Sentencia Administrativo Nº 1483/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 222/2012 de 14 de Julio de 2014

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1483/14

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Procedimiento Ordinario nº: 222/12

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

Doña ROSARIO CARDENAL GÓMEZ

MAGISTRADOS:

Don SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

Don SOLEDAD GAMO SERRANO

Sección Funcional 3ª

En la Ciudad de Málaga a 14 de julio de 2014

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 222/12,interpuesto por Doña Sonia , representado por la Procuradora Doña Mercedes Núñez Camacho, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Doña ROSARIO CARDENAL GÓMEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por Doña Sonia , representado por la Procuradora Doña Mercedes Núñez Camacho, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra 'la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de fecha 22/12/2011, desestimatoria de la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 )', registrándose el Recurso con el número 222/12.

SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO .- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de Doña Sonia la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, de 22 de diciembre de 2011 por la que se acuerda desestimar la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000 ) por aquélla interpuesta 'contra la liquidación cuyo importe asciende a ingresar 35.367,45 €, frente a la devolución solicitada de 17.763,24 € acordada por la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008, como consecuencia de no quedar suficientemente acreditado el ejercicio de una actividad económica efectiva por parte del empresario o profesional en cuestión que le permita tener la consideración de sujeto pasivo del IVA y por tanto tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas.'

La pretensión que se ejercita es el dictado de sentencia declarando nula y contraria a derecho la resolución del TEARA y revocándola.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta del Organismo demandado, se solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la actora.

SEGUNDO.- Según se hace constar en la demanda: 'el 16 de diciembre de 2005 el Sr. y la Sra. Sonia compraron una parcela de terreno por 605.000 € más 96.800 de IVA. El terreno se encuentra en una URBANIZACIÓN000 , en Benahavís, que lleva muchos años urbanizada. Todos los terrenos tienen cometida de agua, desagüe, electricidad y alumbrado público. Por tanto los Sres. Sonia no tuvieron que urbanizar una parcela que ya estaba urbanizada.

El 3 de septiembre de 2008 se venderá arriba citada propiedad por 420.000 € más 67.200 € de IVA.

Se les deniega el derecho a deducir el IVA soportado en su totalidad, porque según el TEAR y la Agencia Tributaria, a pesar de estar dados de alta, entregársele un certificado en el que constaba que son Sujetos Pasivos de IVA y que están dados de alta en el epígrafe 8331 PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE TERRENOS, cumplir con sus obligaciones formales, comprar y vender un terreno con IVA, los Sres. Sonia no han desarrollado actividad empresarial alguna.

La AEAT y el TEAR dan a entender que debido a la proximidad entre la fecha de alta y la venta del terreno, que la intención de los Sres. Sonia , quienes tienen una inmobiliaria en el Reino Unido, ha sido fraudulenta, o cuando menos abusiva. Sin embargo la explicación es mucho más simple. Compró el terreno, soportó el IVA y no se dio de alta hasta que encontró un cliente para que le comprase el terreno, por ahorrarse el pago de los servicios de asesoría contable y fiscal.'

Añade la demanda que 'El TEAR sostiene que mi representada no es sujeto pasivo de este impuesto porque no lo ha demostrado objetivamente, a pesar de estar dado de alta en Hacienda como persona física, llevar contabilidad, presentar sus impuestos, tener un certificado emitido por la Agencia Tributaria en el cual consta su condición de sujeto pasivo y haber vendido el terreno objeto de este litigio.

Los Sres. Sonia son promotores de viviendas en el Reino Unido, y la compra del terreno en cuestión fue parte de sus actividades empresariales dentro del UE. La tremenda crisis económica, que 5 años más tarde seguimos padeciendo, la cual parece no tener fin y la falta de facilidades de crédito por parte de las entidades financieras, hizo que los Sres. Sonia tuviesen que vender por debajo del precio de compra y no invertir más en España.'

Y también afirma la recurrente que los Sres. Sonia 'no se dieron de alta antes porque no querían pagar los honorarios de asesoría fiscal y contable, hasta que no vendiesen el terreno', así como que la actividad de estos Sres. en Reino Unido es la promoción de terrenos y que 'Nunca fue la intención de los Sres. Sonia comprar la parcela para su uso personal o incorporarla al patrimonio privado, sino para revenderla, por eso soportaron el IVA al 16%, en vez del ITP al 7%. Por eso se dieron de alta en Hacienda, por eso pidieron un certificado que los acreditaba como sujetos pasivos de IVA. Fue una pésima inversión, que hizo que no invirtiese más en España, pero desde luego no hubo fraude o abuso.'

TERCERO.- Por su parte el TEARA en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución impugnada, viene a explicar lo siguiente:

'Una vez establecido el criterio a seguir en la interpretación de los artículos 93 y 111 de la Ley 37/1992 , y la regulación contenida en los preceptos citados, sólo nos resta analizar si en el presente supuesto se dan los requisitos antes señalados.

A juicio de este Tribunal, dado que la parte interesada, a quien compete la carga de la prueba en base a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no aportar prueba suficiente que acredite su condición de empresario con intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, ya que no aporta justificación de la relación existente entre las cuotas soportadas y su vinculación con su actividad económica como alega, y menos que se trata de una actividad que le diera derecho a deducir las cuotas soportadas por tratarse de operaciones sujetas y no exentas, al no constar en el expediente que hayan sido objeto de desarrollo urbanístico, no siendo suficiente la venta de la parcela adquirida el 3-9-08 (en el mismo estado en que la compró) repercutiendo unas cuotas del impuesto al 16%, sin que a dicha conclusión que para oponer como pretende la parte interesada que la propia Administración le otorgó la condición de sujeto pasivo el 25-5-08, pues el documento que aporta es la constancia de que se dio de alta en el censo del impuesto pero tal circunstancia no ha sido objeto de comprobación por la Administración. Por ello no debemos admitir las deducciones practicadas por la parte interesada.'

También el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, explica que 'en el caso en que nos encontramos, en el que, como consta en el informe complementario de la Inspección, que aquí se da por reproducido en evitación de repeticiones innecesarias, resulta que la entidad emisora de las facturas tiene una existencia formal, pero es muy poco el tiempo transcurrido, como razona la resolución impugnada, para atribuirle la condición sujeto pasivo del IVA, sin que se le conozca ni pueda encontrar actividad alguna, y como los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, conforme a la Ley General Tributaria, es al sujeto pasivo recurrente al que corresponde probar la realidad de las operaciones, sin que esa prueba sede en el presente supuesto.'

Hace constar la Sala también que después de solicitar la actora el trámite de conclusiones dejó transcurrir el plazo que se le concedió sin evacuarlas teniéndose a la parte por de caída en dicho trámite.

CUARTO.- Indudablemente la Administración demandada parte de unos hechos muy claros:

el 8 de febrero de 2007 la actora compra un terreno soportando un IVA como destinatario final del impuesto.

Se da de alta el 18 de agosto de 2008 en promoción inmobiliaria de terrenos. Y

vende a la baja el 3-09-del 2008 sin haber hecho ninguna actuación como empresario sobre el terreno.

A lo que debe añadirse que se aportan con la demanda documentos varios o fotocopias de los mismos según los cuales Dña. Sonia y su marido serían administradores de la sociedad 'Castles Homes Limited' constituida en Reino Unido dedicada a 'Comprar y Vender sus propias promociones inmobiliarias', documentos que no se aportan en vía administrativa ni económico- administrativa.

QUINTO.- Se hace constar en el escrito de interposición de la REA que el 16 de diciembre de 2005 los Sres. Sonia compraron una parcela de terreno por sí 105.000 € más 96.800 € de IVA. El terreno se encuentra en una URBANIZACIÓN000 , en Benahavís, que lleva muchos años urbanizada.

Todos los terrenos tienen acometida de agua, desagüe, electricidad y alumbrado público. Por tanto la Sra. Sonia no tiene que urbanizar una parcela 'que ya está urbanizada'.

También se dice que 'la intención de la Sra. Sonia siempre fue la de construir una villa para su posterior venta, sin embargo le fue imposible conseguir financiación y por tanto al ver la tremenda crisis financiera e inmobiliaria que se avecinaba, tuvo que vender al primero que le hizo una oferta solvente, aunque le supusiese una pérdida de casi el 30% del precio de la compra'.

SEXTO.- Debemos hacer constar en primer término que la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto, no se adquiere por la naturaleza del objeto transmitido sino que se adquiere cuando se realice la urbanización de los terrenos o cuando los transmitentes tuviese la condición de empresarios o profesionales y el bien objeto de la transmisión estuviese afecto a una actividad económica.

Para el TEARA, en el supuesto de autos, la compraventa realizada no se encontraría sujeta al IVA por carecer de la condición de empresarios los Sres. Sonia y por no estar afecto a una actividad económica el bien objeto de transmisión.

La propia Ley 37/92 regulan el artículo 84 el concepto de sujeto pasivo y en el artículo 5 el de empresario:

'Artículo 84. Sujetos pasivos.

Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.'

' Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.'

En el presente supuesto la Sala no poseen más conocimiento de las condiciones de los terrenos enajenados que los proporcionados por las meras alegaciones de las partes, que parecen coincidir en que los terrenos se vendieron en el mismo estado en que se adquirieron sin que la recurrente hubiera realizado acto ni gestión alguna (ni siquiera de carácter administrativo) que no fuera el darse de alta en el IAE en el epígrafe 'Promoción Inmobiliaria'.

SÉPTIMO.- El Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de abril de 2009 recoge el marco legal en el que debe encuadrarse la cuestión suscitada.

En ella se dijo:

'La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA, reguló la materia de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en su artículo 46-con modificaciones introducidas por las Leyes 48/1985, de 27 de diciembre y 29/1991, de 14 de diciembre-, desarrollado por los artículos 77 a 79 del cura inicial reglamento aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , estableciéndose como única limitación la de no estimar deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 111.1 , no sólo siguió manteniendo el requisito de la existencia de una solicitud, sino que introdujo uno nuevo, consistente en 'que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año', si bien que el mismo párrafo también estableció: 'No obstante, la Administración podrá prorrogar el mencionado plazo cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen'.

Una reforma importante se produjo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 111 de la Ley del IVA .

En efecto, en primer lugar, se dispuso en el apartado Uno: 'Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley , (esta posibilidad no existía con anterioridad). Pero además, el apartado Quinto recogió la posibilidad existente anteriormente, al señalar: 'Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley , deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º Haber presentado ante de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen...'.

Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 13/1996 estableció: 'El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuara a lo establecido en la misma.

Lo previsto en la disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley.

... La sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000 (Asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98, Galbafrisa, S.L., y otros contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria), resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, relativo a la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE , de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En dicha Sentencia se afirma que el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, en materia de IVA, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones grabadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo, añadiendo que las medidas que los Y estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que, en suma, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de este Impuesto establecido por la legislación comunitaria en la materia.

De esta forma, en los apartados 53 y 54 de esta Sentencia de 21 de marzo de 2000 se vino a señalar, respectivamente, que 'resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inicia o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho', y que, por consiguiente, 'tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude'.

La conclusión de todo ello es la siguiente parte dispositiva de la sentencia:

'EL TRIBUNAL DE JUSTICIA, pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mediante resoluciones de 19 de diciembre de 1997 (C- 110/98 a Convenio Colectivo de Empresa de TEN BEL TURISMO, S.A./98, Convenio Colectivo de Empresa de HOTEL PALMERAS, S.A. (HOTEL H10 LAS PALMERAS)/98, Convenio Colectivo de Empresa de MOREQUE, S.A. (HOTEL H10 OASIS MOREQUE)/98 y Convenio colectivo de la madera. TENERIFE/98 a C-146/98), de 30 de enero de 1998 (Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO LOCAL BALSAS DE TENERIFE/98 a Convenio Colectivo de Empresa de CITA TABACOS DE CANARIAS, S.L./98 y C-147/98) y de 25 de febrero de 1998 (Convenio Colectivo de Empresa de HOTEL ERA ADEJE, S.A./98, Convenio Colectivo de Empresa de TENESUR, S.A. (HOTEL TENERIFE PRINCESS)/98 y Convenio Colectivo de Empresa de GRAN HOTEL ARONA, S.A./98), declara: El artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones grabadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas'.

Como consecuencia de dicha Sentencia, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, modificó la redacción de los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley y en concreto, el apartado 1 del primero de los indicados reza desde entonces así: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán lucir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporte o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad'.

De acuerdo con la normativa expresada en la indicada sentencia de 16 de abril de 2009 y de lo decidido por TJUE que la sentencia reproduce, no resulta como parece entender la actora, un derecho automático a la deducción o devolución del IVA soportado como consecuencia de la adquisición del inmueble litigioso, porque la recurrente el día 26 de diciembre de 2003 presentase modelo 036 declarando la modificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con comunicación de inicio de nueva actividad de 'Promoción inmobiliaria de terrenos' (epígrafe 8331) y fecha de inicio 5/12/2003.

Como recordó en su día la Dirección General de Tributos, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad; no obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se ve acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

La carga de la prueba recae sobre quien solicita la deducción (sentencias Rompelman apartado 24 y Gabalfrisa, apartado 46).

A estos efectos, tanto la jurisprudencia comunitaria como la nacional ha señalado que deben tenerse en cuenta, como 'elementos objetivos' que muestren aquella 'intención' del contribuyente la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades, y el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

Cuando no quede debidamente acreditado - que ocurre- que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinar los al desarrollo de una actividad empresarial o profesional o más dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto del Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas son satisfechas con ocasión de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9:10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 26 de las conclusiones del abogado General de ese mismo asunto). ( SAN de 11 de octubre de 2012 recaída en el recurso núm. 518/2011 )

OCTAVO.- Así pues, de las circunstancias que rodean el presente supuesto, y las alegaciones de la actora y la prueba practicada en autos como la conformada por el Expediente Administrativo del recurso, esta Sala no ha llegado a la conclusión de que la señora Sonia , en la operación de autos, haya acreditado su condición de empresario con intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de una actividad económica, sin que el hecho de que sea administradora en Reino Unido de una sociedad dedicada al ramo inmobiliario 'Castles Homes Limited' pueda variar esta apreciación, pues no fué esta sociedad inmobiliaria la que adquirió y enajenó después los terrenos sino la propia Sra. Sonia que tampoco consta haya permanecido dedicada en nuestro país al negocio inmobiliario y sin que solamente la apelación a la 'crisis económica' sea suficiente para acreditar la necesidad de vender la parcela en las mismas condiciones urbanísticas en las que se adquirió, ni para poner fin a esa actividad sin más acreditación.

La existencia de esa actividad económica que, ciertamente se considera iniciada desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios ha de venir acreditada por la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad.

'En este sentido la LIVA exige con carácter general para ejercitar el derecho a la deducción que se haya iniciado la realización habitual de las operaciones sujetas al Impuesto, pero reconoce que las cuotas soportadas en la fase preparatoria también podrán deducirse, si bien con arreglo a lo dispuesto en LIVA, art. 111 , 112 y 113 . Por lo que se puede concluir que la deducción se condiciona a que las adquisiciones en la fase preparatoria se realicen con la intención, confirmada por elementos objetivos, de que su destino sea la realización de actividades empresariales. Lo que se completa con el artículo 27 del RIVA (R.D. 1624/1992 ), especifica que la carga de la prueba de dicha intención, esto es, la aportación de elementos objetivos que confirmen la misma, corresponde a que efectúan tales adquisiciones, pudiendo la Administración exigir la aportación de los elementos de prueba.

Para acreditar dicha intención, cabe la utilización de cualesquiera métodos de prueba admitidos en derecho. Recogiendo, con carácter enunciativo, diversas circunstancias criterios que pueden ser tenidas en cuenta en esta materia, que ya han sido apuntados por el TJCE y por la DGT, a saber: a) la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos o importados; b) el período transcurrido entre la adquisición de dichos bienes y servicios y el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propios de la actividad; c) el cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables propias de los empresarios o profesionales.

En particular, la presentación de la declaración censal de comienzo de la actividad (que ya no es un requisito para deducir el IVA soportado, sino sólo un medio de prueba de la intención de 'empresarialidad') y la llevanza de la contabilidad en los términos exigidos en el RIVA, haber solicitado los permisos, autorizaciones o licencias necesarios para el ejercicio de la actividad; haber presentado declaraciones tributarias por otros impuestos distintos del IVA y correspondientes a la misma actividad empresarial.

Ello supone que, tratándose de cuotas del IVA soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones 'activas', para calificar dichas cuotas como deducibles o no, hay que estar a la situación existente en el momento en que se soportaron: si bien en ese momento podría probarse la intención de 'empresarialidad', los bienes y servicios se consideran adquiridos en el contexto de una actividad económica, y las cuotas serán deducibles; en otro caso, se considerará que las cuotas no se han soportado en el marco de una actividad empresarial y no procederá deducción alguna de las mismas, y ello aún cuando en un momento posterior los bienes o servicios correspondientes se destinen a una actividad empresarial.

En conclusión el panorama jurídico existente, no es el que la deducción previa al inicio de las prestaciones, es procedente en cualquier caso, pues sigue existiendo evidentemente, la exigencia material, que existía ya antes, de que las adquisiciones que se realicen, estén guiadas por una real efectiva voluntad de iniciar las actividades empresariales correspondientes, sin que quepa la deducción en otro caso.

La carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilista ticas y que actualmente se halla reflejada en el artículo 105 de la vigente LGT , Ley 58/2003, que reestablece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos que haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Recogiendo el precepto siguiente, artículo 106 las normas sobre medios y valoración de la prueba, cuando establece en su apartado primero que 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 Del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos de tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'.

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que 'procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989 y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994 '.

Así resulta que la función que desempeña el artículo 1214 del Código Civil , actual artículo 217 de la ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de la regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legítiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del anterior artículo 114 y 118, actual artículo 105 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; más también debe tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 106 de la misma ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De este modo, la inactividad de la parte recurrente en cuanto probar sus manifestaciones, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero '.

En el presente supuesto los argumentos que se ofrecen en la demanda son de notable debilidad: la crisis económica ya aludida o el hecho de que no se dieron de alta antes en el censo del impuesto por la actividad a desarrollar 'porque no querían pagar los honorarios de asesoría fiscal y contable hasta que no vendiesen el terreno' por lo que se entienden razonable la postura de la Administración y la del TEARA así como su conclusión de que no pueden admitirse las deducciones practicadas por la parte interesada.

NOVENO.- La desestimación del recurso conlleva en este caso la imposición de las costas procesales, en aplicación del artículo 139.1 de la vigente Ley Jurisdiccional

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el presente recurso Contencioso-Administrativo con imposición a la parte actora de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia que es firme no puede interponerse recurso ordinario de casación.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los magistrados antes mencionados

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.