Caso práctico: Desplazamiento de trabajador al extranjero, régimen de dietas exentas y/o exención por servicios en el extranjero (IRPF)

PLANTEAMIENTO 

Un trabajador por cuenta ajena fue enviado en 2025 por su empresa a una filial situada en el extranjero para gestionar su adaptación a un nuevo sistema de trabajo. En concreto, estuvo prestando esos servicios en el extranjero durante 90 días y luego regresó a España, donde continuó con su puesto de trabajo y salario normales.

El salario anual que percibe de la empresa asciende a 50.000 euros y obtuvo como retribución específica por los servicios prestados en el extranjero el importe de 12.000 euros.

Además, la empresa le abonó los siguientes importes por los gastos del desplazamiento y manutención (dietas):

• El importe de los billetes de ida y vuelta en avión, debidamente justificados.
• 85 euros al día para gastos de manutención los días que pernoctó en el extranjero.

¿Podrá aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero del artículo 7.p) de la LIRPF? ¿Las dietas y el exceso que percibió por ese desplazamiento podrán quedar exceptuadas de gravamen en su IRPF? 

RESPUESTA

Cumplidos sus requisitos, el contribuyente podrá aplicar la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero del artículo 7.p) de la LIRPF. Aunque, eso sí, dicha exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación por retribuciones percibidas por empleados de empresas o funcionarios con destino en el extranjero del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esa exención. No obstante, la exención sí sería compatible con el régimen general de dietas exceptuadas de gravamen.

La exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero se regula en el artículo 7 de la LIRPF, letra p) y artículo 6 del RIRPF.  Conforme a este último:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

A TENER EN CUENTA. La remisión que el apartado 2 de este precepto realiza al artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, hoy derogado, actualmente debe entenderse hecha al artículo 18.5 de la LIS de 2014.

Así las cosas, la aplicación de esta exención, tal y como pone de manifiesto la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1776-24), de 17 de julio de 2024, se condiciona básicamente a los siguientes requisitos:

• Que el trabajador tenga la condición de contribuyente del IRPF en el período impositivo correspondiente.
• Que se perciban rendimientos del trabajo, aunque la exención no resulta aplicable a todos ellos. La expresión «trabajos» debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF; es decir, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos previstos en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial). Por otra parte, con respecto al alcance de la exención, el Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo en su sentencia n.º 302/2023, de 9 de marzo, ECLI:ES:TS:2023:955, que «se ha entendido que el art.7.p) exige la concurrencia de una relación de ajeneidad o alteridad, propio de las relaciones laborales por cuenta ajena, o funcionariales, o, incluso, en supuestos de relación laboral especial (...). No existe, pues, duda, que el art.7.p) sólo se desenvuelve dentro de relaciones de ajeneidad, laboral o estatutaria, incluida la relación funcionarial, que también goza de este requisito imprescindible de la ajeneidad o alteridad».
• Que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 18.5 de la LIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

• En cuanto a si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, el Centro Directivo señala en la consulta vinculante antes indicada que «el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información». Si los trabajos se realizasen en varios países, habría que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplace el trabajador, aplicándose la exención respecto de las retribuciones que correspondan a países en los que se cumpla.

De concurrir todos esos requisitos (presuponemos que así ocurriría en el supuesto planteado), podría aplicarse la exención mencionada. Sin embargo, conviene tener en cuenta que esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación por retribuciones percibidas por empleados de empresas o funcionarios con destino en el extranjero del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. Cosa distinta ocurriría, sin embargo, con el régimen general de dietas exceptuadas de gravamen de ese precepto, que sí sería compatible con la exención [considérese, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1512-24), de 20 de junio de 2024].

Dicho precepto dispone lo siguiente:

«A. Reglas generales 

(...) 

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

(...)

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

En este supuesto optaremos por aplicar la exención y el régimen general de dietas exceptuadas de gravamen. De cara al cálculo del importe exento, conviene tener presentes dos cuestiones:

• Por una parte, que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha unificado criterio en su resolución n.º 8685/2023, de 19 de julio de 2024, en el siguiente sentido:

«A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros».

• Por otro lado, que el Tribunal Supremo estableció como criterio en su sentencia n.º 274/2021, de 25 de febrero de 2021, ECLI:ES:TS:2021:607, que en la expresión «rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero» del artículo 7.p) de la LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Un criterio que, por otra parte, ha acogido también la Dirección General de Tributos en distintas consultas vinculantes, como la (V3241-23), de 13 de diciembre de 2023, (V2049-23), de 13 de julio de 2023 o, más recientemente, la consulta vinculante (V1875-25), de 14 de octubre de 2025.

Por lo tanto, resultaría lo siguiente:

• Exención por trabajos realizados en el extranjero:
• Retribución específica por los servicios prestados en el extranjero: 12.000 euros.
• Parte proporcional del salario anual por los días en los que se prestaron servicios en el extranjero: (50.000 euros / 365 días) x 90 días = 12.328,76 euros.
• Total: 12.328,76 + 12.000 = 24.328,76 euros.
• Importe de la exención: 24.328,76 euros (no se alcanzaría, por tanto, el límite máximo de la exención de 60.100 euros anuales).
• Dietas exceptuadas de gravamen conforme al régimen general (no régimen de excesos), entendiendo que en cada caso proceden los requisitos para su aplicación y que están debidamente acreditados los extremos oportunos: los billetes de avión y los gastos por manutención diaria quedarían exceptuados de gravamen al no alcanzar los límites que señala la norma.