Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2882-16 de 22 de Junio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7, 11, 20, 88 y 90-

Cuestión

Se plantean por el consultante las siguientes cuestiones.

- Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido: si el titular del establecimiento hostelero o las empresas operadoras deben expedir factura por la recaudación percibida así como obligación de presentar el modelo 347 por parte de las empresas operadoras.

- Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas: cuál es la cantidad que debe ser considerada como importe neto de la cifra de negocios de la empresa operadora.

- En caso de recibir la empresa operadora una diligencia de embargo de créditos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que el titular del establecimiento es el deudor tributario, si debe retener e ingresar la parte de recaudación correspondiente al titular del establecimiento.

Descripción

La consultante es una asociación de pequeñas y medianas empresas del sector de los juegos recreativos (empresas operadoras) que explotan máquinas recreativas mediante un modelo de "explotación compartida" o "negocio conjunto" por medio de un contrato suscrito con el titular de un establecimiento hostelero en el que se instalan las máquinas por el cual el primero se compromete a mantenerlas en perfectas condiciones y, el segundo, se compromete a su vigilancia y cuidado diario. El titular del establecimiento hostelero recibe un porcentaje de la recaudación obtenida de la máquina recreativa.

Contestación

1.º Respecto de las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 del mismo texto legal que dispone que:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?).".

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?).".

De acuerdo con lo anterior, tanto las empresas operadoras como los titulares de los establecimientos hosteleros tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto por lo que las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellos efectuadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con las cuestiones planteadas, el negocio de cuentas en participación, regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, ha sido analizado por este Centro Directivo reiteradamente como con ocasión de la contestación a la consulta de 19 de julio del 2013 y número V2255-13 planteada por una entidad –titular de un salón de juegos- que suscribe un contrato con otra empresa para la explotación conjunta de un negocio de apuestas por el que la consultante permite la instalación en el salón de juegos de los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad y que serían aportados por la otra empresa contratante.

El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.

De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.

En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".

En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación.".

En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:

"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos.".

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".

Se señala en la consulta V2255-13, antes mencionada, que:

"El artículo 7, número 12º de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:

"(...) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago."

Del precepto anterior se deduce, que las cantidades que se perciban como contraprestación o pago por la aportación de un capital a una cuenta en participación con otra persona, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido

De la información que se desprende del escrito de consulta se deduce que el consultante es el gestor de un negocio en común en el que el partícipe no gestor aporta los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de apuestas (máquinas, pantallas, paneles electrónicos, etc.) a cambio de una participación en los beneficios.

En la medida en que el consultante-gestor no efectúa ninguna aportación sino que continúa explotando como titular su negocio, limitándose al reparto de los beneficios en efectivo al partícipe no gestor, no realiza, respecto a éste, ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación de la aportación no dineraria realizada por el partícipe no gestor.".

Por otra parte, el artículo 11 la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

Tienen, en particular, dicha consideración según el apartado dos del mismo precepto:

"(?)

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(?).".

De acuerdo con el escrito de consulta, los titulares de los establecimientos de hostelería no realizan aportaciones dinerarias al negocio conjunto sino que ceden un espacio en sus establecimientos para la instalación de las máquinas recreativas que quedarán bajo su vigilancia y cuidado, lo cual supone la realización de una prestación de servicios a favor de las empresas operadoras sujeta y no exenta del Impuesto y cuyos sujetos pasivos serán los titulares de los establecimientos de hostelería.

La base imponible, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley del Impuesto, vendrá determinada por el importe total de la contraprestación pactada con la empresa operadora y que, en el supuesto aquí planteado, vendrá determinado por el porcentaje de participación del titular del negocio hostelero en la recaudación obtenida.

El tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto y la cuota correspondiente del Impuesto tendrá que ser repercutida por los titulares de los negocios de hostelería estando obligados a soportarla las empresas operadoras.

Dichas operaciones habrán de ser documentadas mediante la expedición de las correspondientes facturas por parte de los titulares de los establecimientos hosteleros de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos del impuesto.

Por último, debe recordarse que el artículo 20.Uno.19º de la Ley del Impuesto prevé la exención de:

"19.º Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de los tributos sobre el juego, con excepción de los servicios de gestión del bingo.".

No obstante esta exención, tal y como recordase este Centro Directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de 20 de julio del 2015 y número V2290-15, debe tenerse en cuenta que:

"La exención contemplada en el artículo anteriormente transcrito no resulta aplicable a los citados servicios prestados por el titular del establecimiento de hostelería a la empresa operadora de las máquinas recreativas, toda vez que dicha exención se refiere a las prestaciones de servicios que presta la empresa operadora a quienes hacen uso de dichas máquinas y que constituye el hecho imponible de los tributos sobre el juego, sin que tal exención resulte aplicable a las operaciones (entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes) en virtud de las cuales la empresa operadora adquiere los bienes y servicios (entre los que se encuentran los servicios que le prestan los titulares de los establecimientos de hostelería en donde tiene instaladas las máquinas) que dicha empresa utiliza para efectuar las prestaciones de servicios exentas del Impuesto que la misma realiza.".

3.- En cuanto a la obligación de consignar las operaciones efectuadas por la consultante en el modelo 347 "declaración anual de operaciones con terceras personas", el artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo a los obligados a presentar la referida declaración informativa, dispone en su apartado 1:

"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(?).".

Respecto al contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas, el artículo 33.1 del RGAT establece:

"1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

(?.).".

Por otra parte, el artículo 33.2 del RGAT, dentro de las operaciones que quedan excluidas del deber de declaración, señala en su letra a) las siguientes:

"a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no existe obligación de expedir factura por las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, entre las que se encuentran las actividades que constituyen los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias previstas en el apartado Uno.19º del citado precepto.

De la regulación anterior se desprende que el titular del establecimiento de hostelería está obligado a consignar en la citada declaración informativa la prestación de servicios a la empresa operadora por la cesión de un espacio para la instalación de las máquinas recreativas siempre que el importe de la operación supere la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural.

Al tratarse de una operación sujeta y no exenta del IVA, se declarará como importe total de la operación realizada con la empresa operadora la suma total de la contraprestación pactada, incluida la cuota repercutida por dicho Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2, letra a) del RGAT.

Por su parte, la empresa operadora deberá declarar la consiguiente adquisición de servicios al titular del establecimiento hostelero cuando el importe de la operación, en cómputo anual, supere los 3.005,06 euros, incluida la cuota soportada de IVA.

Por último, las operaciones que se realicen en el ámbito de la actividad de explotación de las máquinas recreativas no deben incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas al no existir obligación de expedir factura respecto de las mismas, por tratarse de una actividad exenta del IVA según lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora.

2.º Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente:

4.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL define el Impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del Impuesto.".

El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el Impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

El artículo 79.1 del TRLRHL establece que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que "Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.".

5.- Por otra parte, tanto a efectos de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, como de la determinación del coeficiente de ponderación del artículo 86 del mismo texto legal, hay que tener en cuenta el importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo.

Para la determinación del importe neto de la cifra de negocios, el artículo 82.1.c) del TRLRHL contiene las siguientes reglas:

"1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este Impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este Impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.".

El artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al que se refiere la regla 1ª transcrita, definía el importe neto de la cifra de negocios de la siguiente forma:

"El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros Impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.".

A este respecto, hay que señalar que dicho artículo 191 fue derogado por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y, a su vez, el Real Decreto Legislativo 1564/1989 fue derogado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

El concepto de importe neto de la cifra de negocios se encuentra actualmente en el artículo 35 del Código de Comercio, cuyo apartado 2, en su párrafo 2º, establece:

"La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros Impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión.".

En el mismo sentido, el vigente Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y que entró en vigor el 1 de enero de 2008, define el concepto de la cifra anual de negocios en la norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales, contenida en la Tercera parte del Plan, como:

"El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del Impuesto sobre el valor añadido y otros Impuestos indirectos relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.".

Respecto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, la regla 3ª del artículo 82.1.c) del TRLRHL establece que, para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por él, sin distinguir si las mismas se realizan en todo o en parte en territorio español o no, y si están o no exentas del Impuesto.

Por su parte, el epígrafe 969.4 de la sección primera de las Tarifas clasifica la actividad de "Máquinas recreativas y de azar", en el que para cada tipo de máquina (A, B o C) se asigna una cuota mínima municipal que debe satisfacer el titular del establecimiento o local en el cual la máquina esté instalada y una cuota nacional que debe satisfacer el propietario de las máquinas.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, si la actividad de explotación de las máquinas recreativas es desarrollada por la empresa operadora de máquinas recreativas, de forma que el titular del establecimiento de hostelería se limita a cederle un espacio en su local para la instalación de la máquina recreativa, así como su vigilancia o cuidado diario (al igual que hace respecto del resto de elementos de su local), en este caso, la empresa operadora de las máquinas tributará por la cuota nacional correspondiente del epígrafe 969.4 y el titular del establecimiento de hostelería tributará por la cuota mínima municipal correspondiente del mismo epígrafe, y ello con independencia de que la retribución del titular del establecimiento se pacte en un porcentaje de la recaudación obtenida de la máquina, en una cantidad fija o en cualquier otro tipo.

Asimismo, en este caso, en el importe neto de la cifra de negocios de la empresa operadora de máquinas recreativas se integrarán los ingresos íntegros obtenidos por esa actividad sin minorarlos en la retribución que dicha empresa satisfaga al titular del establecimiento de hostelería donde se instalan sus máquinas recreativas.

6.- Por el contrario, en el supuesto de que la titularidad de la actividad de explotación de las máquinas recreativas corresponda conjuntamente a la empresa operadora y al titular del establecimiento de hostelería, en cuanto que ejerzan conjuntamente el control de dicha actividad, dirijan de forma conjunta la explotación económica, asumiendo ambos el riesgo de la misma, de tal manera que la ordenación de los medios de producción y/o recursos humanos, las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación relativas a dicha actividad se realicen de forma conjunta por ambos sujetos pasivos, repartiéndose en el porcentaje pactado todos los ingresos y gastos inherentes a la actividad, en ese caso se podría entender que la titularidad de la máquina corresponde a ambos y que los dos desarrollan la actividad de explotación de máquinas recreativas.

En este último caso, cada uno de los sujetos pasivos que son titulares de la máquina y que desarrollan la actividad de explotación de la misma, integrará en su importe neto de la cifra de negocios la parte que le corresponda de los ingresos obtenidos por dicha actividad.

Ahora bien, en este caso, el titular del establecimiento de hostelería donde está situada la máquina recreativa tendrá que tributar también por la cuota nacional correspondiente del epígrafe 969.4 de la sección primera de las Tarifas del IAE, como cotitular de la máquina recreativa, además de la cuota mínima municipal que le corresponda del mismo epígrafe como titular del establecimiento.

3.º Respecto de las cuestiones relacionadas con la diligencia de embargo notificada a la consultante, se informa de lo siguiente:

7.- El artículo 161, apartados 1 y 3, de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala en cuanto a la recaudación de las deudas tributarias en periodo ejecutivo:

"1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.".

En tal sentido, si vencidos los plazos para ingresar en período voluntario previstos en el artículo 62 de la LGT, no se efectúa tal ingreso, se inicia el periodo ejecutivo. En el periodo ejecutivo, el cobro de las deudas se realizará mediante el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

El artículo 169 de la LGT posibilita que durante el procedimiento de apremio se puedan embargar los bienes y derechos del deudor, estableciendo en su apartado 1:

"Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

a) El importe de la deuda no ingresada.

b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Las costas del procedimiento de apremio.".

Además, el artículo 170.1 de la misma ley establece:

"Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.".

En definitiva, para efectuar embargos lo relevante es la existencia de bienes o derechos que son poseídos o deben ser satisfechos por un tercero pero cuya titularidad corresponda al deudor de la Hacienda Pública, y no la relación jurídica en virtud de la cual se poseen o han de satisfacerse tales bienes y derechos.

En caso de existir un derecho de crédito en el titular del establecimiento de hostelería, que deba ser satisfecho por la empresa operadora, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de explotación de la máquina recreativa, ese derecho es embargable conforme al artículo 169.2.b) ó 169.2.i) de la LGT, según se trate de un crédito realizable en el acto, a corto o a largo plazo.

Asimismo, debe precisarse que la contestación a esta consulta se limita a aquellas actuaciones de embargo que ordenen los órganos de recaudación competentes de la Administración tributaria, teniendo en cuenta además, que cualquier incidencia planteada que derive de dichas actuaciones debe ponerse en conocimiento del órgano de recaudación actuante por ser este el competente.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.