Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 8 de septiembre de 2020, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 08/02/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004 ) derivado del Acta A02 NUM005, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicios de 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamación económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM002 por el ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 241.028,61 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 126.874,05 euros correspondiente al periodo IS 2012.
- En fecha 08/02/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006 ) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamación económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada del ejercicio 2011 y n° NUM003 por la sanción del ejercicio 2012. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 102.513,03 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 54.963,76 euros correspondiente a la sanción del art. 191 LGT del periodo IS 2012.
La indicada resolución del TEAR acordó que debe estimarse su pretensión anulatoria parcialmente, y anular la sanción en la parte que se refiere a la remuneración del administrador, confirmando la que se refiere a los gastos no justificados y la que corresponde a los gastos por los servicios facturados por Roque, concluyendo que la reclamación relativa al acuerdo de liquidación se desestima y la reclamación contra el acuerdo sancionador se estima parcialmente.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acuerdo de liquidación derivado del Acta A02 NUM005 y el acuerdo de imposición de sanción con referencia NUM006 por ser ambos contrarios a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los siguientes gastos son considerados, a juicio de la lnspección, como gastos no deducibles: Retribución de las cantidades satisfechas por el Director-Gerente de la compañía, el Sr. Torcuato, por el desempeño de su trabajo. Así, no son admitidas las retribuciones del ejercicio 2011, por importe de 94.188,47 euros, como tampoco la totalidad de las retribuciones satisfechas en contraprestación a su trabajo en el ejercicio 2012 por importe de 95.607,64 euros; Gastos no justificados con facturas, sino a través de tickets y/o documentos bancarios, por importe de 103.916,61 euros para el ejercicio 2011 y 79.173,08 euros correspondientes al ejercicio 2012; Servicios prestados por uno de los freelance con los que esta empresa subcontrató la realización de determinados trabajos para sus clientes finales durante los ejercicios 2011 y 2012.
Sostiene la deducibilidad procedente de las retribuciones percibidas por el director-gerente de la compañía, porque ha venido desarrollando desde sus inicios todas las labores necesarias para el desarrollo del objeto social de esta compañía, contratando progresivamente empleados y subcontratando profesionales externos para la realización de aquellas obras que de forma puntual eran contratadas. Las funciones de su director-gerente, quien cumplía un horario de trabajo como el resto de empleados, durante los ejercicios objeto de comprobación, versaban sobre la realización de reuniones diarias, semanales y mensuales con las responsables de los distintos departamentos de la compañía, visitar las obras y estar en contacto permanente en todos los procesos de resolución de incidencias.
Considera que la Administración Tributaria en su Acuerdo de Liquidación comete un error al calificar la retribución de D. Torcuato como retribución de administrador, puesto que en este caso no estamos ante un director general que realice funciones de administrador y que por ello reciba una retribución. Por tanto, no es necesario entrar en la discusión de lo que establezcan los Estatutos de la demandante, porque no estamos en ese supuesto. En este caso en concreto, exclusivamente dimanante de un contrato, D. Torcuato, realizaba funciones laborales, distintas de las propias del cargo de administrador. Por lo que dicha retribución es deducible en el IS para la empresa, como cualquier otro gasto de retribución pagado a los trabajadores de la misma.
En el artículo 22 de los estatutos de la demandante, establece: " El cargo de Administrador Único será retribuido. Dicha retribución consistirá en una cantidad fija mensual, cuya cuantía será fijada por la Junta General, y además, una cantidad complementaria consistente en una participación en las ganancias, cuya cantidad será también fijada por la Junta General, y no podrá exceder del diez por ciento de las beneficios líquidos, respetándose siempre lo dispuesto en la legislación vigente".
Se utiliza por la lnspección el hecho de que no han sido aportados por esta actora las Actas en las que se refleje el quantum de su remuneración, pero olvida, el lnforme de la Dirección General de Tributos, de fecha 13 de marzo de 2009, que determinó los criterios sobre la deducibilidad en el lmpuesto sobre Sociedades de la retribución de los administradores de las sociedades mercantiles. Por tanto, incluso considerándose subsidiariamente, aunque de forma errónea, que D. Torcuato fuera retribuido por el cargo de administrador, dicha retribución seria deducible en el IS, al cumplirse todos los requisitos de deducibilidad establecidas por la propia Administración en el lnforme. Cita la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del lmpuesto sobre Sociedades, en su artículo 15 e). La fijación de la retribución de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas distintas de la que puedan percibir por su condición de administradores, corresponde al consejo de administración.
Manifiesta que si la Junta no ha aprobado remuneración alguna por el desempeño del cargo de administrador es, porque la contraprestación del Sr. Torcuato no corresponde con el desempeño del cargo de administrador sino por el desempeño de funciones totalmente diferenciadas de la primera.
Entiende que tanto la Administración Tributaria como el TEAR de Madrid hacen una interpretación errónea en relación a la existencia de animus donandi (liberalidad). Que existen numerosas consultas vinculantes de la DGT que establecen también que para que un gasto contable sea deducible fiscalmente, se deben cumplir los siguientes requisitos: Correcta contabilización; Que se trate de un gasto que se haya devengado; Que exista correlación con la generación de ingresos; Exista soporte documental que acredite la existencia de este.
Por lo que respecta a los gastos que no han sido considerados como deducibles, alega que en su totalidad pueden referirse a gastos varios y atenciones a clientes. Entre estos gastos se incluyen las comidas que los directores de departamento tienen con clientes; comidas de alguno de los empleados; otros gastos que, de acuerdo a los usos y costumbres, debieran ser admitidos, como la comida de navidad; pequeñas dadivas a empleados con motivo del nacimiento de sus hijos; y otros como gastos asociados a las Comunidades de Propietarios donde esta mercantil tiene suscrito un contrato de mantenimiento, tasas, traslados, etc. En lo que respecta a comidas de empleados, cita la Consulta Vinculante V1256/2015. En relación a los gastos por atenciones a clientes y/o proveedores, de la norma vigente a día de hoy cabria desprenderse que al menos un porcentaje de! 1% del volumen de facturación debiera ser considerado como gasto fiscalmente deducible, ya que si bien es cierto que no ha podido localizarse la factura, también es cierto que existe soporte documental que acredita la realidad del gasto, ya sea este un ticket, el extracto de la tarjeta VISA o bien un extracto bancario. Que aun siendo el elemento prioritario de justificación de un gasto, no es el único. Que si la Administración entiende que las justificaciones de los gastos que esta parte ha aportado no acreditan los mismos, corresponderá a la Administración probar que no hay correlación con los ingresos. De lo contrario, se estaría vulnerando el principio de seguridad jurídica y de presunción de inocencia.
Manifiesta que en el Acuerdo de Liquidación la Administración no ha tenido en cuenta las facturas recibidas por esta actora por parte del empresario profesional D. Roque, a los efectos de poder deducirse la base imponible coma gasto de la actividad en el IS de los ejercicios inspeccionados. A pesar de toda la documentación aportada por esta parte, que consta en el expediente administrativo, que acredita la realidad de la prestación del servicio realizada. Si D. Roque ha cumplido o no con sus obligaciones fiscales y con la Seguridad Social, es un tema que ni conoce esta parte, ni le compete conocer. Por tanto, si la Administración considera que existe alguna incidencia con las autoliquidaciones presentadas por D. Roque en atención al trabajo realizado a la demandante, tendría que iniciar otro procedimiento distinto de este y no por ello negar a la demandante la deducibilidad de un gasto real, cierto, relacionado con su actividad, contabilizado y facturado correctamente. Que junto con cada factura existe una relación de documentación de la que se desprende el cliente final, así como cada una de las fases de desarrollo de trabajo. Que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica -nunca económica- del hecho, acto o negocio realizado ( Art. 13 LGT) y que la interpretación de la norma fiscal ha de ser siempre jurídica, nunca económica. El hecho de negar la deducibilidad del IVA a la demandante respecto a las facturas emitidas por D. Roque por entender que no ha podido producir el volumen de prestación de servicios declarados no obedece a un criterio racional, precisamente, porque el régimen de estimación objetiva sigue siendo un régimen consentido por la Administración Tributaria.
En cuanto a la sanción, alega ausencia de tipicidad, dolo o culpabilidad en la actuación de la demandante. Afirma la diligencia manifestada y probada por la demandante, quien ha considerado que estamos ante un gasto perfectamente deducible porque ha probado en todo momento, del sin número de documentación aportada a este respecto, la realidad y certeza del mismo.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la Inspección ha entendido, con buen criterio, que, aunque, de acuerdo con los Estatutos, el cargo de Administrador Único es susceptible de retribución, no consta ningún acuerdo de Junta General que fije el importe de tal retribución y, aunque simultanea dicho cargo con el de Director Gerente de la Empresa, las nóminas aportadas tienen un importe notablemente inferior al abonado a dicho señor. En consecuencia, el grueso de las sumas abonadas al Sr. Torcuato, se consideran "liberalidades" y, por consiguiente, no se consideran gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Que de acuerdo con la documentación que obra en el expediente administrativo, no ha quedado justificada la existencia de una relación laboral de la actora con D. Torcuato, por lo que las retribuciones percibidas de la misma son consecuencia de su relación mercantil con la actora por su condición de Administrador Único de la misma. El Sr. Torcuato, además de ser el Administrador Único de la actora, ostenta la titularidad del 95% del capital social de este último, lo que refuerza el carácter no laboral de la relación que vincula a la actora con el citado señor. Cita el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo determina que no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena. Tratándose, pues, de una relación mercantil y no constando acuerdos de la Junta respecto de la retribución de los administradores, dicha retribución tiene la consideración de liberalidad, de conformidad con el artículo 14.1 e) del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Manifiesta que la segunda cuestión que se plantea es la relativa a la deducibilidad fiscal de las retribuciones satisfechas a Roque, por razón de los servicios supuestamente prestados, por este último, a la actora. La cuestión se centra en determinar si se ha acreditado suficientemente, por parte de la actora, la realidad de los servicios facturados por Roque, cuya efectiva prestación, por el importe total facturado, niega la Inspección. Se trata de una cuestión de hecho, que debe examinarse a la luz de las pruebas que figuran en el expediente respecto de la realización efectiva de la totalidad de los servicios documentados en las facturas abonadas a dicho señor. La Inspección considera, con recto criterio, que Roque no ha podido prestar, ni mucho menos, la totalidad de servicios facturados. Se basa, para ello, en los siguientes indicios, puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
1º. Roque no cuenta con trabajadores propios que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011, no tenía trabajadores contratados y, en 2012, únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre, donde tenía contratado un trabajador.
2º. En cuanto a medios materiales, Roque no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad que dice haber desarrollado.
3º. Roque, declara en régimen de estimación objetiva, de forma que los ingresos percibidos no tributan efectivamente, sino que, de los 316.768,56 € que figuran, en el modelo 190, como percepciones de sus actividades económicas en 2011 y de los 293.135,19 € en 2012, sólo declara un rendimiento neto, en el régimen de módulos, de 16.783,54 € en el ejercicio 2011 y 26.144,26 € en el ejercicio 2012.
La actora, en cambio, tenía contratados a 25 empleados en 2011 y a 20 empleados en 2012 que realizan los mismos trabajos que, supuestamente, ha contratado con Roque.
Entiende que a la vista de ello, resulta imposible que Roque, por sí solo y sin la ayuda de más trabajadores, haya realizado trabajos por importe de 200.023,15 € en el 2011 y de 263.675,19 € en 2012, todo ello, además, sin tener en cuenta su participación en los trabajos que se facturan con otros trabajadores o los trabajos facturados a terceros, distintos de la actora. Siguiendo un criterio favorable para el contribuyente y comparando los trabajos realizados por Roque con las retribuciones percibidas por el trabajador de la actora que tiene un salario más elevado, dentro de los que realizan funciones similares a las que puede realizar Roque, la Inspección ha admitido, como máximo, como gasto fiscalmente deducible, lo que, a la actora, le cuesta dicho trabajador, es decir, 48.135,61 € anuales, salario y seguridad social incluidos.
En cuanto al resto de los gastos que la Inspección ha considerado como no deducibles, considera el Abogado del Estado que se tratan de gastos contabilizados en las cuentas: Trabajos varios, Relaciones públicas, Otros gastos contratados y Varios, respecto de los cuales, en unos casos, no se ha aportado ningún justificante, por lo que sea o no liberalidad, no sería deducible en virtud del citado art. 105 L GT y, del resto de gastos regularizados por la Inspección, la actora ha tratado de justificar su deducibilidad, aportando tickets, documentos bancarios o recibos de tarjetas que no permiten probar su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni en qué se ha materializado el mismo, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad ni su correlación con los ingresos.
En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, tal y como razona la resolución recurrida, que el acuerdo sancionador ha motivado, en debida forma, la concurrencia de todos los elementos necesarios para apreciar, como infracción sancionable, la conducta de la actora y, en la medida que no lo ha hecho, ha quedado anulado por la resolución del T.E.A.R. de Madrid. En efecto, estamos en presencia de una actuación plenamente subsumible en el concepto de infracción tributaria; que, además, es plenamente imputable a la actora, como mínimo, a título de simple negligencia y que, por lo demás, no cabe amparar en ninguna de las excusas absolutorias que contempla la Ley General Tributaria.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, en resumen, se expresa lo siguiente:
"El obligado tributario estaba dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 504.1 INSTALACIONES ELECTRICAS EN GENERAL, 504.2 INSTALACIONES FONTANERIA, 504.3 INSTALACIONES FRIO Y CALOR y el 507 CONSTRUCCION DE TODA CLASE DE OBRA.
La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes, a saber:
RETRIBUCIÓN DE ADMINISTRADORES
En el artículo 22 de los estatutos (según redacción dada por la modificación estatutaria de fecha 29/06/1992) se establece que: "El cargo de Administrador único será retribuido. Dicha retribución consistirá en una cantidad fija mensual, cuya cuantía será fijada por la Junta General, y además, una cantidad complementaria, consistente en una participación en las ganancias, cuya cantidad será también fijada por la Junta General, y no podrá exceder del diez por ciento de los beneficios líquidos, respetándose siempre lo dispuesto en la legislación vigente."
En la diligencia n° 2 se requiere copia de los acuerdos de la Junta donde se determina la cuantía de la retribución del cargo de administrador, contrato, nóminas y justificantes de pago a Torcuato. En la diligencia n° 3 el representante aporta copia de las nóminas, en las que en categoría profesional pone: DIRECTOR. (Sueldo: 1.836 euros, incentivos: 3.731 euros) y manifiesta que: "no existe contrato y que aunque en los estatutos se dice que el cargo es retribuido, no hay acuerdos en la Junta que determinen la cuantía". Se le requirió que aportase los acuerdos de la Junta de los ejercicios objeto de comprobación. En la diligencia n° 4 aporta justificantes de pago de nóminas y las actas de la Junta. En las actas se limitan a aprobar las cuentas de cada ejercicio, aprobar la distribución de resultados, nombrar administrador, pero no dice nada de la retribución del cargo de administrador. En el 190 declara retribuciones en 2011 y 2012: 94.188,47 y 95.607,64 euros.
GASTOS NO JUSTIFICADOS
Del análisis de la documentación aportada por el compareciente a lo largo del procedimiento, se desprende que existen gastos en los que no se ha aportado ningún justificante, algunos en los que se han aportado como justificantes tiques, documentos bancarios en los que de forma manuscrita se ha indicado que es un gasto y recibos también manuscritos.
SERVICIOS PRESTADOS POR Roque
La Inspección considera que no ha quedado suficientemente acreditado que los trabajos facturados por Roque (NIF: NUM007) hayan podido ser realizados, en su totalidad, por dicha persona. Los indicios que determinan estas conclusiones son, principalmente, los siguientes:
1.- En cuanto a los medios personales para realizar la actividad, Roque no cuenta con trabajadores que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador.
2.- En cuanto a los medios materiales, Roque no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 euros de MAKRO (IAE: 611 Com. May. Toda clase mercancías) y 3.277,56 euros de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 euros de MACARTIN 2012, SL (IAE: 501.3 Albañilería y peq trabajos construcción).
3.- Roque, declara en régimen de estimación objetiva, de forma que los ingresos percibidos no tributan efectivamente, sino que de los 316.768,56 euros que figuran en el modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas en 2011 y de los 293.135,19 euros en 2012, sólo declara un rendimiento neto en el régimen de módulos de 16.783,54 euros en el ejercicio 2011 y 26.144,26 euros en el ejercicio 2012.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
Se realizan los siguientes ajustes en la base imponible de ULLASTRES en los ejercicios 2011 y 2012:
SALARIO Torcuato 94.188,47 y 95.607,64 euros
TRABAJOS VARIOS 13.931,04 euros
RELACIONES PÚBLICAS 17.162,06 y 27.755,44 euros
OTROS GTOS COTRAT 16.242,45 y 15.795,86 euros
VARIOS 56.581,06 y 35.621,78 euros
FACTURAS Roque 151.887,54 y 215.539,58 euros"
En la misma resolución del TEAR se argumenta:
"CUARTO.- La primera cuestión consiste en el análisis de la deducibilidad del gasto contabilizado y declarado relativo a las retribuciones del administrador de la empresa D. Torcuato, la reclamante manifiesta que los trabajos desarrollados por el director-gerente de esta PYME van más allá que los propios del cargo de administrador de una compañía, y que recibió por ello unos ingresos de 94.188,47 y 95.607,84 euros en 2011 y 2012.
El Tribunal Supremo en doctrina reiterada mantiene (sentencia de 26/09/2013, Rec. n° 4808/2011 ), con relación a los ajustes del resultado contable, que:
"(...) entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr.... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo 31 cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita".
En el caso examinado, en los Estatutos de la sociedad establece que el cargo de administrador será retribuido.
No obstante, en la diligencia n° 3 el representante aporta copia de las nóminas, en las que en categoría profesional pone: DIRECTOR y se manifiesta por el representante "no existe contrato y que aunque en los estatutos se dice que el cargo es retribuido, no hay acuerdos en la Junta que determinen la cuantía".
El Tribunal Supremo considera que cabe admitir la posibilidad de coexistencia o ejercicio simultáneo del cargo societario con la actividad derivada de una relación laboral ordinaria, y ello, conforme con doctrina reiterada -entre otras sentencias, las de 3 de junio de 1991 , 27 de enero de 1992 y 22 de diciembre de 1994 -. Esta posibilidad de simultanear la cualidad de socio y órgano societario con la de trabajador, se mantiene en sentencias como la de 18 de marzo de 1991 en la que se reconoce la compatibilidad entre la relación laboral y societaria en la independencia de la relación laboral frente a la, a veces, más formalista de administrador social, concluyendo que no existe ningún impedimento legal para excluir del ámbito del contrato de trabajo aquellos miembros de la administración societaria que, no teniendo la mayoría del capital social, realicen actividad de carácter laboral común, en esta sentencia el Alto Tribunal mantiene que la exclusión conforme el artículo 1.3.c) ET debe ser objeto de interpretación restrictiva, matiz relacionado con la "vis atractiva" que acompaña a la relación laboral. En este mismo sentido, debemos mencionar la sentencia de 11 de noviembre de 1997 en la que se reconoce que la condición del trabajador no se desvirtúa por el hecho de que uno de los demandantes ostentara en la empresa el cargo de vicepresidente y el de vocal. O también la sentencia de 29 de septiembre de 2003 en la que se afirma que la doble condición de administradores-trabajadores de los actores no afecta al carácter laboral del vínculo, en la medida en que son perfectamente predicables los presupuestos configuradores de la relación laboral. Hay que destacar que en diferentes sentencias (29 y 30 de enero de 1997 , 11 de noviembre de 1997 o 19 de septiembre de 2002 ) en las que el Alto Tribunal señala como hecho indiciario por el que prevalece el carácter de ajeneidad propio de la relación laboral, la titularidad del administrador societario del 50% de las acciones. En todo caso, enlazando con el punto anterior, la inclusión o exclusión del trabajador gestor de una sociedad de la esfera laboral, depende de la verdadera naturaleza del vínculo y de la posición y actividad que, concretamente realice la persona en el seno de la actividad, naturaleza que debe ser acreditada por la parte actora que dispone de los elementos de convicción que la prueban.
Lo trascendente para resolver la cuestión controvertida es determinar la naturaleza jurídica de la relación que vincula a la personas identificadas por el actor (socios-administradores) con la sociedad como trabajadores por cuenta ajena: Si reúnen las notas de ajenidad y dependencia de las relaciones laborales, incorporándose al cómputo de la plantilla, o si la relación es exclusivamente mercantil, excluyéndose del cómputo de dicha plantilla. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración a estas personas como trabajadores si han sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, deben ponerse de manifiesto las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia, características cuya prueba es de cargo del contribuyente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos.
La reclamante en sus alegaciones desarrolla las funciones que realiza D. Torcuato, destacando su carácter laboral. Según las nóminas aportadas, D. Torcuato percibe remuneraciones como "Director".
Este Tribunal, sin negar la posibilidad que apunta la Sala de lo Social del TS de la coexistencia en una persona del cargo de administrador y de trabajador por cuenta ajena, entiende que en el caso examinado lo que subyace es una relación de tipo mercantil y no laboral, relación mercantil como administrador. Estamos presentes ante una relación propia de administrador de una sociedad mercantil capitalista, sin que exista prueba de que la persona nombrada como administrador preste además servicios distintos a los definidos en la legislación mercantil como funciones asignadas a un administrador y que puedan asimilarse a los de un trabajador con dependencia laboral. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha destacado las diferencias entre ambas relaciones, así en Fundamento de Derecho decimotercero de su sentencia de 13 de noviembre de 2008 (Recurso n° 2578/2004) indica que
"...la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que "toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "no concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T ., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior)". Añade, con respecto a las funciones de los órganos de administración que son "..las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto)".
La sentencia del Tribunal Supremo de 18-06-2013 (n.° rec. 36512011) establece lo siguiente:
"El cargo de administrador no tiene un carácter puramente consultivo u honorífico. Conlleva la obligación de realizar actividades para la sociedad consistentes fundamentalmente en el desempeño de funciones de gestión, dirección y representación de la sociedad ( sentencia de la Sala 13 del Tribunal Supremo núm. 555/2010, de 28 de septiembre, recurso núm. 1905/2006 ). Afirma en este sentido la sentencia de la Sala 13 del Tribunal Supremo núm. 450/2007, 27 de abril, recurso núm. 1167/2000 , que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma". Por ello, si la retribución que recibía el Sr.... lo era por la prestación de sus servicios de gestión para la sociedad, como dice la sentencia de la Audiencia Provincial, estaba percibiendo la retribución por su carácter de administrador social...".
De conformidad con la resolución del TEAC de 05-07-2016, del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (R. G. 06112/2015), cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil.
Este Tribunal considera que no queda justificada la existencia de una relación laboral de la entidad con D. Torcuato, sino que las retribuciones percibidas por la misma son consecuencia de su relación mercantil por su condición de administrador de la empresa.
Por otra parte, que el administrador ostente el 95% del capital social refuerza el carácter no laboral de la relación que vincula a la entidad reclamante con D. Torcuato. En este sentido, el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de Julio , del Estatuto del trabajador autónomo, determina que no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena (el subrayado es nuestro):
"quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio."
Tratándose de una relación mercantil y no constando acuerdos de la Junta respecto de la retribución de los administradores, dicha retribución tiene la consideración de liberalidad de conformidad con el artículo 14.1 e) del TRLIS.
Por tanto, este Tribunal debe desestimar las alegaciones formuladas y procede confirmar la regularización de la Inspección en este punto y considerar no deducible (liberalidad) este gasto de personal declarado por la entidad.
QUINTO.- Respecto al ajuste de Gastos no justificados, en primer lugar señalar que de conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:
· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.
· Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.
· Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.
· Correlación con los ingresos (art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) del TRLIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.
En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L GT), que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.
Centrándonos en el caso concreto, alega la reclamante de que dichos gastos están justificados y relacionados con la actividad.
El artículo 14.1 del TRLIS establece que: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
En este punto, este Tribunal confirma la regularización practicada por la Inspección, ya que se tratan de gastos contabilizados en las cuentas Trabajos varios, Relaciones públicas, Otros gtos contrat y Varios respecto de los cuales, en unos casos no ha aportado ningún justificante, por lo que sea o no liberalidad, no sería deducible en virtud del citado art. 105 LGT y del resto de gastos regularizados por la Inspección, la reclamante trata de justificar su deducibilidad aportando tiquets, documentos bancarios o recibos de tarjetas. Este Tribunal considera que estos documentos no permiten probar su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni en qué se ha materializado el mismo, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad ni su correlación con los ingresos.
Por lo que deben desestimarse las alegaciones relativas a dichos gastos, confirmando su no deducibilidad por el art. 14.1 e) del TRLIS.
SEXTO.- Respecto a la deducibilidad de los servicios prestados por Roque, la cuestión a tratar se centra en determinar si se ha acreditado suficientemente por parte de la obligada la realidad de los servicios facturados por Roque, cuya efectiva prestación por el importe total facturado niega la Inspección. El problema planteado revierte en una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la prueba de la realización efectiva de la totalidad de los servicios documentados en factura.
Pues bien, respecto a los gastos cuya deducción no se admite, lo primero que debe señalarse es que la deducción de gastos soportados por los sujetos pasivos en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo, y en este sentido, debemos recordar que la Ley 58/2003, en el artículo 105 , atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, en relación con el presente caso, si la reclamante pretende deducir el importe de los gastos referidos en las controvertidas facturas, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.
Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio del derecho a deducir los gastos. Pues bien, una condición esencial para la deducibilidad de cualquier gasto, resulta obvio, es que éste sea real, de modo que su mera contabilización y la existencia de facturas que pretendan acreditarlos serán requisitos necesarios (en distinta medida) pero no siempre suficientes si, como defiende la Inspección en este caso, existen elementos probatorios que indican que se trata de una mera apariencia. Las facturas por sí solas no acreditan la efectividad y realidad de la prestación realizada, sino que ésta debe ir acompañada de los otros elementos de prueba, que acrediten de forma indubitada la efectividad del gasto.
Sobre esta cuestión el Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada exigiendo, en primer lugar y como lógico presupuesto previo para la deducibilidad de un gasto, la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios, no procede la deducción de los referidos gastos.
Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en su sentencia de 7 de junio de 2012 (rec. 309/2009 ): "La entidad recurrente defiende la deducibilidad de los gastos arriba referenciados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas y, además, responden a servicios efectivamente prestados como se sigue de los documentos aportados al procedimiento de comprobación, alegación que exige partir del criterio reiterado de este Tribunal según el cual no es, ciertamente, suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos".
Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones puede concluirse que se ha acreditado la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.
SÉPTIMO.- Del análisis del expediente se desprende que la Inspección considera que Roque no ha podido realizar la totalidad de servicios facturados, basándose en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
1.- En cuanto a los medios personales para realizar la actividad, Roque no cuenta con trabajadores que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador.
2.- En cuanto a los medios materiales, Roque no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 euros de MAKRO (IAE: 611 Com. May. Toda clase mercancías) y 3.277,56 euros de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 euros de MACARTIN 2012, SL (IAE: 501.3 Albañilería y peq trabajos construcción).
3.- Roque, declara en régimen de estimación objetiva, de forma que los ingresos percibidos no tributan efectivamente, sino que de los 316.768,56 euros que figuran en el modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas en 2011 y de los 293.135,19 euros en 2012, sólo declara un rendimiento neto en el régimen de módulos de 16.783,54 euros en el ejercicio 2011 y 26.144,26 euros en el ejercicio 2012.
Ullastres tiene contratados a 25 empleados en 2011 y a 20 empleados en 2012 que realizan los mismos trabajos que ha contratado con Roque. Así en las facturas emitidas por Roque, entre otros conceptos, figuran 'Montaje de colectores', 'Instalar climatización', 'Montaje de caldera', 'Montaje paneles solares', 'Purgar tuberías', etc
La Inspección considera que es imposible que Roque, él solo sin más trabajadores, haya realizado trabajos por importe de 200.023,15 euros en el 2011 y de 263.675,19 euros en 2012, todo ello además sin tener en cuenta su participación en los trabajos que se facturan con otros trabajadores o los trabajos facturados a terceros distintos de Ullastres pero entendemos que no se ha prestado el volumen de servicios declarados. Siguiendo un criterio favorable para el contribuyente y comparando los trabajos realizados por Roque con el trabajador de Ullastres que percibe un salario más elevado dentro de los que realizan funciones similares a las que puede realizar Roque, es decir con Juan Miguel, se propone admitir como gasto fiscalmente deducible como máximo lo que a ULLASTRES le cuesta dicho trabajador. El coste de este trabajador para Ullastres es de 48.135,61 euros (salario y seguridad social incluida).
OCTAVO.- Frente a esto la reclamante argumenta que ha aportado todas las facturas que justifican el importe del gasto que se ha deducido por los servicios prestados por D. Roque, la conexión entre el trabajo realizado por D. Roque con cada uno de los trabajos que posteriormente han sido facturados por Proima SA (anterior denominación de la reclamante) a cada uno de sus clientes finales y la realidad del gasto materializado en el hecho de que han sido pagadas todas y cada una de las facturas emitidas por D. Roque.
NOVENO.- En primer lugar y en relación con las facturas aportadas, este Tribunal quiere aclarar a la reclamante que con relación a la suficiencia probatoria de la factura completa se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (R G 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad". De este modo, pese a la existencia de factura formal y completa, la misma no es suficiente para poder justificar la efectividad del servicio u operación que en la misma se refleja en aquellos supuestos en los que la Administración cuestiona razonablemente, generalmente a través de una serie de indicios, la realidad del servicio.
La documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, ya que el pago de las facturas no justifica por sí mismo la realidad de los servicios documentados en factura, la ausencia de medios humanos y materiales por parte de D. Roque, llevan razonablemente a concluir a este Tribunal que la Inspección ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere la imposibilidad de que Roque haya realizado la totalidad de los servicios facturados a la entidad reclamante.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civil y 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
A estas circunstancias fácticas hay que añadir que D. Roque declara en el régimen especial simplificado en el IVA y en el régimen de estimación objetiva en el IRPF, lo que determina la ausencia de un gravamen sobre la contraprestación real de los servicios facturados por éste; circunstancia que facilita la simulación de la cuantía de los servicios prestados por quien está acogido a este régimen o de la propia realidad de los mismos.
En cuanto a la alegación de que la Administración se ha limitado a negar la deducibilidad del gasto de las facturas de este freelance, únicamente indicando que, a su parecer, este profesional no ha declarado correctamente sus autoliquidaciones ni ha informado sobre sus trabajadores en la Seguridad Social, en este punto señalar que de la información obtenida de los modelos 190 y 111 así como de la Seguridad Social, de la que se deduce que Roque no ha tenido trabajadores en el ejercicio 2011. En el 2012 únicamente ha tenido un trabajador en el cuarto trimestre, durante los meses de octubre, noviembre y diciembre. Este Tribunal considera que estos datos son pruebas indiciarias que determinan la ausencia de los medios humanos necesarios para realizar la totalidad de los servicios facturados, que deben tomarse en consideración junto al resto de indicios recogidos en el expediente, por lo que se desestima la presente alegación.
Respecto a la alegación relativa de que la estimación realizada por la Administración es desproporcionada, en el acuerdo de liquidación se explica los detalles del cálculo, considerando que de todas las facturas emitidas por D. Roque a la entidad reclamante únicamente se consideran deducibles la parte de la facturación que podría haber realizado individualmente, utilizando como comparable el trabajador, de la misma categoría (Oficial 1~) que realiza los mismos servicios, con mayor salario, así como la pequeña parte que corresponde a los trabajadores contratados por D. Roque.
Roque ha facturado a la entidad reclamante 212.588,15 euros en 2011 y 270.640,19 euros en 2012 de los cuales y se admite como deducibles 60.701,29 euros en 2011 y 55.100,61 euros en 2012.
Además, a efectos de determinar la adecuación de la estimación realizada por la Inspección, debemos señalar que D. Roque también factura en los periodos comprobados a otras empresas por importe de 104.180,41 euros en 2011 y 15.395 euros en 2012.
También señalar que Ullastres tiene contratados a 25 empleados en 2011 y a 20 empleados en 2012 que realizan los mismos trabajos que ha contratado con Roque. El coste total para la empresa de los 25 y 20 trabajadores (sueldo y seguridad social), asciende a 757.800,32 euros en el 2011 y a 706.296,55 euros en el 2012. Mientras que D. Roque factura 316.768,56 euros (212.588,15 a ULLASTRES) en 2011 y 286.035,19 euros (270.640,19 a ULLASTRES) en 2012, sin prácticamente ningún trabajador (salvo los 3.973,15 euros pagados a su único trabajador en el cuarto trimestre de 2012).
Por lo que se observa una gran desproporción entre el coste que supone para la entidad reclamante ULLASTRES, D. Roque (aunque se trate de una subcontratación que incluya beneficio para el empresario) que además no dispone de medios materiales (como se observa en su modelo 347) ni de medios humanos adicionales, y el coste que supone para ULLASTRES el resto de trabajadores, que desempeñaban las mismas funciones que las subcontratadas a Roque.
Por lo expuesto, este Tribunal considera que la estimación realizada por la Inspección es adecuada y proporcionada, considerando todas las pruebas recogidas en el expediente, por lo que debe desestimarse la alegación.
Por lo tanto, este Tribunal desestima todas las alegaciones formuladas por la parte reclamante, confirmando la no deducibilidad de los gastos, por falta de acreditación de la realidad de la totalidad de los servicios reflejados en las facturas, debiendo por lo tanto confirmar la regularización inspectora."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario analizar en primer lugar las discrepancias sobre las retribuciones a D. Torcuato.
A este respecto, esta Sala ha declarado con anterioridad, en relación con las retribuciones abonadas a los administradores de las sociedades, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo que para poder aplicar la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades es necesario acreditar que en los Estatutos de la sociedad no se encuentran contemplado dichos cargos como gratuitos. Así, entre las más recientes, se puede citar la sentencia de esta Sala de 10 de junio de 2020 dictada en el recurso núm. 253/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, se cita la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003), que, en resumen, expresa:
""(...) procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma"[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que"[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que"[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,"[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que"[h]ace falta "algo más""; "[p] ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.-Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero). (...)".
La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de setiembre de 2013, dictada en el rec. 4808/2011, en síntesis, determina:
"CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.
Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo): "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Jose Francisco solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Jose Francisco en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 )."
Como se indica en la referida sentencia de esta Sala el Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su art. 217.1 establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. Y en armonía con este precepto, el art. 23.e) de dicha Ley dispone que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.
El Real Decreto Legislativo 1/2010 entró en vigor el 1 de septiembre de 2010, pero la antigua Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, vigente hasta la entrada en vigor del citado RDL, contenía una regulación similar en sus arts. 6.1, 58.2 y 66, precepto que también establecía el carácter gratuito del cargo de administrador, salvo que los estatutos establecieran lo contrario.
En el presenta caso, no puede considerarse que la retribución cuestionada de D. Torcuato, corresponda a funciones desarrolladas con carácter de ajenidad y dependencia propias de una relación laboral, aunque sea de dirección, ya que la indicada persona, en los ejercicios objeto de la liquidación, era titular del 95% de las participaciones de la sociedad y administrador único, como queda reflejado en la liquidación, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad".
Por tanto, la indicación de director a que se refiere la recurrente y figura en las nóminas no determina la consideración como relación laboral, ni tampoco las funciones que la demandante manifiesta en la demanda que desempeña, pues entran dentro de las funciones de dirección, gestión y administración propias de su condición de administrador único, titular del 95% de las acciones.
No puede considerarse que la recurrente pruebe que se trata de un trabajo dependiente cuando es el propio administrador único y titular del 95% de las acciones, ni tampoco que concurra la ajeneidad requerida en una relación de carácter laboral.
Debe añadirse que tampoco se ha aportado contrato de trabajo escrito.
Por otra parte, en los Estatutos de la sociedad se determina una retribución para del cargo de administrador, en función de unos parámetros y que se determinará en la Junta de cada año
Pues bien no se han aportado acuerdos de la Junta general fijando la retribución del administrador para cada uno de los ejercicios objeto del recurso por lo que no puede considerarse justificado por la recurrente que la retibución abonada a D. Torcuato reúna los requisitos de las fijadas en los Estatutos al administrador. Correspondiendo a la demandante la carga de la prueba, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley General Tributaria.
Y puesto que no ha aportado los acuerdos de la Junta fijando las retribuciones al administrador de la sociedad, es claro que las cantidades percibidas por el administrador no tienen carácter deducible, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, razones que conducen a la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sobre este punto, con desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión.
Por ello, debe considerarse conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR en relación con la no deducibilidad de las retribuciones al administrador.
SEXTO: En cuanto a los otros extremos de la liquidación, es decir, a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es el recurrente, el que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que como se argumenta en la resolución recurrida del TEAR, se trata de gastos contabilizados en las cuentas Trabajos varios, Relaciones públicas, Otros gtos contrat y Varios respecto de los cuales, en unos casos no ha aportado ningún justificante y del resto de gastos regularizados por la Inspección, la demandante aporta tiquets, documentos bancarios o recibos de tarjetas, que no prueban su correlación con los ingresos de la actividad, ya que no se identifica quién ha realizado el gasto, ni se ha justificado su necesidad para el desarrollo de la actividad, ni su correlación con los ingresos.
Respecto de los trabajos facturados por Roque que la liquidación considera que no han podido ser realizados, en su totalidad, por dicha persona, esta Sala comparte los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR que, a estos efectos, se tienen, por reproducidos, ya que no queda acreditado que D. Roque dispusiera de medios personales para realizar la actividad porque no contaba con trabajadores que pudieran llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador. Tampoco puede considerarse justificado que dispusiere de medios materiales, porque Roque no tenía prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 euros de MAKRO y 3.277,56 euros de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 euros de MACARTIN 2012, SL.
Debe añadirse que la Administración tiene en cuenta la diferente facturación recibida de la citada persona en relación con los trabajadores de la recurrente que realizan trabajos similares a los facturados, no probando la recurrente que se trate de trabajos diferentes o que requieran una cualificación profesional diferente que justifiquen el diferente coste salarial entre los trabajadores de la recurrente y lo facturado por D. Roque.
Por tanto, puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.
Debe añadirse que la Administración ha admitido la deducibilidad como gasto en relación con dicha persona en el importe que la propia recurrente ha declarado para otro trabajador.
Frente a la invocación de la demanda del art. 13 de la Ley General Tributaria, debe señalarse que en el presente caso no se trata de un supuesto de diferente calificación jurídica, sino que estamos ante justificación por la recurrente de que la facturación se corresponda con los trabajos efectivamente realizados por D. Roque, prueba que, como se ha dicho recae en la recurrente. Sin que sea necesario que se justifique por la Administración que se hayan efectuado actuaciones frente al indicado D. Roque, pues en el presente caso lo que se analiza es la falta de justificación por la recurrente de que la totalidad de los servicios facturados por dicha persona fueran efectivamente realizados por D. Roque.
Puede añadirse, que en el presente caso la Administración no ha utilizado un sistema de estimación indirecta, sino que considera que no se ha justificado que D. Roque realizara la totalidad de los trabajos y ha aplicado el coste salarial declarado por la recurrente de uno de los trabajadores.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.
SÉPTIMO: En relación con las alegaciones de las partes sobre el acuerdo sancionador, hay que tener en cuenta que, en dicho acuerdo, en resumen, se expresa:
"1.- TIPICIDAD
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Así, la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
El su apartado 5 el artículo 191 de la LGT señala que:
"Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar a limarte de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente devoluciones"
B) Aplicación al caso concreto
Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos en los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT , toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar 95.098,54 € (22.130,42 se corresponden con una devolución obtenida de forma indebida y 72.968,12 € dejados de ingresar) en el ejercicio 2011, y 109.927,52 € en el ejercicio 2012.
En el escrito de alegaciones el interesado manifiesta en su alegación UNO su desacuerdo con la tipicidad realizando una remisión a las alegaciones presentadas contra la propuesta de liquidación y además manifiesta la disconformidad con la tipicidad por considerar que ha declarado correctamente.
Respecto de las alegaciones presentadas contra la propuesta de liquidación han sido contestadas en el correspondiente acuerdo de liquidación no siendo éste el procedimiento en el que se deba proceder a su contestación.
En cuanto a la tipicidad, se produce si se dan las circunstancias del artículo 191.5 de la LGT . El obligado tributario no ha presentado las autoliquidaciones de IS pues ha sido necesaria la regularización por parte de la Inspección de los tributos.
Añadir que no se produce ningún automatismo entre la liquidación y la sanción. Ambos son procedimientos diferentes. Distinto es que en las actuaciones de comprobación e investigación se aprecien hechos y circunstancias que motiven el inicio del procedimiento sancionador. El cual se ha iniciado en el momento de proponer la regularización al interesado.
Cuestión distinta es que, tal y como establece el artículo 210.2 de la LGT , los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos, sean tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, tal y como ha sucedido.
Por este motivo, se han producido también las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 210 de la LGT que señala:
"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".
3.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las
Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades de los años objeto de comprobación ha presentado la autoliquidación correspondiente de forma incorrecta para minorar la cantidad a ingresar.
En el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una sociedad, que en los ejercicios objeto de comprobación declara una cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades de 6.143.619,38 € en el ejercicio 2011 y 6.362.856,38 € en el ejercicio 2012, y que de la relación de hechos expuesta se desprende que conoce la normativa tributaria aplicable, así como los requisitos de deducibilidad de los gastos, por lo cual, debe entenderse que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo la normativa tributaria aplicable, como ocurre en el presente caso, la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.
De los hechos expuestos en el acuerdo de liquidación, los ajustes realizados han sido los siguientes:
1.- Retribución del cargo de administrador.
2.- Gastos no justificados.
3.- Servicios prestados por Roque.
En los tres ajustes se aprecia culpabilidad, al menos a título de simple negligencia.
Es destacable en el primer ajuste la normativa y jurisprudencia aplicable al caso, siendo una cuestión admitida la no deducibilidad de las retribuciones del administrador en el citado caso. Es relevante en este ajuste también la condición de socio de D. Torcuato con 95 participaciones de las 100 que dispone la sociedad. El hecho de no acreditar que realiza funciones distintas determina la no deducibilidad de las mismas.
En el segundo ajuste, se ha minorado la deducibilidad de unos gastos, bien por no aportar justificante alguno o bien por tratarse de liberalidades o gastos en los que no se ha acreditado la correlación con los ingresos, no pudiéndose diferenciar si se trata de consumos privados o relacionados con la actividad económica.
Por último, en el tercer ajuste, el obligado tributario deduce una serie de gastos derivados de facturas emitidas por D. Roque de los que no ha acreditado que todos los servicios se hayan prestado y que, de haberse prestado, se hayan realizado efectivamente por D. Roque. Teniendo en cuenta las características expuestas en el acuerdo de liquidación no pueden entenderse deducible, así los indicios en los que se basa, son los siguientes:
1.- En cuanto a los medios personales para realizar la actividad, Roque no cuenta con trabajadores que puedan llevar a cabo los servicios que dice prestar. En 2011 no tiene trabajadores contratados y en 2012 únicamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre donde tiene contratado un trabajador.
2.- En cuanto a los medios materiales, Roque no tiene prácticamente compras declaradas ni imputadas relacionadas con la actividad. En 2011 no tiene compras declaradas y tiene imputados 3.291,46 € de MAKRO (IAE: 611 Com. May. Toda clase mercancías) y 3.277,56 € de ALPE VIAL (IAE: 691.2 Reparación automóviles). En 2012 únicamente tiene compras declaradas e imputadas por importe de 6.821,38 € de MACARTIN 2012, SL (IAE: 501.3 Albañilería y peq trabajos construcción).
3.- Roque, declara en régimen de estimación objetiva, de forma que los ingresos percibidos no tributan efectivamente, sino que de los 316.768,56 € que figuran en el modelo 190 como percepciones de sus actividades económicas en 2011 y de los 293.135,19 € en 2012, sólo declara un rendimiento neto en el régimen de módulos de 16.783,54 € en el ejercicio 2011 y 26.144,26 € en el ejercicio 2012.
De los ajustes realizados debe entenderse que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente, conociendo la normativa tributaria aplicable, como ocurre en el presente caso, la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.
Contestación al escrito de alegaciones:
El obligado tributario, en su alegación número UNO alega la falta de responsabilidad por la diligencia seguida y en la alegación número DOS alega la falta de culpabilidad y su motivación en la propuesta de sanción.
En cuanto a la responsabilidad, de los hechos expuestos en la liquidación, en concreto de los señalados en este apartado de la culpabilidad, se aprecia que ha existido una falta de diligencia respecto del obligado tributario al deducir conceptos que el artículo 14 TRLIS marca claramente en el ámbito de liberalidades y deducir gastos de servicios en los que falta la prueba necesaria para su acreditación.
La normativa es clara, no siendo admisible dudas en cuanto a su interpretación y aplicación, por lo que el obligado tributario no puede amparar la falta de declaración en una interpretación razonable de la norma o en alguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT .
Dispone el artículo 179.2 de la LGT :
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No cabe ampararse tampoco en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:
En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.
El artículo 12 de la LGT dispone:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código
Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(...)"
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:
"Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
(...)"
Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.
En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 15-6-2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: "En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes".
Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria.
En una resolución más reciente manifiesta el TEAC, en fecha de 05/09/2013:
"Tal y como dispone el artículo trascrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de la minoración en su carga tributaria ocasionada en virtud de los negocios realizados, así como de la obligación de declarar todos los ingresos obtenidos y de la imposibilidad de deducir gastos no vinculados con los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de las conductas descritas se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario, como empresario que venía tributando en el Impuesto sobre Sociedades cuya actividad es la inmobiliaria, atendiendo tanto a su objeto social como al epígrafe del IAE en que se encuentra clasificado, 861.2 "ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES", debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del contribuyente en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.
Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo ya desde antiguo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, de lo dicho en los fundamentos que confirman la regularización tributaria realizada por la Inspección se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.
Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 ."
En el presente caso, son claras las normas referentes a la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, especialmente en lo previsto en el artículo 14 TRLIS.
En el caso de que hubiera existido una duda razonable que pudiera haber llevado a una interpretación distinta, recordar únicamente que el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligado tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT).
La STS de 6-7-1995 (rec. 6456/1993 ) señala, a efectos de la culpabilidad, que:
"El criterio de esta Sala al respecto no es otro que estimar la voluntariedad de la infracción cuando el agente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción del Fisco; a diferencia de cuando lo declara, aunque sea incorrectamente en razón a lagunas, deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, en que no puede ser sancionable el error. En el presente caso es manifiesto que la recurrente conocía el verdadero valor de las acciones (incluso, a través de un balance de regularización tributaria) y consignó otro inferior y puramente nominal para lograr de esta forma una tributación más reducida. Tal conducta no puede, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública".
La STSJ de Madrid de 15-6-2005 (rec. 863/2002 ), señala que:
"Así, la presunción de inocencia tiene carácter "iuris tantum" y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, ya que la omisión en la declaración de elementos integrantes del hecho imponible pone de manifiesto la existencia de intencionalidad en el sujeto pasivo o, al menos, la ausencia de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En otras palabras, la culpabilidad concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en que la declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una diferencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontramos ante un error no sancionable.
En consecuencia, el requisito que condiciona en el ámbito tributario la aplicación del error como causa excluyente de culpabilidad es la completa y veraz declaración por el sujeto pasivo de la totalidad de circunstancias o elementos integrantes del hecho imponible, para permitir a la Administración conocer la base con el fin de poder determinar la verdadera deuda tributaria.
Tal exigencia, sin embargo, no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto el contribuyente omitió en su declaración una parte del hecho imponible mediante la presentación de una declaración inexacta, acción que no puede ampararse con los argumentos invocados en la demanda, pues es indudable que el contribuyente era conocedor del ingreso percibido y de su sometimiento a gravamen, debiendo recordarse que presentó declaración conjunta con su esposa, modalidad que obliga a integrar en la base imponible la totalidad de los rendimientos obtenidos por ambos cónyuges, de modo que concurre el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que, por último, la cuantía del rendimiento no declarado era significativa en relación con la totalidad del ingreso procedente de Letras del Tesoro."
También se puede mencionar la resolución del TEAC de 20-4-2005, indicó que:
"Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso".
En cuanto a la motivación, en el presente acuerdo sancionador, en este apartado referido a la culpabilidad se entiende motivada la misma.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad."
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, en relación con el contenido desestimatorio de la resolución del TEAR, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, en relación con el contenido desestimatorio de la misma, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador, respecto del contenido desestimatorio de la resolución del TEAR, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
