Sentencia Administrativo Nº 68/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 254/2009 de 04 de Febrero de 2011

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

S E N T E N C I A nº 000068/2011

Iltmo. Sr. Presidente:

Don Rafael Losada Armada

Iltmas. Sras. Magistradas

Doña Maria Teresa Marijuan Arias

Doña Clara Penin Alegre

En la Ciudad de Santander, a cuatro de febrero de dos mil once. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número254/09interpuesto porRIA DE SAN VICENTE S.L.representada por la Procuradora Sra. Dapena Fernández y defendido por el Letrado Don Juan Luis Martín Domínguez contra laADMINISTRACIÓN DEL ESTADO ( TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA)representado y defendido por los Servicios Jurídicos del Estado . La cuantía del recurso es de 29.936'70 euros más 12.109'24 euros. Es Ponente la Iltma. Sra. Doña Maria Teresa Marijuan Arias, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: El recurso se interpuso el día 28 de mayo de 2009 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 27 de marzo de 2009 por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2007 practicado por Inspeccción Tributaria en concepto de IVA correspondiente al periodo 2002 por importe de 29.936'70 euros y contra el Acuerdo de la Inspección Tributaria de 14 de diciembre de 2007 por el que se Impone a la mercantil recurrente una sanción de 12.109'24 euros.

SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte sentencia por la que se declare la nulidad de las resoluciones combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con devolución de lo indebidamente ingresado con sus intereses de demora desde el día 20 de febrero de 2008.

TERCERO: En su escrito de contestación a la demanda la Administración del Estado demandada solicitan de la Sala la desestimación del recurso, por ser conformes a Derecho los actos administrativos que se impugnan.

CUARTO: Recibido el proceso a prueba y evacuados los correspondientes escritos de conclusiones, con aportación de documental por la parte demandante y demandada se señaló fecha para la deliberación, votación y fallo, que tuvo lugar el día 3 de febrero de 2011, en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 27 de marzo de 2009 por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2007 practicado por Inspeccción Tributaria en concepto de IVA correspondiente al periodo 2002 por importe de 29.936'70 euros y contra el Acuerdo de la Inspección Tributaria de 14 de diciembre de 2007 por el que se impone a la mercantil recurrente una sanción de 12.109'24 euros.

SEGUNDO: El Acta de la Inspección por la que se procede a practicar liquidación tributaria en concepto de IVA correspondiente al ejercicio fiscal de 2002 se fundamenta en la indebida deducción por la mercantil recurrente de las sumas abonadas en concepto de IVA por la adquisición de una nave el día 12 de marzo de 2002, al entender que la actora no había iniciado su actividad mercantil a la fecha en que practica la deducción, puesto que, siendo su objeto social el de arrendamiento de inmuebles, no había procedido a concertar contrato alguno de esta índole hasta el mes de septiembre de 2006, contrato por el que se ha abonado la renta correspondiente y que a la fecha sigue en vigor, si bien no desarrolló actividad alguna hasta dicha fecha.

TERCERO: La normativa aplicable al supuesto de autos se contiene en primer lugar en el art. 5 de la Ley 37/1992 , conforme al cual :

Artículo 5.Concepto de empresario o profesional:

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicho precepto debe ser puesto en relación con el art.27 del RD 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, y que señala los requisitos para la práctica de deducciones en concepto de IVA para aquellos sujetos pasivos que todavía no hayan iniciado su actividad, disponiendo al respecto lo siguiente:

Artículo 27.Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

'1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del art. 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del art. 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias parael desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

3. La declaración previa al inicio de las actividades a que se refiere el número 1º del apartado cinco del art. 111 de la Ley del Impuesto será exclusivamente la declaración censal comprendida en el párrafo b) del apartado 4 del art. 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el cual se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

CUARTO: De la lectura detallada de ambos preceptos podemos llegar a las conclusiones siguientes:

La mercantil recurrente, en su condición de arrendador de bienes inmuebles, debe ser considerada empresario y sujeto pasivo del tributo.

A tales efectos la condición de empresario, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se adquiere en el momento de la adquisición de bienescon la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, entendiéndose iniciadas las actividades en el momento en que se realice la adquisición de bienes con los requisitos anteriormente citados.

Los elementos objetivos a través de los cuales se acredita que el empresario tenía la intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad empresarial o profesional no son otros que los señalados en el apartado 2 del art. 27 del RD 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, los cuales pasaremos a analizar a continuación.

QUINTO: Por lo que hace referencia a la naturaleza de los bienes adquiridos, la cual habrá de ser acorde con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar no existe controversia alguna sobre su cumplimiento, dado que el objeto social es el arrendamiento de inmuebles, siendo así que el bien adquirido es una nave.

Igualmente no cuestiona la Administración el hecho de que el recurrente haya cumplido con las obligaciones formales, registrales y contables exigidas legalmente, afirmando incluso que tales deberes han sido cumplidos y procediendo inicialmente a la devolución de las sumas deducidas en concepto de IVA soportado.

A tales efectos, se otorga una especial importancia en el apartado c) a') el hecho de que el recurrente hubiera cumplido con el deber fiscal de presentar la declaración censal de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, requisito al que igualmente se ha dado cumplimiento por la mercantil recurrente, ya que se dio de alta en dicho tributo el día 25 de marzo de 2002, esto es, en fechas inmediatamente posteriores al otorgamiento de escritura de compraventa de la nave, fijando como fecha de inicio de la actividad el día 1 de abril de 2002.

SEXTO: Habiéndose dado cumplimiento a tales circunstancias que según el texto reglamentario son tres de las que objetivamente acreditan la intención del empresario que adquiere un determinado bien de destinarlo a la realización de su actividad empresarial, resta por determinar si también se ha cumplido el apartado 27.2.b) del Reglamento del IVA, que señala como dato que igualmente debe tomarse en consideración 'el período transcurrido entre la adquisición del bien y la utilización efectiva del mismo para la realización de la prestación de servicios que constituyen el objeto de la actividad empresarial'.

A estos efectos debe resaltarse que la norma aludida no señala el plazo que debe mediar entre la adquisición del bien y el otorgamiento del contrato de arrendamiento que pudiera considerarse razonable y acreditativo de que la intención del empresario fue la de destinarlo a la actividad que constituye su actividad, sosteniendo al respecto las partes posturas discrepantes, pues mientras que el recurrente entiende que dicho plazo, que legalmente no se encuentra fijado sino que su determinación queda al arbitrio de la Administración tributaria y, en último término, sometido a control jurisdiccional, debe abarcar cuando menos el período de prescripción del Impuesto, de tal forma que habiéndose devengado el mismo el 12 de marzo de 2002 , finalizado el plazo para declaración del IVA en enero de 2003, fecha en que el sujeto pasivo presenta su autodeclaración y suscrito el contrato de arrendamiento en septiembre de 2006 para entender que no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años de que goza la Administración para liquidar la deuda tributaria.

SEPTIMO: En sustento de sus pretensiones invoca la parte actora una prolija jurisprudencia del TEAC, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, resultando trascendente a este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2009 , que con especial referencia a la doctrina del TJUE, que por su precisión transcribimos literalmente y que llega a las conclusiones siguientes:

'PRIMERO.-LaLey 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46 -con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre -, desarrollado por los artículos 77a79 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111.Uno , no solo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en 'que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año', si bien que el mismo párrafo también estableció:'No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen'.

Una reforma importante se produjo por laLey 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativasy de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA .

En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: 'Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley,(esta posibilidad no existía con anterioridad).Pero además, el apartado Quintorecogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: 'Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno deeste artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley , deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...'.

Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: 'El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.

Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley'.

Pues bien, la resolución del TEAC, de 22 de octubre de 1999, objeto de recurso en la instancia seguida ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, considera que las cuotas soportadas en el ejercicio de 1992 serán deducibles siempre que se demuestre el inicio de actividades con posterioridad al 1 de enero de 1997. En cambio, las cuotas soportadas en los ejercicios de 1990 y 1991 quedan fuera del ámbito de aplicación temporal de laLey 13/1996, lo que supone la confirmación de las liquidaciones practicadas por dichos ejercicios al no haber obtenido la entidad Tarragona 161,S.A. la prórroga correspondiente instada ante la Administración Tributaria.

Ahora bien, con posterioridad a la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1999, la Sentencia del TJCE de 21 marzo 2000 (Asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98a C-147/98, Gabalfrisa, S.L. y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, SextaDirectiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En dicha Sentencia se afirma que elartículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, perono autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo alartículo 22, apartado 8, de dicha Directivaen orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.

De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 marzo 2000 se vino a señalar, respectivamente, que 'resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho', y que, por consiguiente, 'tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude'.

La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:

'EL TRIBUNAL DE JUSTICIA, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 (Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a Convenio Colectivo de Empresa de TEN BEL TURISMO, S.A./98, Convenio Colectivo de Empresa de HOTEL PALMERAS, S.A. (HOTEL H10 LAS PALMERAS)/98, Convenio Colectivo de Empresa de MOREQUE, S.A. (HOTEL H10 OASIS MOREQUE)/98 y Convenio colectivo de la madera. TENERIFE/98 a C-146/98), de 30 de enero de 1998 (Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO LOCAL BALSAS DE TENERIFE/98 a C- 124/98 y C-147/98) y de 25 de febrero de 1998 (Convenio Colectivo de Empresa de HOTEL ERA ADEJE, S.A./98, Convenio Colectivo de Empresa de TENESUR, S.A. (HOTEL TENERIFE PRINCESS)/98 y Convenio Colectivo de Empresa de GRAN HOTEL ARONA, S.A./98), declara: Elartículo 17 de la Sexta Directivase opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas'.

Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111,112y113de la Leyy en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en losartículos 112 y 113siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.'

SEGUNDO.- Pues bien, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 3de marzo de 2003 , basa su fallo estimatorio en los siguientes razonamientos:

'SEGUNDO.- Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes: la parte hoy actora presentó declaración previa del IVA el día 19-XII-90 señalando como fecha prevista de inicio de actividad el mes de marzo de l.993. El 31 de marzo de l.993 presentó escrito señalando que 'está dedicada a la promoción de edificaciones para su posterior venta. Que hasta la fecha todavía no ha iniciado la fase de comercialización y venta del inmueble de su propiedad, por encontrarse en fase de construcción habiendo transcurrido más de un año desde la presentación de la correspondiente Declaración previa al inicio de actividades' y solicita la prórroga del art. 111 de la ley del IVA. Un escrito presentado el día 17 de febrerode l.994 solicita nueva prórroga.

La Administración contesta el día 20 de diciembre de 1.995 denegando la prórroga solicitada en 1.993 y ordenando el ingreso de las cuotas soportadas (y en cada ejercicio devueltas por la Administración) con los intereses de demora.

La empresa vendió el edificio objeto de su actividad empresarial en 1.998.

TERCERO -. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia dictada el día 21 de Marzo de 2000 , resolviendo la solicitud de decisión prejudicial sobre la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17-V-77la SextaDirectiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, ha resuelto que dicho artículo 'se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas'.

Es pertinente recordar que los litigantes en los recursos principales eran empresas o profesionales domiciliados en España a quienes se denegó la deducción del IVA soportado por operaciones realizadas antes de iniciar sus actividades, frecuentemente se trataba de trabajos de construcción, basándose en que no se habían cumplido los requisitos establecidos por el artículo 111 de la Ley 37/1992 , en su versión modificada por laLey 13/1996. En ciertos casos, la negativa de la Administración se debía a que los sujetos pasivos no habían respetado el plazo máximo de un año entre la presentación de la declaración prevista en la Ley y el inicio efectivo de las actividades empresariales o profesionales; en otros a que los recurrentes no habían presentado la solicitud de prórroga prevista en la Ley o a que su solicitud había sido desestimada. El Tribunal de Luxemburgo aclara que no es contrario alart. 4 de la Sexta Directivaque el Estado exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos, pero a su vez elart. 22.1 de dicha Directivano autoriza, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas, o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo. Considera que una normativa como la española que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, e incluso sanciona con la pérdida del derecho a deducir si las operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en el plazo de cinco años desde que nace dicho derecho, va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

Ahora bien: entiende esta Sala queesta sentencia no autoriza a cualquier persona física o jurídica a considerarse empresario que pretende iniciar una actividad empresarial. Dicha actividad debe iniciarse en algún momento a fin de que la Administración tributaria pueda comprobar que efectivamente esas operaciones no eran sino actos preparatorios y necesarios para poner en marcha esa actividad empresarial (que no esa 'empresa', que puede existir sin actividad), es decir, para que el IVA sea efectivamente neutral.

En el supuesto enjuiciado, según reconoce la propia empresa actora y resulta del expediente, su objeto social es muy amplio, pero su declaración censal se refiere a la actividad de 'venta de edificaciones'. Adquiere un terreno, y lo edifica, pero la obra se retrasa y no es hasta 1.997 que se alquila según se alega y 1.998 que se vende. Considera esta Sala que a tales efectos, transmitido un edificio de una sociedad mercantil a otra, hay prueba razonable que permite a esta Sala tener por probado que la adquisición del terreno y las demás operaciones que dieron lugar al IVA soportado y devuelto por la Administración en relación con los ejercicios 1.990, 1.991 y 1.992, se realizaron en el marco previo a la iniciación de un proceso de instalación y puesta en marcha de una actividad económica.

CUARTO.- Ahora bien:la sentencia del T.J.U.E. no puede interpretarse en el sentido de que se permite el derecho a la deducción sin plazo alguno, es decir, que si en este supuesto se demoró durante siete años, en otros pudiese demorarse indefinidamente. Es necesario tener en cuenta las previsiones delart. 99 de la Ley que establece un plazo de cinco años para el ejercicio del derecho a la deducción , plazo por otro lado coherente con el plazo de cinco años que entonces establecía el art. 64 de la Ley General Tributariapara la prescripción. En el supuesto enjuiciado, dado que la propia Administración admitió la devolución del IVA a la vista de las previsiones de inicio de actividad recogidas en la declaración previa, marzo de l.993, la resolución administrativa se ha producido cuando este plazo no había transcurrido, y por tanto a la vista de los razonamientos expuestos, la liquidación debe ser anulada.

Debe en consecuencia estimarse el recurso y anular los actos administrativos impugnados.'

TERCERO.- El recurso de casación promovido por el Abogado del Estado se fundamenta en un único motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción y a través del mismo se imputa a la sentencia objeto de recurso la infracción de los artículos 111.Uno de la Ley 37/1992 , en su redacción derivada de laLey 13/1996, 100 y 99.Tres y Cincode la misma Ley, y Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 en relación con su Disposición Final Novena y el artículo 111.Tres de la LIVA .

La representación legal del Estado, para sostener su impugnación, acude en primer lugar al artículo 111.Uno de la LIVA en sus previsiones no contrarias a la jurisprudencia comunitaria. En concreto, señala que tal precepto 'permite la deducción de las cuotas pero siempre y cuando el derecho no haya caducado; y en este sentido es importante destacar que tal derecho caduca inexorablemente a los cinco años, por lo que, en definitiva nunca podrán deducirse cuotas, esto es, instar la devolución de las mismas si se hubiesen soportado más de cinco años antes del comienzo de las actividades empresariales o profesionales'.

Afirma el Defensor de la Administración que habida cuenta de que el inicio de la actividad pudo tener lugar en 1998 o incluso en diciembre de 1997, sólo podrían deducirse cuotas soportadas dentro de los cinco años anteriores y 'en este sentido es totalmente correcto el acuerdo del citado Tribunal Económico, que declaraba deducibles las cuotas soportadas con posterioridad al 1º de enero de 1992, siempre que se acreditase el comienzo efectivo de la actividad en la fecha indicada por la recurrente, de 1º de diciembre de 1997. Y sin que por consiguiente, pudieran deducirse las cuotas anteriores, que quedaban fuera ya del indicado tope máximo de cinco años'.

Se alega también quedeben existir elementos objetivos de que los bienes o servicios adquiridos, y por los que soportan las cuotas, están destinados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, y en el caso presente tales elementos existieron en el año 1998 o, como mucho, en diciembre de 1997.

Finalmente, considera el Abogado del Estado que el recurso que la tesis que mantiene es plenamente conforme con la Sentencia de 8 de febrero de 2003 .

QUINTO.-Para resolver el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado debemos tener en cuenta que de lo que al final se trata es de juzgar la conformidad o no a Derecho de la liquidación girada por la Administración, en 9 de enero de 1996, por devolución de IVA, del ejercicio 1990, como consecuencia de haberse denegado la prórroga solicitada, según lo previsto en el artículo 111, apartado 1, párrafo primero, de la ley 37/1992, de 28 de diciembre .

Pues bien, la normativa aplicada para girar la liquidación del ejercicio de 1990, esto es la que exigía que no existiera un plazo superior a un año entre la solicitud y el inicio de actividades, salvo prórroga, que en el caso presente resultó denegada, es contraria al Derecho Comunitario, según ha quedado expuesto con anterioridad, siendo de señalar que la sentencia recurrida, de un lado, declara que'hay prueba razonable que permite a esta Sala tener por probado que la adquisición del terreno y las demás operaciones que dieron lugar al IVA soportado y devuelto por la Administración en relación con los ejercicios 1.990, 1.991 y 1.992, se realizaron en el marco previo a la iniciación de un proceso de instalación y puesta en marcha de una actividad económica' y, de otro, constata igualmente que 'la empresa vendió el edificio objeto de su actividad empresarial en 1998'.

Por otra parte, el hecho de que la resolución del TEAC señale que la Ley 13/1996, según lo dispuesto en su Disposición Transitoria Segunda , tiene un ámbito de aplicación temporal de cinco años y no alcance por ello a las cuotas soportadas en 1990 (tampoco a las de 1991, respecto de las cuales, la sentencia recurrida ya es firme por inadmisibilidad del recurso de casación) no supone la afirmación dela caducidad del derecho a la deducción , que sólo puede originarse a partir del momento del nacimiento de dicho derecho, es decir, en el momento del devengo de las cuotas deducibles,ex artículo 98.1 de la Ley 37/1992y en el caso presente fue oportunamente ejercitado, como lo demuestra la devolución acordada por la Administración que luego se pretende dejar sin efecto a través de la liquidación controvertida.

Finalmente, debemos recordar que laSentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2003, a la que se refiere el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, desestimó recurso de casación también deducido por la Administración del Estado contra la que había reconocido la deducción de cuotas soportadas con anterioridad, invocando ya laSentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000y explicando los criterios de la misma que después fueron recordados en la más reciente también de esta Sección, de 15 de abril de 2008.

Por todo ello, se está en el caso de desestimar el motivo y con ello el recurso de casación.

OCTAVO:Disponiendo el art. 98 que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles y que conforme al vigente art. 99, que no coincide en su redacción con el citado en la Sentencia del Tribunal Supremo que anteriormente hemos traído a colación, ya que el plazo para ejercitar el derecho a la deducción es de cuatro años contados a partir del nacimiento del citado derecho, hemos de entender que el sujeto pasivo ha ejercitado en plazo el derecho a la deducción, pues el mismo nace el día en que se adquiere la nave, esto es, el 12 de marzo de 2002 y se autoliquida en enero de 2003, sin que haya transcurrido el plazo de cuatro años que el sujeto pasivo gozaba para presentar su autoliquidación, que debemos considerar como plazo razonable y objetivo para entender que el arrendamiento se ha concertado también sin transcurrir el plazo de prescripción de la Administración para liquidar el tributo, que se inicia cuando concluye el período de pago voluntario y concluye transcurridos cuatro años desde el mismo, esto es, en enero de 2007, siendo así que el arrendamiento del bien adquirido en 2002 ha sido concertado en septiembre de 2006, por lo que la Sala entiende que la adquisición de dicha nave con anterioridad al inicio efectivo de la actividad empresarial es un acto preparatorio del efectivo arrendamiento de la misma que se llevó a cabo en la fecha indicada, y todo ello sustentado en los elementos objetivos que el propio Reglamento del Impuesto establece, con especial alusión a la fecha de declaración de alta censal, que coincide prácticamente con la de la adquisición de la nave y cumplido el requisito del plazo, al no haber transcurrido más de cuatro años desde su adquisición hasta que finaliza el plazo para la deducción y el plazo de la Administración para liquidar el tributo, por lo que procede la estimación del recurso interpuesto, con anulación de la sanción impuesta, ya que decae el presupuesto de aquélla, al declararse el derecho del sujeto pasivo a deducir en su momento las cantidades correspondientes al IVA por la adquisición de la nave, con la obligación de reintegro de la Administración de las sumas satisfechas e intereses legales correspondientes a partir de la fecha de su ingreso en la Hacienda Pública.

NOVENO:De conformidad con el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la Procuradora Sra. Dapena Fernández en nombre y representación de RIA DE SAN VICENTE S.L. , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 27 de marzo de 2009 por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el Acuerdo de liquidación de 12 de diciembre de 2007 practicado por Inspeccción Tributaria en concepto de IVA correspondiente al periodo 2002 por importe de 29.936'70 euros y contra el Acuerdo de la Inspección Tributaria de 14 de diciembre de 2007 por el que se impone a la mercantil recurrente una sanción de 12.109'24 euros.

Que debemos revocar y revocamos dichos actos administrativos, por ser contrarios a Derecho, condenando a la Administración a reintegrar a la mercantil recurrente las sumas abonadas e intereses legales correspondientes.

Sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Intégrese esta Resolución en el Libro correspondiente. Una vez firme la sentencia, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de origen de éste.