Impuesto sobre Sociedades. Gastos deducibles / no deducibles

[ GASTOS NO DEDUCIBLES ]

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades,  los siguientes ( Art. 15 LIS ):

• Los donativos y liberalidades.
  

  No tendrán esa consideración, los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Ni las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.)
  

  
  Existen determinadas donaciones que:

  • Tienen una deducción en la cuota del IS. → Donaciones e incentivos fiscales al mecenazgo: Ley 49/2002 de 23 de Dic (Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) 
    
    
  • Cuyo gasto sí es deducible en el IS. → Gastos en actividades de interés general: Art. 26, Ley 49/2002 de 23 de Dic (Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) 
    
    
    
• Las pérdidas del juego.
  
  
• Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. ⇒ Sí son deducibles las multas, sanciones  e indemnizaciones por causas contractuales. [ Resolución Vinculante de DGT, V1788-17, 10-07-2017 ]
  
  
• Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. ⇒ Tampoco tienen el carácter de deducible, los impuestos extranjeros de naturaleza análoga al IS. [ Resolución Vinculante de DGT, V3960-16, 20-09-2016 ]
  
  
• Los que representen una retribución de los fondos propios.
  ⇒ Son considerados de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
  
  ⇒ También tendrán esa consideración, la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el Art. 42 ,C. Com., con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
  
  No es deducible la retribución del socio NO trabajador que percibe una remuneración en metálico o en especie
  
  
• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
  
  
• Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
  
  
• Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el Art. 42 ,C. Com., con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
  
  
• Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el Art. 17 ,LIRPF apartado 2.e), o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
  • Un millón de euros. 
    
    
  • El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el Art. 51 ,Estatuto de los trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del Art. 52 ,Estatuto de los trabajadores, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
    
    [ Resolución Vinculante de DGT, V0117-17, 23-01-2017 ]
    
    
• Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.
  
  

• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias: ( con efectos para los períodos impositivos que se inicien desde el 01/01/2017:Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre)

  • que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el Art. 21 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre, o
    
    
  • que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del Art. 21 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembreEstas pérdidas por deterioro, a diferencia de las reguladas en el artículo 13.2 de la LIS, no serán deducibles en un momento posterior. 

• Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere el número anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe. ( con efectos para los períodos impositivos que se inicien desde el 01/01/2017: Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre).

El Art. 13 (apdo. 2), por su parte, establece que NO serán deducibles: 

1. Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
   
   
2. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
   1. que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS y
      
      
   2. que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
      
      
3. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
   
   

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS . En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación.

** [ ESQUEMA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA ] **

Además, NO serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones ( Art. 14 LIS )

• Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
  
  
• Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
  
  
• Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
  
  
• Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
  
  
• Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

Limitación en la deducibilidad de gastos financieros  ( Art. 16 LIS )

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. ⇒ A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de la LIS.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 15.1.h) de la LIS.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. (Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año)

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite anteriormente mencionado.

Tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación de este límite han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.

GASTOS FINANCIEROS

Aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

Se incluirán los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 12 de la LIS y no al propio artículo 16 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualización de provisiones.

INGRESOS FINANCIEROS

Los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.