientes elementos documentales:

"1. La rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) La identificación e interés legítimo del requirente; b) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero; c) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento; d) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento. 2. Una diligencia redactada y autorizada por el Notario en la que se dejará constancia por una parte, del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición o en general la pretensión de la que el rogante inicial pide traslado, el cual se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial y de otra, del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

En su caso, se dejará asimismo constancia, de la eventual contestación que el requerido hubiere dado al requerimiento ya practicado.".

Por otra parte, en relación con los medios que debe elegir el Notario como forma de practicar el ofrecimiento, cédula o copia, el informe continua diciendo que "puede hacerlo personalmente y en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia o por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial , que presenta además medios subsidiarios a los alternativos citados.

En efecto, los artículos 201 y 202 del Reglamento Notarial , en su actual redacción, disponen el modo en el que el Notario debe realizar su actividad en las actas de requerimiento y notificación, - además de las de simple envío de documentos, que no habrán de confundirse con las primeras- permitiendo ahora que la diligencia de entrega de la cédula que contiene el acto intimidatorio o notificado se entregue personalmente o bien, a su criterio discrecional, mediante remisión por correo certificado con acuse de recibo.

La forma de, cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento iniciado con la rogación y finalizado con el cierre del acta y expedición de traslado o copia.

Es decir, para lograr el carácter fehaciente que le es propio al acta, en cuanto instrumento público notarial, el Notario debe controlar todo el procedimiento notificante o requisitorio, desde el interés legítimo del requirente aI contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en el propio acta, en su caso. Así resulta del citado artículo 201 del Reglamento Notarial y del artículo 202, dirigido especialmente a la práctica de notificaciones y requerimientos.

(...)".

A partir de lo expuesto, este Tribunal concluye que no es posible equiparar las actas de remisión de documentos y las actas de requerimiento como pretende la reclamante, sino que existen diferencias fundamentales entre ambos tipos de actas notariales, como claramente se deduce de los preceptos e informes transcritos. Las actas de remisión de documentos se limitan a acreditar el hecho del envío, el contenido del documento y la fecha de entrega o su remisión por procedimiento técnico, y no confieren derecho a contestar en la misma acta. Las actas de requerimiento tienen por objeto transmitir una información o decisión a una persona intimando al requerido para que adopte una determinada conducta y se notifican mediante personación del notario en el lugar de notificación (o por correo certificado si no lo impide una norma legal) y contienen una diligencia en la que se hace constar el intento de traslado de la petición por el notario, el medio empleado y su resultado, así como la contestación del requerido.

No podemos obviar estas diferencias pues la Ley es clara en cuanto a la exigencia de requerimiento notarial; por otra parte, la posibilidad de acudir al requerimiento notarial como alternativa a la reclamación judicial fue introducida en la norma legal por el Real Decreto-ley 6/2010 como medida de flexibilización con el fin de facilitar a las empresas el cumplimiento de los requisitos exigidos para modificar las bases imponibles en caso de créditos incobrables, pero entendemos que esta posibilidad no debe interpretarse de forma que llegue a suponer la modificación o eliminación del contenido del propio requisito que se exige. Como se deduce del informe de 8 de octubre de 2014, el requerimiento notarial debe revestir una determinada forma para ser equivalente en cuanto a su efecto conminatorio a la presentación de una demanda judicial dirigida al cobro de una deuda, es decir, la flexibilización del requisito no debe menoscabar el resultado buscado con su cumplimiento, que es precisamente la constancia de ese efecto conminatorio dirigido a obtener el cobro.

Considera relevante este TEAC señalar que los anteriores criterios son plenamente coincidentes con los establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, acerca de la posibilidad de modificar la base imponible por impago del destinatario y, en particular, sobre la distinción entre las operaciones que quedan sin efecto y aquellas otras cuya contraprestación resulta impagada. De ello se ha ocupado en sus sentencias de 15 de mayo de 2014, asunto C-337/13 , Almos Agrárkülkereskedelmi, 12 de octubre de 2017, asunto C-404/16 , Lombard Ingatlan Lízing, o de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18 , UniCredit Leasing, la última de las cuales, en relación con la posibilidad de excepcionar la posibilidad de modificar la base imponible para los supuestos de impago, se expresa en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):

54. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de impago total o parcial, se basa en la idea de que el impago de la contraprestación, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, puede ser de difícil verificación o meramente provisional ( sentencia de 23 de noviembre de 2017 , Di Maura, C-

246/16, EU:C:2017:887 , apartado 17).

55. En efecto, el impago del precio de compra no devuelve a las partes a la situación anterior a la celebración del contrato. Por un lado, el comprador sigue estando, cuando menos, obligado a pagar la totalidad del precio inicialmente convenido en caso de impago total o de la parte del precio que resta por pagar en caso de impago parcial. Por otro lado, el vendedor sigue disponiendo, en principio, de su crédito, que puede exigir judicialmente (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 29).

56. Por lo tanto, si bien los términos de anulación y rescisión se refieren a situaciones en las que la obligación del deudor de pagar su deuda o bien se extingue totalmente, o bien deja de existir en un momento determinado con carácter definitivo, el impago se caracteriza por la incertidumbre inherente a su naturaleza no definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartados 30 y 31).

Residencia, pues, el TJUE la distinción entre impagados y operaciones que cesan en sus efectos en la subsistencia del crédito en sede del vendedor de bienes o servicios al que su deudor no ha satisfecho su deuda. Esta subsistencia del crédito es, precisamente, la que se constata con el requerimiento notarial al que nos venimos refiriendo, garante de la subsistencia del derecho de crédito cuyo pago se intima de este modo, por lo que no puede este TEAC sino adherirse al criterio administrativo antes descrito, que considera en línea con la jurisprudencia comunitaria al respecto.

Asimismo, ha de indicarse que este criterio ha sido reiterado con anterioridad por este TEAC, como en las resoluciones de 15 de octubre de 2019 (RG 00/09776/2015) y de 22 de mayo de 2019 (RG 00/07624/2015).

Finalmente, respecto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 6 de marzo de 2015, debemos confirmar lo señalado por la Administración tributaria en las liquidaciones impugnadas, en cuanto a que dicha sentencia no constituye jurisprudencia en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil .

QUINTO.- Por otro lado, el reclamante argumenta que se produce una vulneración del principio de neutralidad si no se permite la rectificación.

El artículo 80.Cuatro de la LIVA es trasposición del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE (anterior artículo 11 parte C, apartado 1 de la Sexta Directiva), según el cual:

"1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1".

El TJUE ha examinado en reiteradas ocasiones este precepto. En este sentido, resulta reveladora la sentencia de 23 de noviembre de 2017, asunto C-246/16 , Di Maura (el subrayado es de la presente resolución):

"19. Del apartado 23 de la sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C 337/13 , EU:C:2014:328 ), se desprende por analogía que, cuando el Estado miembro de que se trata ha pretendido aplicar la excepción prevista en el artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, los sujetos pasivos no pueden invocar, sobre la base del artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo primero, de la Sexta Directiva, un derecho a la reducción de su base imponible del IVA en caso de impago del precio.

21. A este respecto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las excepciones deben interpretarse de manera restrictiva (véanse, en ese sentido, las sentencias de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania, C 287/00 , EU:C:2002:388 , apartado 47; de 14 de junio de 2007, Horizon College, C 434/05 , EU:C:2007:343 , apartado 16, y de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic, C 91/12 , EU:C:2013:198 , apartado 23). Pues bien, del propio tenor del artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva se desprende que los Estados miembros, aunque tienen la posibilidad de introducir una excepción a la corrección de la base imponible prevista en el párrafo primero, no han recibido del legislador de la Unión la facultad de excluirla pura y simplemente.

22. Esa conclusión se ve confirmada por una interpretación finalista del artículo 11, parte C, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva. En efecto, si bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan combatir la incertidumbre inherente al carácter definitivo del impago de una factura, recordada en el apartado 16 de la presente sentencia, dicha facultad de introducir excepciones no puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede no efectuarse una reducción de la base imponible.

23. Por otro lado, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C 437/06 , EU:C:2008:166 , apartado 25, y de 13 de marzo de 2014, Malburg, C 204/13 , EU:C:2014:147 , apartado 41)".

De lo anterior, se desprenden varias conclusiones. En primer lugar, que la Directiva permite que los Estados miembros no apliquen la reducción de la base imponible en los supuestos de impago (total o parcial), por lo que los sujetos pasivos, en tal caso, no tienen un derecho a la reducción basándose en ese artículo. En segundo lugar que, sin embargo, ese precepto no permite que los Estados miembros excluyan esa reducción pura y simplemente, sino que tan sólo pueden hacerlo en aquellas situaciones en las que hay la incertidumbre propia del impago.

Sin perjuicio de lo anterior, el precepto mencionado establece que la reducción de la base imponible habrá de hacerse "en las condiciones que los Estados miembros determinen". De nuevo, esta mención específica también ha sido examinada por el TJUE, siendo destacable la sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10 , Kraft Foods Polska, que efectúa las siguientes consideraciones (el subrayado es de este Tribunal):

"24. En el caso de autos no se discute que, si se reduce el precio después del momento en que la operación quede formalizada, la normativa polaca controvertida en el asunto principal supedita la correspondiente reducción de la base imponible a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios, ni que este requisito pretende garantizar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude, tal como alegó, en particular, el Gobierno polaco.

25. Tal requisito está comprendido simultáneamente en el concepto de condición del artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA y en el de obligación del artículo 273 de dicha Directiva.

26. Por lo que respecta a si los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad se oponen a tal requisito, procede recordar que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95 , Rec. p. I 3801, apartado 16).

27. Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia Goldsmiths, antes citada, apartado 15).

28. De la jurisprudencia también se desprende que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia (véanse, en este sentido, las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio de 2009, Stadeco, C 566/07, Rec. p . I 5295, apartado 39 y la jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de 2011, Vandoorne, C 489/09 , Rec. p. I 225, apartado 27).

[...]

32. En el caso de autos, debe señalarse que la posesión, por el proveedor de bienes o servicios, de un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios puede demostrar que este último está informado de que debe calcular su posible derecho de deducción del IVA sobre la base de dicha factura rectificada.

33. En principio, el requisito controvertido puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. De ello se deduce que la República de Polonia puede sostener válidamente que dicho requisito persigue los objetivos

legítimos enunciados en los artículos 90, apartado 1 , y 273 de la Directiva IVA .

[...]

37. Además, dado que la posesión del acuse de recibo de que se trata permite al proveedor de los bienes y servicios calcular el IVA adeudado sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o recuperar la totalidad del excedente de IVA ingresado en la Administración Tributaria, dicho requisito no cuestiona, en principio, la neutralidad del IVA.

38. Sin embargo, al ser la posesión de un acuse de recibo, en el Derecho interno, una conditio sine qua non para el cálculo del IVA adeudado sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o para la recuperación del excedente de IVA ingresado, procede señalar, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 29 a 31 de la presente sentencia, que la neutralidad del IVA queda afectada cuando para el proveedor de los bienes o servicios es imposible o excesivamente difícil obtener tal acuse de recibo en un plazo razonable.

39. A este respecto, KFP precisó, sin ser rebatida, que el Derecho polaco no impone al destinatario de los bienes o servicios ninguna obligación jurídicamente vinculante de acusar recibo de una factura rectificada, lo que compete verificar al órgano jurisdiccional remitente.

40. Si la recuperación en un plazo razonable, por el proveedor de los bienes o servicios, del excedente del IVA ingresado en la Administración Tributaria sobre la base de la factura inicial resulta imposible o excesivamente difícil por la condición controvertida en el asunto principal, los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad exigen que el Estado miembro de que se trata permita al sujeto pasivo demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación en cuestión ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada.

41. A este respecto pueden servir tanto copias de la factura rectificada y del recordatorio remitido al destinatario de los bienes o servicios para que envíe el acuse de recibo como, tal como KFP alegó en la vista sin ser rebatida, justificantes de pagos o la presentación de asientos contables que permitan identificar el importe que el sujeto pasivo percibió efectivamente del destinatario de los bienes o servicios por la operación de que se trate.

42. Habida cuenta de todas las consideraciones precedentes procede

responder a la cuestión planteada que:

- el requisito de supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el concepto de condición contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA ;

- los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad no se oponen, en principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo, proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación de que se trata ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada".

De acuerdo con esta sentencia, una normativa que exija al sujeto pasivo acreditar que el destinatario ha recibido la factura rectificativa, por cualquier medio, para poder ejercitar el derecho a la modificación de la base imponible es una condición del artículo 90.1 de la Directiva que resulta proporcionada. Además, dicha norma no vulnera el principio de neutralidad.

Pues bien, este Tribunal, examinando el artículo 80.Cuatro de la LIVA en conexión con la interpretación del TJUE del artículo 90.1 de la Directiva, no puede más que concluir que España no ha excluido pura y simplemente la modificación de la base imponible en los casos de impago, puesto que ha sido específicamente prevista. Sin embargo, dicha modificación está sometida a una serie de condiciones, entre las que se encuentra que el sujeto pasivo "haya instado su cobro (del crédito) mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo".

Dicho requisito o condición cumple con las exigencias del TJUE anteriores, puesto que puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. En efecto, instar el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial permite verificar que el sujeto pasivo ejerce su derecho y trata de cobrar el importe de su crédito, al tiempo que habilita al destinatario a oponer las excepciones que, en su caso, procedan, puesto que también permite verificar que el destinatario ha recibido (o no) el requerimiento y su contenido. En este sentido, cabe recordar que:

"[...] la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no".

Asimismo, en ningún caso puede considerarse este requisito como desproporcionado, puesto que depende exclusivamente del sujeto pasivo cumplir con él. En particular, debe recordarse que el TJUE consideró como plenamente compatible con la Directiva una condición que exigía acreditar la recepción de la factura rectificativa por el destinatario, de modo que acreditar el haber instado el cobro mediante una actuación propia del sujeto pasivo es aún más flexible y, por ello, proporcionada.

En consecuencia, dado que se trata de una condición dirigida a prevenir el fraude y eliminar el riesgo de pérdidas de ingresos fiscales que es proporcionada, dicha condición es plenamente compatible con la Directiva y, por ello, no puede producirse una vulneración de la neutralidad.

Por último, debe indicarse que negar la posibilidad de rectificar la base imponible por el incumplimiento de esta condición no implica, necesariamente, que el sujeto pasivo no pueda rectificar la base imponible, sino que tan sólo se lo impide en ese momento, pero no en un momento posterior. En efecto, en este sentido, según el artículo 80.Dos de la LIVA :

"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

Pues bien, si como consecuencia del impago, éste adquiere carácter definitivo, de tal manera que se extingue una parte del crédito, el reclamante podrá en ese momento proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la LIVA en la parte que corresponda.

Esta interpretación se desprende de la jurisprudencia del TJUE, de acuerdo con la sentencia de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95 , Goldsmiths y posteriores a esta, como serían la sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C 337/13 , Almos Agrárkülkereskedelmi Kft; la sentencia de 12 de octubre de 2017, asunto C 404/16 , Lombard Ingatlan Lízing Zrt.; la sentencia de 6 de diciembre de 2018, asunto C 672/17 , Tratave; o la sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C- 242/18 , UniCredit Leasing."

Si bien este Tribunal Económico Administrativo tiene conocimiento del criterio sostenido sobre la cuestión controvertida por el el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras, en sentencia, de 15 de marzo de 2019 (recurso ordinario 686/2016 ), debe estar a lo dispuesto en el art. 239.8 LGT :

"La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley . En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente".

Por todo ello, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar.

QUINTO.- Finalmente, la interesada manifiesta que, ante circunstancias idénticas, no se regularizó a otra entidad del mismo grupo. El carácter genérico y carente de respaldo de tal afirmación no permite a este Tribunal llegar a otra conclusión que la de confirmar la procedencia del acto impugnado."

SEGUNDO. La actora sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-la recurrente, en los años en que fue objeto de posterior comprobación, entregaba a comerciantes minoristas, ópticas, monturas a las que éstas añadían lentes correctoras;

-en el sector se venía entendiendo que la operación estaba sujeta al tipo reducido del 10%, no viniendo sino la Consulta V0564/2016 a sentar que, por el contrario, el tipo aplicable a tales operaciones era del 21%, al menos para aquellos ejercicios, y sucesivos;

-en la regularización practicada, exigiendo a la actora el diferencial entre el tipo reducido (efectivamente repercutido inicialmente, al devengo) y el ordinario, se ponía de relieve a la obligada tributaria que podría repercutir a su vez el diferencial a sus clientes, emitiendo facturas rectificativas, lo que indujo la confianza de aquélla, y la persuadió de consentir la regularización, no acompañada de sanción, aun incurriendo en un considerable gasto por intereses moratorios;

-ello no obstante, varios de los clientes a quienes se dirigieron aquellas facturas, aceptándolas sin oposición alguna, optaron por dejar de abonar el diferencial inicialmente no repercutido, generándose los correspondientes créditos incobrables;

-buena fe del obligado tributario, que "ha aceptado todas las actuaciones de la Administración tributaria y ha seguido todas sus instrucciones";

-el cómputo del plazo desde el devengo de la operación, en supuesto como el presente, en que el obligado ha actuado de buena fe, y entre la emisión de la factura rectificativa (exigiendo el diferencial de IVA regularizado, inicialmente no repercutido) y la inicial entrega de la mercancía ha transcurrido con exceso el plazo legal para entender el crédito incobrable y modificar la base, supone la pérdida irremisible de aquel derecho: la tesis de la recurrida implica que "es problema del obligado tributario si repercutió la cuota de forma tardía y finalmente se acaba produciendo el impago total o parcial de la operación. La consecuencia inevitable es que, en cualquier caso, si ha transcurrido más de 15 meses desde el devengo de la operación en el momento que se produce la repercusión, simplemente ya no opera la modificación de la base imponible por la morosidad del destinatario de la operación";

- "según nuestra opinión, que creemos refrendada por los más elementales principios del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produzca una repercusión de una cuota de IVA en un momento posterior a la entrega del bien y haya transcurrido el mencionado plazo de 12 meses a contar desde entregar el bien, el mencionado plazo debería contar a partir de la repercusión efectiva de la cuota";

-atendiendo a la Directiva Europea, "una vez que el Estado miembro ha recogido en el ordenamiento interno la posibilidad de la modificación de la base imponible con motivo del crédito incobrable, las reglas y requisitos para permitir esa modificación debe (sic) ser proporcionales y deben seguir el principio básico del Impuesto que es el principio de neutralidad";

-el propio artículo 80.Cuatro se refiere a "cuotas repercutidas", por lo que es relevante a los efectos temporales el momento de la efectiva repercusión, aquí distanciado del de devengo y entrega de la mercadería;

-la Administración tributaria se halla en condiciones de verificar que el destinatario de la operación deja sin efecto con motivo de la factura rectificativa por morosidad el eventual IVA soportado deducido, "con lo que se alcanza el principio de neutralidad";

- "es principio fundamental de la Directiva del IVA que la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo", habiendo las formalidades que se establezcan de atender a ello: la limitación temporal aquí aplicada no tiene justificación suficiente en el supuesto, contando la recurrida con todos los elementos para verificar si realmente procede o no la modificación de la base;

-no consta gestión alguna de comprobación por parte de la recurrida, que se limita a negar el derecho a la modificación constatado el impago;

-habría de entenderse, por otro lado, en todo caso que las actuaciones dirigidas a regularizar la situación de la obligada tributaria, al no haber repercutido correctamente IVA en sus entregas de bienes, interrumpieron el plazo para proceder a la modificación de bases imponibles;

-en cuanto al requerimiento notarial: la doctrina que haya de recaer en el RC 3441/2020 (cuestión admitida por Auto del Alto Tribunal de 11 de febrero de 2021) tiene influencia decisiva en la resolución de la controversia; en el caso, el propio Notario interviniente califica las verificadas como actas de notificación y requerimiento, por lo que la Administración tributaria no debería hallarse en condiciones de negar tal condición a las practicadas, enmendando la calificación notarial; las practicadas son actas del art. 202 del Reglamento notarial, pues aquí hay requerimiento inicial, verificación por el Notario de la recepción del requerimiento, intimación, documentos en que se otorga el derecho a contestar, y, en algunos casos, actas notariales con la contestación del requerido; simplemente, "en este caso, el Notario ha optado por la remisión del requerimiento a través de correo certificado, en lugar de una actuación presencial"; la pretendida nulidad por incompetencia territorial del Notario que remite el requerimiento por correo (que no es el del domicilio del requerido) no se revela en absoluto diáfana, considerándose de hecho aquí competente el Notario interviniente.

TERCERO. Sobre el segundo motivo esgrimido por la recurrida para entender improcedente la modificación de bases imponibles, a la sazón regularizada (no haberse instado el cobro del crédito impagado mediante reclamación judicial ni requerimiento notarial, acudiéndose en su lugar al acta notarial de remisión de documentos por correo), sostiene el Abogado del Estado, en contestación a la demanda, que con un simple requerimiento de pago, carta notarial, o acta de remisión por correo se priva al requerido de su derecho a contestación ante Notario dentro de la misma acta, y que con la remisión por correo certificado con aviso de recibo, "aunque se acredite efectivamente la recepción del requerimiento por el deudor, nunca se podrá acreditar cuál es el contenido de la comunicación o requerimiento realizado por esta vía, si el deudor lo niega".

Concluye el mismo, en cualquier caso, como la actora, que la cuestión se hallaba pendiente de fijación de doctrina jurisprudencial, decisiva a la resolución de la controversia. Doctrina ya sentada hoy, en sentido favorable a la posición de la recurrente, habiendo de estarse a cuanto razona la STS (Sección 1ª), de fecha 2 de junio de 2022 (RC 3441/2020), a tenor de cuyos FFJJº 4º y 5º (los destacados son propios de esta Sala):

"CUARTO.- Consideraciones jurídicas que presenta el asunto.

El escrito de interposición formulado por el Abogado del Estado, hemos de decir, no parece muy convencido de la bondad jurídica de la tesis que preconiza en este recurso para neutralizar la sentencia adversa. De entrada, se olvida, en su planteamiento, del principio de neutralidad que preside la mecánica del IVA y, desde luego, se sitúa en el centro de la interrogante que nos suscita el auto de admisión, toda vez que exacerba la interpretación ultra restringida del art. 80, Cuatro LIVA , entendiendo que el precepto exige un requerimiento notarial dado, con unas características concretas en detrimento de otras posibles, pese a que es claro que unas y otras suponen el hecho o acción de instar el pago.

En efecto, lo que aquí se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento, intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio, patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario -en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las cartas enviadas a través de conducto suyo.

Según el escrito de oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial, en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de actas:

"[...] La recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y 202 del Reglamento Notarial ; "el acta de remisión de documentos"- del Art 201 y "el acta de notificación y requerimiento" del Art. 202 y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro, letra A de la LIVA , como válido es el "acta de notificación y requerimiento" pero basta fijarse en la literalidad del precepto para concluir a juicio de este Letrado, que la expresión " o por medio de requerimiento notarial" contiene una expresión genérica del medio de comunicación, la cual bien podría referirse a una "acta de remisión" o a un acta de "requerimiento" o a cualquier otro medio de comunicación notarial que permite instar" al deudor del cobro" de manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera exigido un instrumento notarial concreto como el "acta de requerimiento" del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.

En cuanto al espíritu o finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA , introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:

"[...] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente real decreto-ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.

(...) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.

Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas (...).

III

Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos (...).

En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión".

Por lo demás, si acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo en su artículo 7 con el objetivo de "flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas", cabe reseñar:

"Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.

Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que quedan redactados de la siguiente forma:

"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª (...).

2.ª (...).

3.ª (...).

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos [...]".

De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.

La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.

Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.

Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que "...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial", con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha "instado de cobro al deudor" mediante un requerimiento notarial.

Como afirma la empresa recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010 , de que introducir como medio de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda judicial.

Es de resaltar que con la modificación del art 80.Cuatro de la Ley del IVA , en relación con la conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA "que el sujeto pasivo haya instado el cobro" sin trasladar dicha carga legal al juez ni al notario.

En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda vez que el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA no requiere para ejercitar tal derecho:

a) ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.

b) ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor.

c) Es significativo que el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº 1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la "admisión a trámite" de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:

"(...) 3.- Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC , según el cual el juicio principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por el juez [...]".

A partir de tal aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la condición legal para la reducción de la base imponible.

En suma, es la propia Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible -como manifestación del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-, ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro, que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la reclamación por la vía notarial del requerimiento.

En otras palabras, si en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de simplificar el ejercicio del derecho, no es en absoluto congruente que, a un tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación, mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.

Tal como se sostiene en el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del artículo 80 Cuatro de la LIVA -, nos encontraríamos ante una inservible e inútil reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del impuesto armonizado.

Por todo lo expuesto, ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos, para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse sino, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.

El Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la categoría de actas notariales ( art. 198 RN), de forma literal, la categoría o modalidad singularizada del requerimiento notarial. Al contrario, la Sección 4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado , bajo el título de actas notariales, establece la siguiente clasificación de las actas relacionadas con el caso que nos ocupa:

Arts. 199 y 200, actas de presencia.

Art. 201, actas de remisión de documentos por correo

Arts. 202 a 206, actas de notificación y requerimiento

No existe en la regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA , a virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.

Precisamente, dado que el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de dificultarlo o impedirlo.

Afirma el escrito de oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la Ley del IVA , favorecedor de la agilidad para recuperar el IVA devengado con ocasión de la entrega de bienes que se han efectuado, total o parcialmente, sin retribución a cargo del receptor. Dicho en otras palabras, si el legislador hubiera querido limitar numerus clausus el tipo de actuación notarial válido y eficaz para cumplir con el requisito del requerimiento ante notario del art 80. Cuatro LIVA , a efectos de precisar el concepto de crédito incobrable, a fin de reducir la base imponible del IVA inicialmente establecida, hubiera citado en concreto el acta notarial de requerimiento, regulada en el artículo 202 del Reglamento Notarial , excluyendo la modalidad del artículo 201, distinción que no ha sido efectuada.

Asevera, la parte recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente, guardan relación con el caso debatido.

Así, se afirma por el recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida, modificando para ello la base imponible.

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida, sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.

La doctrina del TJUE invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como "la comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la totalidad del IVA".

Así lo establece, la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C-672/17, asunto Tratave :

"(...) 34. Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencias de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).

35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).

36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C- 588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).

37.A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.

38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.

39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (...).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)".

De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.

Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española , paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.

En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.

Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene . En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración - cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable.

Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:

"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".

QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Consecuencia necesaria de lo ampliamente hasta ahora es la siguiente doctrina, a fin de dar respuesta a la pregunta suscitada en el auto de admisión:

Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del IVA, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.

1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto .

2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.

3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.

4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.

Consecuencia ineludible de todo cuanto se ha dicho es que el recurso de casación promovido por la Administración del Estado debe ser desestimado, dado que la sentencia de instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la Ley del IVA IVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto, por el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso fiscal sobrevenidamente indebido."

En el mismo sentido, STS (Sección 2ª), de fecha 9 de junio de 2022 (RC 6388/2020), que remite a la doctrina sentada por la anterior. Aun no abundando en tal extremo la resolución económico-administrativa, ni el Abogado del Estado en contestación a la demanda, estimamos que cualquier pretensión de incompetencia del Notario bajo cuya intervención se dirigieron correos con los correspondientes requerimientos, en tanto que óbice a la modificación de bases imponibles, se halla abocada al fracaso, en la específica órbita y materia tributaria que nos ocupa, donde lo relevante es la intervención en sí, sin imposición de formalismos excesivos que comprometan el principio de neutralidad, acaso pretendiéndose la multiplicación de aquéllos, tantos como domicilios distintos pudieren tener los múltiples clientes morosos de la recurrente, intimados a la sazón.

CUARTO. A propósito del primer motivo esgrimido por la recurrida para entender improcedente la modificación de bases imponibles (exceso del plazo previsto en la letra B del art. 80.Cuatro de la LIVA, computado desde el devengo de la operación), debemos estar al artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), en relación con el art. 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (relativa al sistema común del IVA), que dispone que "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen" (apartado 1) y que "en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1" (apartado 2).

El principio de neutralidad del IVA es la base del sistema común del IVA y tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA en el marco de sus actividades económicas. Dicho sistema garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, a su vez sujetas al IVA. La neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( SSTJUE Ecotrade, C95/07 y C96/07, epígrafe 63; Uszodaépít, C392/09, epígrafe 39; Nidera Handelscompagnie, C385/09, epígrafes 42 y 43; e Idexx Laboratories Italia, C590/13, epígrafe 38).

A tenor de la STJUE de 15-5-2014, C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, epígrafe 23, el apartado 2 del art. 90 de la Directiva 2006/112/CE permite a los Estados miembros no aplicar la regla de reducción de la base del IVA en los casos de impago total o parcial del precio de la operación. En el epígrafe 25 continúa diciendo que, dado que no cabe excluir que el cobro de tal crédito resulte finalmente imposible, "el legislador de la Unión decidió atribuir a cada Estado miembro la facultad de decidir si la situación de impago del precio de venta -la cual, por sí misma y a diferencia de lo que sucede en el caso de resolución o anulación del contrato, no devuelve a las partes a su situación inicial- da derecho a reducir la base imponible en la cuantía correspondiente en las condiciones fijadas por ese Estado miembro, o si no se admite en esa situación tal reducción".

En la misma línea, STJUE de 15-10-2020, C-335-1, que recuerda que esta facultad de establecer excepciones a la reducción de las bases "se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional" (epígrafe 28); "En particular, si bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan hacer frente a la incertidumbre en cuanto al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo, la facultad de introducir excepciones no puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede no efectuarse una reducción de la base imponible" (epígrafe 30); "Por otro lado, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA" (epígrafe 31).

La norma española del art. 80 de la LIVA, en los supuestos de impago total o parcial de las entregas o servicios sujetos al IVA, no ha excluido la posibilidad de que se reduzcan las bases tributarias. Si bien tal reducción se condiciona a unos requisitos formales y temporales.

Al respecto, la STJUE de 15-10-2020, C-335-1 (epígrafe 44), sienta que "el objetivo de prevenir irregularidades y abusos no permite ir en contra de la finalidad ni de la sistemática del art. 90, apartado 2, de la Directiva 2006/112 , tal como se exponen en los apartados 26 a 30 de la presente sentencia, ni justificar una excepción al art. 90, apartado 1, de esa Directiva por razones distintas de las relacionadas con la incertidumbre en cuanto al impago o al carácter definitivo del mismo". Esta doctrina muestra hasta qué punto resultan excepcionales las limitaciones a la facultad de modificar las declaraciones del IVA en caso de impagos.

La misma sentencia (epígrafe 47) recuerda que el principio de proporcionalidad "forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, (y que) los medios empleados para aplicar la Directiva 2006/112 deben ser adecuados para lograr los objetivos previstos por esa normativa y no deben exceder de lo necesario para alcanzarlos".

Las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar el derecho a reducir la base imponible del IVA han de limitarse a aquéllas que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( SSTJUE 15-5- 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, ya citada, epígrafe 39 , y de 12-10-2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , epígrafe 44).

La STS de 4-7-2007 concluye que "el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad". Nuestro Alto Tribunal prima así la neutralidad del IVA frente al rigor de los plazos y formas de gestión .

Conforme a la STJUE (Sala Décima) de 9-9-2021, Asunto C-294/20, al tratar las modalidades de devolución del IVA, epígrafe 53:

"53 Además, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado o la devolución del IVA abonado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Cabe, sin embargo, otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales [sentencia de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA - Facturas), C-371/19 , apartados 80 y 81 y jurisprudencia citada]".

Sobre el alcance del principio de neutralidad, en relación con la necesaria garantía del derecho a la modificación de la base imponible en el supuesto de impago del crédito, se ha pronunciado el TJUE en el sentido de que debe garantizarse la recuperación del IVA, limitando las formalidades exigibles a acreditar que la contraprestación no ha sido íntegramente percibida.

Así lo expresa en la sentencia de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19:

"21 Para responder a esta cuestión, debe recordarse que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA , que contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible del IVA y, en consecuencia, el importe de IVA adeudado por el sujeto pasivo cada vez que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no sea percibida por el sujeto pasivo. Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva del IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU:C:2018:989 , apartado 29 y jurisprudencia citada).

22 Es cierto que el artículo 90, apartado 2, de dicha Directiva permite a los Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de impago total o parcial del precio de la operación. Así pues, cuando el Estado miembro de que se trate haya hecho uso de esa excepción, los sujetos pasivos no pueden invocar, basándose en el apartado 1 del citado artículo, un derecho a reducir su base imponible del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 23).

23 No obstante, esta facultad de establecer excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de impago total o parcial, se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional ( sentencia de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16 , EU:C:2018:109 , apartado 37 y jurisprudencia citada).

24 Por ello, la mencionada facultad de establecer excepciones tiene únicamente por objetivo permitir a los Estados miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas y no resuelve la cuestión de si puede no efectuarse la reducción de la base imponible de IVA en caso de impago definitivo ( auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19 , no publicado, EU:C:2019:901 , apartado 22 y jurisprudencia citada).

25 En efecto, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en ese caso, cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA ( auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19 , no publicado, EU:C:2019:901 , apartado 23 y jurisprudencia citada).

(...)

27 Así pues, en tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable ( auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19 , no publicado, EU:C:2019:901 , apartado 29)".

En suma, ante la certeza del impago del crédito por el deudor y, al mismo tiempo, del ingreso de la cuota correspondiente de IVA por la entidad recurrente, la posibilidad de modificar la base imponible para adecuarla a la realidad de la operación enlaza directamente con el principio de neutralidad.

Es el supuesto que nos ocupa ciertamente peculiar, en la medida en que, regularizada la recurrente, al haber repercutido IVA a tipo inferior (reducido) al procedente, en la entrega de monturas de gafas, se exigió a aquélla la cuota diferencial que debió repercutir, y, dirigiendo la misma facturas rectificativas a sus clientes, vio las mismas impagadas por varios de aquéllos. La indebida inicial repercusión, en efecto, parece obedecer a una divergencia en la interpretación de la norma que podría haber afectado al conjunto o parte del sector, de lo que sería muestra la controversia enjuiciada por la STSJGal. (Sección 4ª), de fecha 12 de julio de 2021 (rec. 15013/2020).

El supuesto, en efecto, como plantea la actora, suscita un dilema en cuanto a la exégesis del art. 80.Cuatro LIVA, en lo atinente al plazo para emprender la modificación de bases imponibles, previa consideración legal del crédito como incobrable, en el juego combinado de los apartados A y B del citado precepto. La recurrente sostiene que, en función de las peculiares circunstancias del supuesto, habría de cifrarse el dies a quo no en el devengo de la operación, sino en el de la repercusión, pues, en última instancia, no nos hallamos sino ante una figura tendente a la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

No creemos contar, hasta donde nos alcanza, con pautas jurisprudenciales claras a los fines de dar respuesta a aquél, siendo así que la STS (Sección 2ª), de fecha 29 de octubre de 2012 (RC 3681/2010), aborda supuesto en que la obligada tributaria sostenía la anterior interpretación, mas se sirve declarar no haber lugar a la casación sin dar respuesta a aquel concreto motivo, por estimar que concurría óbice distinto al estrictamente temporal a la modificación de la base imponible por créditos incobrables (vid. penúltimo párrafo de su fundamento cuarto).

No podemos dejar de encarar la controversia desde la necesaria toma en consideración de principios de proporcionalidad y neutralidad (clave de bóveda del Impuesto), no habiendo el empresario o profesional de asumir la carga impositiva allí donde no hay importe efectivo de la contraprestación, ni traza alguna de fraude. No queremos con ello banalizar la significación de los plazos para el ejercicio del derecho, mas tampoco podemos dejar de estimar viable la tesis postulada por la actora, pues carece de sentido, de entrada, el cómputo de plazo alguno a los efectos de instar la modificación de la base imponible, para reducirla en el importe de las cuotas repercutidas correspondientes a operaciones gravadas cuyos créditos resultan total o parcialmente incobrables, allí donde el sujeto pasivo ni siquiera ha repercutido la correspondiente cuota, ni concebía su deber de hacerlo (en cuanto al diferencial entre la aplicada a tipo reducido y la que debió repercutirse, al tipo general) a la entrega, viéndose en la tesitura de hacerlo a resultas de actuación regularizadora de la propia Agencia Tributaria.

Resulta crucial en la resolución de la controversia, por lo demás, y en ello insiste con sentido la demanda, que, en el supuesto presente, a la vista del tiempo en que se siguió aquélla, y finalizó el correspondiente procedimiento, a partir de cuyo momento se halló verdaderamente en condiciones la actora de buena fe (no se cuestiona esto) de proceder a la repercusión de las correspondientes cuotas de IVA, al tipo procedente, creyendo hasta entonces que había repercutido correcta y enteramente las mismas, el entendimiento de la legalidad aplicada por la Administración torna virtualmente inoperante, esteriliza o deja a la sazón sin contenido efectivo el derecho a la reducción de bases, atendiendo al impago, de cuya realidad y no provisionalidad no parece dudarse. Pues, en aquel tiempo (de la regularización de cuotas repercutidas entendida con la actora), habría ya transcurrido (esto no lo cuestiona la recurrida) el plazo legal (de entenderse el mismo indeclinablemente dado por el devengo del Impuesto, sin más) para instar la modificación. Estimamos, lo hemos avanzado ya, que tal exégesis del art. 80.Cuatro LIVA, en las circunstancias del supuesto, se antoja desproporcionada, y, lo que es peor, en ruptura de la cadena de repercusiones y del principio de neutralidad, sin que adivinemos en ellas razón alguna para tan draconiano resultado, pues ni ha habido negligencia alguna caracterizada de la actora (no se conoce que fuere la misma sancionada), ni indicio alguno de fraude, ni se impide a la Administración el cabal conocimiento de la totalidad de elementos relevantes de las relaciones jurídico-tributarias, a fin de evitar indebidos aligeramientos de la carga tributaria por sujeto alguno. No se pone ello, desde luego, de manifiesto, ni por la resolución recurrida, ni por la Abogacía del Estado en contestación a la demanda.

El recurso, en consecuencia, merece estimación.

QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, dada la singularidad del supuesto enjuiciado.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,